Решение № 10444 от 9.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11029/2014 г.

Решение № 10444 от 9.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11029/2014 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Икатрейд" ЕООД, със съдебен адрес: гр. София, район "Красно село", жк Лагера, блок 57, вх. Г, ет. 5, представлявано от управителя Мартин Цанков, чрез адвокат Д. Левиева против Решение № 4784 от 11.07.2014 г. по адм. дело № 10003/2012 г. по описа на АССГ, 13 състав, с което решение е отхвърлена подадената жалба против Ревизионен акт /РА/ № 1111441/23.01.2012 г., издаден от Юлия Серафимова Траянова, главен инспектор по приходи в ТД на НАП - София, потвърден от директора на дирекция ОУИ при ЦУ на НАП с решение № 1909/6.08.2012 г. в частта, на установени задължения по ЗДДС в общ размер на 135 283,60 лв. за периодите м. 02, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г.; м. 01, м. 02, м. 03, м. 07, м. 11 и м. 12.2010 г., както и в частта на допълнително установен корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 43 189,45 лв., ведно със съответните лихви. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени в жалбата съображения касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният ревизионен акт. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП чрез юрк. Тодорова в съдебно заседание взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че решението е неправилно и следва да бъде отменено. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение Административен съд София град е отхвърлил жалбата на "Икатрейд" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 1111441/23.01.2012 г., издаден от Юлия Серафимова Траянова, главен инспектор по приходи в ТД на НАП - София, потвърден от директора на дирекция ОУИ при ЦУ на НАП с решение № 1909/6.08.2012 г. в частта, на установени задължения по ЗДДС в общ размер на 135 283,60 лв. за периодите м. 02, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г.; м. 01, м. 02, м. 03, м. 07, м. 11 и м. 12.2010 г., както и в частта на допълнително установен корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 43 189,45 лв., ведно със съответните лихви. За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съдът е приел, че данъкът /ДДС/ е начислен неправомерно поради липса на данъчни събития по издадените фактури, приемайки, че по делото липсват документи и счетоводни записвания за доставка на материали, както и, че поради липса на проверка в счетоводствата на посочените доставчици не може да се установи дали са извършени правилни счетоводни записвания по отношение доставките на СМР, включително и доставките на стоки, съпътстващи СМР с оглед удостоверяване на относими за конкретния казус факти. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. По тази част от спора, първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Правилно е разрешен спорният по делото въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства. Първоинстанционният съд е описал подробно установената по време на ревизията фактическа обстановка, както и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит - липсата на реална доставка, като един от елементите на фактическия състав по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит. Съдът е обсъдил подробно и събраните в хода на делото писмени доказателства, както и заключенията на вещите лица по допуснатите съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза. Изложени са мотиви защо съдът намира жалбата за неоснователна, като е отбелязано, че спорът се концентрира върху обстоятелството налице ли са реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 вр. чл. 9 ЗДДС. За възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит е необходимо съвкупното наличие на множество предпоставки, установяването на които е в доказателствена тежест на лицето, което твърди, че в негова полза е възникналото субективното право на приспадане. Доводите и аргументите на съда в тази насока могат да бъдат систематизирани накратко в следното: Предмет на доставка по процесните фактури са СМР, които по своето естество са услуги с веществен характер, което предполага наличието на определен трудов и материален ресурс за извършването им. Всъщност от задължителните за приходната администрация и съдилищата решения на СЕС по преюдициални запитвания и събраните в рамките на производството писмени доказателства, както и заключения на ССЕ и СТЕ се установява, че не е доказано по категоричен начин, че именно доставчиците на "Икатрейд" ЕООД са изпълнили въпросните СМР на обектите, за които Строително предприемачески холдинг ЕООД е спечелило обществени поръчки за изграждането им, а в последствие е сключил договори с "Икатрейд" ЕООД за изпълнението им. След анализ на събраните доказателства прието, че не е доказано обективното извършване на доставките на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС по фактурите, издадени от "Рейн Колор" ЕООД, "Акорд Корект" ЕООД, "Спа Дизайн" ЕООД и ЕТ "Макер - Здравко Стоев" и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 82 191,84 лв. за периодите м. 02, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г.; м. 01 и м. 03.2010 г. Във връзка с констатациите по ЗДДС е увеличен декларираният финансов резултат от ревизираното дружество за 2009 г. и 2010 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10 от Закона за счетоводството /ЗСч/ с отчетените разходи за външни услуги в общ размер 352 515,42 лв. по издадените 12 бр. фактури от ЕТ "Макер - Здравко Стоев", 5 бр. фактури от "Акорд Корект" ЕООД и 2 бр. фактури от "Спа дизайн" ООД. На същото правно основание е увеличен декларираният финансов резултат за 2010 г. с отчетените разходи за външни услуги в общ размер на 61 592,31 лв. по 5 бр. фактури, издадени от "Рейн Колор" ЕООД и по 2 бр. фактури, издадени от "Спа дизайн" ООД. С обжалваното решение първоинстанционният съд е възприел изцяло изводите на приходните органи, като е отхвърлил жалбата на дружеството срещу издадения ревизионен акт. В мотивите си съдът е описал действията на приходните органи в ревизионното производство като е цитирал събраните данни по ПИНМ във връзка с извършени проверки на доставчици и техни предходни доставчици. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, правилно е отчел приложимия материален закон, отделил е спорните въпроси, имащи значение за решаване на делото и е извършил процесуални действия, довели до изясняване на фактическата обстановка по него. Освен това правилно е прието, че представените протоколи обр. 19 не фигурират сред изброените актове в чл. 7, ал. 3 от Наредба № 3/31.07.2003 г. на МРРБ за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, за да имат доказателствената сила по чл. 1, ал. 4 от същата наредба. В тези протоколи са описани довършителни работи /шпакловане, шлайфане и полагане на акрилна боя/ от "Рейн Колор" ЕООД и изграждане на водопровод и канализация ЕТ "Макер - Здравко Стоев" за обекти Реконструкция и доизграждане на ВР 1627 - Благоевград, ГУЦ "Симитли" и преустройство, реконструкция и разширение на Военно-почивен дом - курортен комплекс Пампорово. Същите не могат да бъдат обвързани с информацията, съдържаща се в актове обр. 15 и обр. 16 във връзка с декларации за съответствие, протоколи от заводски изпитвания, сертификати за качество, гаранционни карти и др. документи, доказващи качеството на вложените строителни материали, машини и съоръжения. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че поради непредставянето на изисканите доказателства от горепосочените доставчици не е доказано закупуването и изписването на строителни материали и притежаването на необходимата строителна техника за извършване на СМР. Въз основа на събраните по делото доказателства - фактури, договори, протоколи обр. 19, както и приетите ССЕ и СТЕ, съдът е обосновал извод, че сделките не са реално осъществени. Относно доставчика ЕТ "Макер-Здравко Стоев" Правилно е приел административният съд, че в рамките на административното производство се е установило, че ЕТ "Макер-Здравко Стоев" няма декларирани лица на трудов договор, а в с. з. от показанията на свидетел става ясно, че са изпълнявали дейности по В и К - демонтажни, изкопни работи, дребни неща, които се правят ръчно, без да се изисква строителна механизация. Тези показания обаче противоречат на записаното за извършените СМР в актовете обр. 19. Показанията на свидетеля, съчетани с липсата на официални данни за трудовата заетост на лицата при ЕТ "Макер-Здравко Стоев" както и предписанията на КТ и ЗЗБУТ, а също и на ЗУТ сочат на извода, че не е доказана по категоричен начин трудовата заетост и кадровия потенциал на ЕТ "Макер-Здравко Стоев", а също така и техническата му подготовка, да осъществи доставките. Отделно от това в договора, цитиран от СТЕ се сочи ясно доставката и монтажа на тръби, изолации, В и К части, санитарни прибори, дренажна помпа, а свиделят твърди, че доставката е била за сметка на "Икатрейд" ЕООД - документи или счетоводни записвания в тази насока обаче не се представени, а поради липсата на проверка в счетоводството на ЕТ "Макер-Здравко Стоев" не би могло да се установи и дали там са взети правилните счетоводни записвания както по отношение на доставката на СМР, така и по отношение на доставката на стоки, съпътстващи СМР и описани по горе, за да се извърши удостоверяване на вложените материали, кой и как ги е закупил, а също така налични ли са били те у доставчика, за да бъдат вложени в строителството на обекта в Пампорово. Във връзка с това правилен е извода на съда, че не е доказана реалността на доставките от ЕТ "Макер-Здравко Стоев". Относно доставчика "Рейн Колор" ЕООД Първостепенният съд е извършил подробна преценка на доказателствения материал по делото, като правилно е приел, че не са налице категорични доказателства, установяващи реалното извършване на крайната доставка. Поради липсата на проверка в счетоводството на "Рейн Колор" ЕООД не би могло да се установи и дали там са взети правилните счетоводни записвания както по отношение на доставката на СМР, така и по отношение на доставката на стоки, съпътстващи СМР и описани по горе, за да се извърши удостоверяване на вложените материали, кой и как ги е закупил, а също така налични ли са били те у доставчика, за да бъдат вложени в строителството на обекта в Пампорово и Благоевград. Ето защо и съдът намира за правилен извода на органите по приходите, че не е доказана реалността на доставките от "Рейн Колор" ЕООД. Относно "Акорд Корект" ЕООД. Обосновано, въз основа на обстойна преценка, поотделно и съвкупност на събраните доказателства и доказателствени средства, първоинстанционният съд е приел, показанията на свидетелите Иванов и Бузова, съчетани с липсата на официални данни за трудовата заетост на лицата при "Акорд Корект" ЕООД както и предписанията на КТ и ЗЗБУТ, а също и на ЗУТ сочат на извода, че не е доказана по категоричен начин трудовата заетост и кадровия потенциал на "Акорд Корект" ЕООД, а също така и техническата му подготовка, да осъществи доставките /механизация и транспорт/. Отделно от това в договора, цитиран от СТЕ се сочи ясно доставката и монтажа на стени, газобетон, покривно и подово покритие, изравнителна замазка на покрив, топло и хидроизолации - документи или счетоводни записвания в тази насока обаче не са представени, а поради липсата на проверка в счетоводството на "Акорд Корект" ЕООД не би могло да се установи и дали там са взети правилните счетоводни записвания както по отношение на доставката на СМР, така и по отношение на доставката на стоки, съпътстващи СМР и описани по горе, за да се извърши удостоверяване на вложените материали, кой и как ги е закупил, а също така налични ли са били те у доставчика, за да бъдат вложени в строителството на обекта в Бяла. Относно "Спа дизайн" ЕООД Досежно доставките от страна на "Спа дизайн" ЕООД в станцията на ЖПС-2 София в гр. Бяла, подобект плувен басейн е установено от административния съд на първо място, че в основния договор за обществена поръчка между НК ЖИ и СПХ ЕООД няма уговорен подобект плувен басейн. Освен това нито един от свидетелите не сочи колко работници са работили от името на Спа дизайн на обекта в Бяла. Показанията на Иванов и Бузова, съчетани с липсата на официални данни за трудовата заетост на лицата при "Спа дизайн" ЕООД, както и предписанията на КТ и ЗЗБУТ, а също и на ЗУТ /досежно записването на лицата, които работят фактически на строежа-според свид. Бузова/ сочат на извода, че не е доказана по категоричен начин трудовата заетост и кадровия потенциал на "Спа дизайн" ЕООД, а също така и техническата му подготовка, да осъществи доставките. Отделно от това в договора, цитиран от СТЕ се сочи ясно доставката и монтажа на материали за филтърно, закладни част и тръбна разводка, ел. табло и осветление, облицовка, стъклокерамика и борд на басейн, водна пързалка и др. - документи или счетоводни записвания в тази насока обаче не се представени, а поради липсата на проверка в счетоводството на "Спа дизайн" ЕООД не би могло да се установи и дали там са взети правилните счетоводни записвания както по отношение на доставката на СМР, така и по отношение на доставката на стоки, съпътстващи СМР и описани по горе, за да се извърши удостоверяване на вложените материали, кой и как ги е закупил, а също така налични ли са били те у доставчика, за да бъдат вложени в строителството на обекта в Бяла. В тази насока правилно е увеличен на финансовия резултат за 2009 и 2010 г. с посочените по горе доставки, за които органите по приходите са приели, че не са реални. За процесните доставки, приложение намира чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, както е посочил административният съд. Първоинстанционният съд правилно се е позовал на приложимата практика на СЕС за настоящия казус. По повод позоваването на практиката на Съда на Европейския съюз, изразена в решението от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, следва да се има предвид, че позоваването на решенията на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на услугата именно от посочените във фактурите доставчици, по които се претендира данъчния кредит. В разглеждания случай е неприложимо решението на СЕС, доколкото не са ангажирани преки доказателства за реалност на доставките в мислимия предмет на доказване - че е налице престация по прехвърлено право на собственост върху стоки срещу заплащане на дължимата цена. Въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на определени стоки е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС. Всъщност ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните елементи от цената (вж. Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др., C-354/03, C-355/03 и C-484/03, R., стр. I-483, точка 54, Решение по дело K. и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 49 и Решение по дело Mahagаben и Dаvid, посочено по-горе, точка 40). Идентично е и произнасянето на С. с Определение от 03,07,2013год по дело С-572/11 Мениджърски бизнес решения срещу ДДОДОП: Член 168, буква а) и чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и принципите на данъчен неутралитет и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получателя по фактура да се откаже право на приспадане на посочения в тази фактура данък върху добавената стойност, когато доставките, за които се отнася последната, не са били действително осъществени, дори ако рискът от данъчни загуби е отстранен, с мотива че издателят на фактурата е платил посочения в нея данък върху добавената стойност. Относно издадените от "Алимакс" кредитни известия, правилно е прието, че същите са издадени при липса на основание. От заключението на вещото лице става ясно, че няма основание и приложено споразумение или документ, поради което са издадени двете кредитни известия и не са спазени изискванията на чл. 115 ЗДДС. Изложеното от експерта и установено в рамките на процеса чрез писмени доказателства обуславя извода за законосъобразност на съдебното решение в тази му част. Относно доставката на строителни материали по фактура № 349/1.07.2010 г. с получател СП Холдинг, е приспаднат аванс в размер на 103 920,34 лв., правилно е прието от административния съд, че в действителност приспаднатата сума като аванс представлявала получена сума за временна финансова помощ, осчетоводена по сметка 460 Вътрешни разчети към 31.12.2010 г. Доколкото в предходен данъчен период не е извършено авансово плащане по повод на което да е настъпила изискуемост на данъка, съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, то правилно е прието, че с РА е начислен ДДС в размер на 20 784,07 лв., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Относно право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактурите, свързани с обзавеждане и поддържане на помещение, находящо се в гр. София, ул. Буная 8 правилно е прието, че представеният и приет договор за наем е от 15.02.2010 г., а показнията на свидетеля Бузова сочат, че извършените ремонт и обзавеждане са от втората половина на 2008-2009, а и издадените фактури са от периода 2008-2009, т.е. доста преди ползването на офиса под наем. Отделно от това от показанията на свидетелката Бузова не се установява, че в периода 2008-2009 офисът, в който е изпълнявал ремонт е бил ползван за икономическа дейност на жалбоподателя. Във връзка с горното законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит. В тази насока законосъобразно се явява и увеличеният с ревизионния акт деклариран финансов резултат за 2009 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 и чл. 26, т. 1 от ЗКПО с отчетените разходи, несвързани с дейността на дружеството в общ размер на 2 538,30 лв. по издадени 2 бр. фактури от "Инокс" ЕООД и "Анди БГ" ООД. На същото правно основание е увеличен декларираният финансов резултат за 2010 г. с отчетените разходи, несвързани с дейността в общ размер на 15 248,53 лв. по 6 бр. фактури, издадени от "Габровски" ООД, "Лакато" ЕООД, "Нектайм" ЕООД и "Асо Панема" ООД. По изложените съображения, касационният съд намира, че обжалваното решение е правилно. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. Независимо от изхода на ответника по касация не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение, тъй като от първоинстанционния съд е присъдено такова в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,