Решение № 15668 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7248/2010 г.

Решение № 15668 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7248/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Електроинформ" ООД, с ЕИК 030025842, със седалище и адрес на управление в гр. Варна, ул. "Ал. Малинов", № 23, подадена чрез адв. Николай Кунев и чрез адв. Кремена Маринова против решение № 400/24.02.2010 г. на Варненския административен съд, Първо отделение, VIII - ми състав, постановено по адм. д. № 2610 по описа за 2009 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 030900684/9.07.2009 г. на гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Варна, в частта потвърдена с Решение № 494/4.09.2009 г. на Директора на "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с която в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ил Комерс" ЕООД и "Монтажинвест 77" ЕООД на "Електроинформ" ООД - гр. Варна са определени задължения за ДДС по периоди и в размери, както следва: м. 10.2007 г. - 4000 лв. и лихви 969,11 лв.; м. 11.2007 г. - 2040 лв. и лихви 469,75 лв.; м. 12.2007 г. - 7066 лв. и лихви 1538,10 лв.; м. 01.2008 г. - 2102 лв. и лихви 430,93 лв.; м. 02.2008 г. - 2528 лв. и лихви 488,14 лв.; м. 03.2008 г. - 837,60 лв. и лихви 151,03 лв.; м. 04.2008 г. - 1619,20 лв. и лихви 271,89 лв.; м. 05.2008 г. - 1800 лв. и лихви 309,08 лв.; м. 07.2008 г. - 1260 лв. и лихви 163,16 лв.; м. 09.2008 г. - 2408,60 лв. и лихви 249,58 лева. В полза на Д "ОУИ" - гр. Варна е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1064,04 лева. В касационната жалба се сочи отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Според касатора с приетото заключение по ССчЕ е изяснено, че всички процесни сделки, по които не е признато правото на данъчен кредит, са установени с писмени доказателства. В обстоятелствената част на заключението са изброени подробно счетоводните документи, договорите, приемо - предавателните протоколи, количествено - стойностните сметки, актовете за извършени електромонтажни работи. Налице е пълно съответствие между предмета на възложеното на подизпълнителите и този, възложен на ревизираното дружество. По отношение кадровата обезпеченост на доставчиците са събрани гласни доказателства. Проектанти са назначени само в дружеството - основен изпълнител и всеки правоспособен електротехник може да разработва елементи от конструктивна и технологична документация, както и електрически схеми. Позоваването на практика на ЕСПЧ е във връзка с това, че ревизираното дружество не може да бъде отговорно за липсата на съответната обезпеченост у третите лица - доставчици. В нарушение на съдопроизводствените правила не са събрани всички представени договори в пълното им съдържание, защото при окомплектоването органът е представил само първите страниците на документите. Не са съобразени доказателствата за направени разходи от "Ил Комерс" ЕООД за външни услуги, което е индиция за наемане от негова страна на подизпълнители. Касаторът е представил писмени доказателства по опис и е пледирал чрез адв. Филипов за уважаване на касационната жалба. Моли за присъждане на разноските, направени по делото. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован, не е изразил становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Данъкът по процесните фактури е начислен неправомерно, респективно законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 6, чл. 9 чл. 12, чл. 25, чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Допълнително представените доказателства не опровергават констатациите от РА. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. В обжалваното решение е прието за установено следното: "Електроинформ" ООД е упражнило правото на данъчен кредит през периода 1.10.2007 г. - 30.09.2008 г. в размер на 19 861 лв. по фактури, издадени от "Ил Комерс" ЕООД на обща стойност от 99307 лв., представляваща възнаграждение по договори за проучване и проектиране с № ЕИ - 07 - П05/29.10.07 г., № ЕИ - 07 - П06/2.11.07 г., № ЕИ - 08 - П01/30.03.08 г., № ЕИ - 08 - П03/25.06.08 г. и договори за монтажни работи от 25.10.07 г., от 3.12.07 г., от 20.05.08 г.. На "Ил Комерс" ЕООД е извършена насрещна проверка, в хода на която е установено че доставчикът е дерегистриран по инициатива на приходните органи, считано от 4.11.2008 г.. Процесните фактури са отразени за съответните периоди с получател "Електроинформ" ООД. На дружеството е връчено ИПДПОЗЛ във връзка с начисляване на данъка и извършване на услугите. С протокол от 19.01.09 г. са предадени договори за извършване на монтажни работи, договори за проучване и проектиране с фактури към тях, аналитични регистри, оборотни ведомости, СД, дневници за покупки и за продажби, извлечения от разплащателна сметка на дружеството в "Уникредит Булбанк" АД, справка за приети и отхвърлени уведомления по чл. 62 КТ. След анализ на доказателствата приходните органи са констатирали неправомерно начисляване на данъка и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС са отказали правото на приспадане на данъчния кредит. За данъчен период м. 12.2007 г. "Електроинформ" ООД е упражнило правото на данъчен кредит по фактура № 316/13.12.07 г. с предмет "проучване и проектиране по договор", в размер на 5 800 лева. Фактурата е издадена от "Монтажинвест 77" ЕООД въз основа договор за проектиране и проучване № ЕИ - 07 - П02/16.07.07 г.. Искането е връчено по реда на чл. 32 ДОПК на доставчика, който не е открит на декларирания адрес и не е представил изисканите от него доказателства и обяснения. Справката в масива на НАП - В. Търново е констатирала, че "Монтажинвест 77" ЕООД не е отразило в дневника си за продажби за м. 12.07 г. доставки с получател "Електроинформ" ООД. Според приходните органи не е доказано извършване на доставка, поради което е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 6, чл. 9, чл. 12, чл. 25, чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. За доказване реалното извършване на услугите, получени от "Ил Комерс" ЕООД и от "Монтажинвест 77" ЕООД, жалбоподателят е представил договори с подизпълнителите, приемо - предавателни протоколи, фактури, документи за банкови плащания, договори с възложители на "Електроинформ" ООД, приемо - предавателни протоколи за работите, извършени от жалбоподателя, фактури и документи за плащане. Изслушано е заключение по ССчЕ, разпитани са като свидетели лицата Мая Паскова, Владислав Георгиев, Севдалин Минков, работили в "Електроинформ" ООД. При така възприетата фактическа обстановка съдът е приел по делото, че основният спор между страните е формиран по въпроса извършени ли са реални доставки на услуги - СМР и проектиране от "Ил Комерс" ЕООД, "Монтажинвест 77" ЕООД, респективно възникнало ли е за получателя право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, съответно упражнено ли е същото правомерно. Анализирани са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, чл. 9, чл. 25 ЗДДС. Посочено е, че съгласно чл. 12 ППЗДДС (с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС), услугата се счита за извършена по смисъла на закона, на датата на която възникват условията да бъде признат прихода от нея. По силата на т. 7.1 СС - 18 "Приходи", приходът, свързан със сделка за извършване на услуга се признава в зависимост от етапа на завършеност към датата на баланса, при условие, че резултатът от сделката може да се оцени надеждно. Съгласно т. 7.2 вр. с т. 7.3 етапа на завършеност се преценява спрямо обема на извършената работа. Оттук е направен извода, че във всички случаи при преценка дали услугата е реално извършена трябва задължително да се изследва въпроса възложената работа, като съвкупност от фактически действия и последици от тях действително ли е осъществена, както и от кого е извършена. За релевантна по делото е счетена преценката дали услугата е осъществена от лицето, издало фактурата. Въз основа на тези мотиви е формулиран извода, че законът разграничава понятията за "доставка" от "сделка" в смисъл, че сделката е понятие с гражданско - правно значение, докато за наличието на доставка е необходимо освен сключването на сделката, да е реално възникнал и резултатът от услугата. Твърденията на жалбоподателя са, че "Ил Комерс" ЕООД и "Монтажинвест 77" ЕООД са подизпълнители по договори, сключени с възложителите "Бурлекс" ООД, "Лагис" ООД, "Хотел инвестмънт" ООД, "Фам Билдинг" ООД, "Вал Дим 1" ООД, "Дизарх" ООД, "Агора 66" ООД, "Е - Арх" ООД по които "Електроинформ" ООД е приело да извърши услуги. Според административният съд обаче договорите не са подписани от страните, поради което не са годни доказателства за изявленията на страните. В протоколите пък е посочено само, че се приемат монтажни работи на обща стойност, без да могат да се обвържат с изпълнението на работите, предадени от жалбоподателя на неговите възложители. "Ил Комерс" ЕООД е имало назначени само две лица на трудов договор, в договорите липсва единичната цена на услугите. Не са събрани доказателства и за кадровата обезпеченост на доставката от "Монтажинвест 77" ЕООД. Съдът не е дала вяра на свидетелските показания. Посочено е още, че заключението на вещото лице не налага извод за доказаност на жалбата. Неправилно е позоваването на цитираната в жалбата практика на ЕСПЧ. Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила. В касационното производство са представени писмени доказателства по опис, включително договори с цялото им съдържание, подписани от двете страни по тях. Наличието на тези писмени доказателства не обосновава извод за неправилност на първоинстанционното решение. Административният съд законосъобразно е изследвал въпроса не само дали договорите са сключени, а и доколко услугите по тях са реално извършени. От представените в касационното производство договори, сключени с "Ил Комерс" ЕООД е видно, че услугите в тях са посочени твърде общо, респективно те не са конкретизирани по вид, количество и единичната им стойност. Към договорите липсват съответните спесификации в който да е отразена тази съществена информация. Приемо - предавателните протоколи също са с неяснота относно извършените услуги. В този смисъл са правилни съдебните изводи, че не може да се обвърже изпълнението на услугите от подизпълнителите с тези, предадени от "Електроинформ" ООД на неговите възложители. Първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила при обсъждането на заключението по ССчЕ. Съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК съдът не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице, а да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. В раздел III от заключението вещото лице Трифонова е записало, че е проверило приложените по делото документи. В констативно - съобразителната част е отбелязано, че експертът е ползвал за информация договорите и протоколите, които както се посочи по - горе са с неконкретизирано съдържание относно предмета им. Затова и правилно съдът не е приел за установено въз основа на заключението, съответствието между услугите по договорите с тези, предмет на отношенията между жалбоподателя и неговите възложители. За сравнение може да се посочи, че услугите в договор № 3/15.09.07 г., сключен между възложителя "Фам Билдинг" ООД и изпълнителя "Електроинформ" ООД, са описани подробно в приложение (л. 68, 69, 70), докато аналогичните услуги не са конкретизирани по същия начин в договорните отношения между "Електроинформ" ООД и подизпълнителя. Настоящият касационен състав на ВАС споделя изводите на административния съд във връзка с кадровата обезпеченост на доставките. "Ил Комерс" ЕООД има назначени по трудов договор само две лица, от които един общ работник и един електромеханик. За "Монтажинвест 77" ЕООД изобщо липсват доказателства относно кадровата му обезпеченост. Съгласно показанията на свидетелите ползването на подизпълнители се е наложило поради наличието на много обекти. Необходимостта от извършване на голям обем работа не кореспондира с установеният брой работници при единия от подизпълнителите. Освен това, ако "Електроинформ" ООД е разполагало с квалифициран електротехник и проектант който може да извърши услугите, защо тогава е било необходимо тяхното превъзлагане на подизпълнителя. По време на ревизията подизпълнителя "Монтажинвест 77" ЕООД не е открит на декларирания данъчен адрес, което е възпрепятствало приходните органи да установят правнорелевантните обстоятелства във връзка с извършване на процесните услуги. Доказателства относно доставката от "Монтажинвест 77" ЕООД не са събрани и в съдебното производство, което е било задължение на жалбоподателя в условията на пълно насрещно доказване. Същевременно приходният орган е направил справка в масивите на НАП, констатирайки че подизпълнителя не е декларирал доставката в дневника си за продажби за м. 12.2007 г.. В този смисъл не може да се твърди, че за тази доставка са направени разходи, а установеното обстоятелство е от значение за реалността на доставката. Следва да се има впредвид факта, че правото на данъчен кредит е отказано по фактурите, издадени от "Ил Комерс" ЕООД и от "Монтажинвест 77" ЕООД, независимо че същите доставчици по твърдения на представителя на "Електроинформ" ООД се явяват подизпълнители във връзка с извършване на услуги, превъзложени от жалбоподателя. Това означава, че "Ил Комерс" ЕООД и "Монтажинвест 77" ЕООД не са трети лица по веригата на доставката в смисъла, посочен в касационната жалба. Правилно административният съд е посочил, че цитираната практика на ЕСПЧ е неотносима в случая. В настоящият казус правото е отказано поради нереалност на доставките, а не само поради неначисление на данъка. Липсва отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК поради което решението трябва да бъде оставено в сила. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение