Решение № 6828 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 12705/2017 г.

Решение № 6828 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 12705/2017 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП против Решение № 3029 от 02.05.2017 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 2204 по описа за 2016 година. С решението е отменен по жалба на [фирма], Ревизионен акт № Р-22220215000609-091-001/16.10.2015 г., издаден от М. С. Х. на длъжност началник сектор "Ревизии" при Дирекция "Контрол" на ТД на НАП София - орган, възложил ревизията и Д. Д. Т. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 119/26.01.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика"-гр. София при ЦУ на НАП в обжалваната част. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, защото е постановено при наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът законосъобразно посочил за приложима нормата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, както и че на основание чл. 9, ал. 3 и 4 от ППЗДДС, данъкът е изискуем от посредника, но незаконосъобразно счел, че трябва да му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 73а ЗДДС – с аргумент, че доставките не са укрити и данни за тях са налични в счетоводството на РЛ. Според жалбоподателя при условията на чл. 62, ал. 2 ЗДДС за РЛ изобщо не възниква право на приспадане на данъчен кредит, поради което такова не може да бъде упражнено. В този случай намира приложение специалния режим на корекции на чл. 62, ал. 4 ЗДДС, регламентиран в чл. 10 ППЗДДС. Касаторът се позовава на решение на СЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08 от 22.04.2010 година. Иска се отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата против РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - [фирма], оспорва чрез адв. С. КЖ и моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и да бъда присъдени разноски за адвокат. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба и съдържащите се в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, я преценява като процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на спора пред АДмС – София град е бил Ревизионен акт № Р-22220215000609-091-001/16.10.2015 г., издаден от М. С. Х. на длъжност началник сектор "Ревизии" при Дирекция "Контрол" на ТД на НАП София - орган, възложил ревизията и Д. Д. Т. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 119/26.01.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика"-гр. София при ЦУ на НАП в обжалваната част. От фактическа страна съдът е установил, че през ревизираните периоди на м. 4, м. 05, м. 06, м. 07, м. 09 и м. 10. 2014 г. [фирма] е декларирало доставки на азотен тор като посредник в тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС. За прехвърлител по доставките е посочен [фирма], регистрирано за целите на ДДС в Австрия. Придобиващ е дружеството [фирма], ([фирма]), регистрирано за целите на ДДС във Великобритания. В хода на ревизията са представени фактурите, издадени от [фирма] на придобиващото дружество, съдържащи ДДС номер на придобиващия и основанието за неначисляване на данъка. Органите по приходите са констатирали, че през 2014 г. основанието за неначисляване на данъка е "чл. 141 2006/112/ЕО", а във фактурите е посочено чл. 15 от ЗДДС, "чл. 28 с(Е)(3)77/388/Е. ". В писмени обяснения от 27.02.2015 г. ревизираното лице е декларирало, че е посредник в тристранни операции по чл. 15 от ЗДДС. Стоката, която се търгува, не минава през територията на страната. Доставката е от австрийската фирма [фирма] и се транспортира директно във Великобритания, където крайният получател е [фирма], ([фирма]), като стоката е азотен тор. Първоначално към всяка от фактурите е приложено писмено потвърждение (декларация) от [фирма], Великобритания, в което придобиващият декларира, че е получил стоката, без да посочва място и дата на получаване на стоките. Впоследствие, по време на ревизията са събрани нови декларации от [фирма], в които за място и дата на получаване на стоките по спорните фактури са отразени в Братислава, съответно Словакия и в [населено място], Германия. При ревизията са представени фактури за транспорт, а в писмените обяснения е посочено, че [фирма] работи с превозвача [фирма] до септември 2014 година. От м. юли до края на 2014 е сключило договор с транспортната фирма [фирма]. Събрани са още CMR за превоз на същите стоки с изпращач [фирма] до последващ клиент [фирма], Италия. При така установените факти, приходните органи са констатирали неизпълнение на условието по чл. 15, т. 2 от ЗДДС – стоката не е транспортирана директно от А до В, поради което липсва тристранна операция. Формиран е извод, че ревизираното дружество е осъществило ВОП на стоки под идентификационния си номер, издаден в страната, мястото на чието изпълнение е в територията на страна съгласно разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС. Данъкът в процесния случай е изискуем от посредника, поради което с ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 101 890. 88 лева и съответните лихви от 11 377. 35 лева. Допълнено е, че в цитираната хипотеза не е възникнало право на приспадане на ДДС при режима на самоначисляване, респективно установено е задължение за внасяне на начисления данък. За да отмени РА съдът е преценил като законосъобразни изводите на приходната администрация, че в случая се касае за ВОП от посредника, поради което трябва да се начислили ДДС в процесните данъчни периоди, но незаконосъобразно са констатирали липсата за ревизираното лице правото на данъчен кредит. Според административния съд е приложима нормата на чл. 73а ЗДДС. Съдът се е позовал на приетото в решение на ВАС, постановено по адм. д. № 4102/2014 г., считайки за неприложима практиката на СЕС, обективирана по съединени дела С-536/08 и С-539/08. Съдебното решение е валидно, допустимо, но неправилно. Предмет на спора са доставките на азотен тор, във връзка с които е доначислен ДДС за деклариране от [фирма] посредничество в тристранни операции, но квалифицирани при ревизията като ВОП. В случая не е доказано изпълнението на условията за осъществяване на тристранна операция, поради което е налице ВОП, в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. На основание чл. 9, ал. 3 и 4 от ППЗДДС ДДС е изискуем от посредника. Съгласно текста на чл. 15, т. 2 от ЗДДС и съдържанието на фактурите, условието, без което не може да се признае твърдяното осъществяване на тристранна операция, е посредничеството в случая от РЛ в такава операция, по - конкретно: При доставка на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Безспорно е, че стоките са получени в Словакия и Германия, а не във Великобритания, която е страната по идентификация на това дружество. При липса на доказана тристранна операция, мястото на изпълнение на процесните доставки се определя по предвиденото в чл. 62 ЗДДС. Съгласно текста на ал. 1 от същата разпоредба, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Независимо, че процесната стока не е пристигнала на територията на РБ, на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, придобиващо стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Текстът чл. 62, ал. 3 предвижда неприложимост на алинея втора, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В случая, тези държави са Словакия и Германия. Дружеството не е ангажирало доказателства, че ВОП на процесните стоки са обложени в тези държави членки. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не споделя решаващите мотиви на първоинстанционния съд за отмяна на РА и признаване на право на данъчен кредит на дружеството с позоваване на разпоредбата на чл. 73а ЗДДС. Действително, правото на приспадане на ДДС като неразделна част от механизма на облагане с ДДС е проявление на основен принцип, присъщ на общата система на ДДС, и по правило не може да бъде ограничавано. Правото се упражнява веднага за целия данък, с който са обложени сделките по получените доставки. Когато стоките, подлежащи на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната /когато тя е държавата членка по идентификация/ не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този случай приложение намира специалният режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, препращащ към чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС. Това позволява коригиране на двойното данъчно облагане. Липсата на доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, обосновава извода, че мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната. Ревизираното дружество е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. В тази хипотеза, приложимо поради сходство на фактическият състав, е приетото в Решението на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08, с което е разяснено, че когато стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28б, А, § 2, първа алинея от Шеста директива, но не са били в действителност внесени в посочената държава членка, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от Шеста директива. Идентичен е настоящият случай, в който стоката не е транспортирана до България или до Великобритания. В тази връзка необосновано съдът се е позовал на решение на ВАС по адм. д. № 4102/2014 г., постановено по различен казус. Следователно такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член. Съдът на Европейския съюз е указал, че предвидения в чл. 17 от Шеста директива общ режим на приспадане на данъка няма за цел да измести, при положение като разглежданото в главното производство, специалния режим по чл. 28б, А, § 2, втора алинея от тази директива, основаващ се на механизъм за намаляване на данъчната основа, позволявайки да се коригира двойното данъчно облагане. Освен това предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши чл. 28б, A, § 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, защото данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата - членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим. По тези съображения е прието от СЕС, че чл. 17, параграфи 2 и 3, както и чл. 28б, A, § 2 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в чл. 28б, А, § 2, първа алинея няма право да приспадне незабавно начисления по получено вътреобщностно придобиване ДДС. С оглед изложеното, настоящият касационният състав счита обжалваното решение за неправилно, постановено в противоречие с материалния закон, което налага неговата отмяна и постановяване на друго по същество, с което бъде отхвърлена жалбата на [фирма]. В идентичен смисъл е и решение на ВАС по адм. д. № 8545/2016 г., касаещо същото дружество и декларираните от него тристранни операции за предходни данъчни периоди, с участието на австрийското дружество [фирма] /прехвърлител/ и придобиващ - [фирма], ([фирма]). Разноски: С оглед резултата по спора, в полза на касатора трябва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 7325, 36 лева, по 3662, 68 лв. за всяка инстанция, определено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,