Решение № 6535 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12524/2012 г.

Решение № 6535 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12524/2012 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "ДОКС - КД" ООД, със седалище и адрес на управление: гр. "Асеновград", ул. "Драгоман" 10, представлявано от управителя Кирил Стоянов Донев, против Решение № 1902 от 3.08.2012 г. на Пловдивски административен съд по адм. д. № 1411 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № 161104475 от 9.12.2011 г., на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ - Пазарджик, потвърден с Решение № 340 от 3.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, при Централно управление на Национална агенция по приходите, в частта му за непризнат данъчен кредит за данъчни периоди м. 04, 05, 06 и 07.2010 г. в размер общо на 10 400 лв., ведно с прилежащите лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно съдът потвърдил констатациите на органите по приходите за липса на данъчни събития по отношение на извършени строително-монтажни работи /СМР/ в посочените данъчни периоди на 2010 г. Неправилно е тълкуван смисълът на договора от 28.03.2010 г. и споразумителния протокол от 29.03.2010 г. Съдът приел, че не била доказана реалността на доставките на СМР от предходни доставчици на прекия доставчик "Омега 2005 МГ" ЕООД, при положение, че в ревизионния акт липсва оспорване на реалното изпълнение на услугите. Необосновано съдът приел, че липсата на плащане по фактурите в данъчните периоди на издаването им е основание за отказ на данъчен кредит. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което да се отмени РА в обжалваната част, както и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Д "ОДОП" при ЦУ на НАП, не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че "Омега 2005 МГ" ЕООД е издало на "Докс КД" ООД фактури № 131/20.04.2010 г. (л. 287), № 218 от 30.06.2010 г. (л. 319), № 220/30.06.2010 г. (л. 288) и № 221/5.07.2010 г. (л. 288), с данъчна основа, възлизаща общо на 52 000 лв. и ДДС 10 400 лв. Предметът на доставките по фактурите е описан: "по нотариален акт и отстъпено право на строеж и споразумителен протокол /СМР/". Фактурите са включени в СД и дневник за продажбите за съответните данъчни периоди. Към същите са представени протоколи обр. 19 за извършените СМР. Данъкът е начислен счетоводно като задължение към бюджета, установено от представената разпечатка на с/ка 4532 "Начислен ДДС за продажбите". Плащане към момента на издаване на фактурите не е извършено, но не е спорно /което е записано в РА/, че към 31.12.2010 г. фактурите са платени. От "Омега 2005 МГ" ЕООД в хода на извършена насрещна проверка на дружеството, във връзка с фактурираните СМР са представени: споразумителен протокол от 29.03.2007 г. (л. 266) и сключен договор между "Докс КД" ООД и "Омега 2005 МГ" ЕООД за възлагане на "Омега 2005 МГ" ЕООД да извърши строителство на сграда, съгласно Разрешение за строеж № 384/30.09.2004 г. Съгласно същия договор "Докс КД" ООД ще заплаща задълженията си към "Омега 2005 МГ" ЕООД след издаване на данъчна фактура.. Представени са два броя нотариални актове /НА/ № 79/28.03.2007 г. (л. 282) и № 80/28.03.2007 г. (л. 280). С единия от тях съпрузите Манол и Дора Генови продават на съпрузите Кирил и Мария Доневи една втора идеална част от право на строеж на самостоятелни обекти в жилищна сграда, описана подробно, намираща се в гр. Пловдив на ул. "Ген. Д. Николаев" № 27. С втория от тях съпрузите Генови и Доневи продават на "Докс - КД" ООД право на строеж на самостоятелни обекти в посочената жилищна сграда. Представена е декларация от Манол Генов - управител на "Омега 2005 МГ" ЕООД (л. 71) за това, че извършените СМР на обект, четириетажна жилищна сграда с магазини, находяща се на ул. "Данаил Николаев" № 27 са извършвани с подизпълнители по договори с "Омега 2005 МГ" ЕООД. Материалите, вложени в строителството са транспортирани с транспортни средства на фирмата или на подизпълнителите или доставчиците. Сградата е довършена и се работи по изготвяне на акт 15. Представени са фактури за покупка на извършен груб строеж от "Иси строй" ЕООД № 13/28.11.2008 г. (л. 276 - гръб) и № 15/30.12.2008 г. (л. 276 - гръб). Фактури за платен аванс за изработка на дограма № 895/23.12.2008 г. (л. 309) и платен аванс за изработка на ВиК услуги № 243/17.11.2008 г. (л. 309). Представена е фактура за покупка на производство и доставка на бетонови смеси с "Водстрой - Пловдив" АД № 2000000003/31.12.2008 г. (л. 275-гръб). Представени са: договор за изпълнение на груб строеж на жилищна сграда, находяща се на ул. "Данаил Николаев" № 27, в Пловдив, сключен между "Омега 2005 МГ" ЕООД - възложител, и "Иси строй" ЕООД - изпълнител, с дата 30.09.2008 г. (л. 77) и договор за възлагане и изпълнение на СМР от 28.01.2009 г. (л. 73), сключен между "Омега 2005 МГ" ЕООД - възложител, и "Изострой 07" ЕООД - изпълнител, за направа на фасадна топлоизолационна система. Представени са два броя извлечения от банкови сметки за м. юли 2010 г. относно извършени плащания по фактури за минали периоди. От проверяваното лице са представени дневници на с/ка 703/6 - приходи от продажба на строителни услуги за периода м. 04 - м. 07.2010 г.; с/ка 411 - клиенти за периода м. 04 - м. 07.2010 г.; инвентарна книга към 31.07.2010 г. и списъчен състав на персонала към 26.10.2010 г. Към всяка една от фактурите, издадени от "Омега 2005 МГ" ЕООД е приложен протокол обр. 19, изготвен на компютър, на вложени материали и услуги по нея, подписан и подпечатан от управителя на "Омега 2005 МГ" ЕООД, с посочен номенклатурен номер, име, количество, мярка и сума. За някои от описаните материали липсват посочени количества. С протокол обр. Кд-73 № 1011841/3.11.2010 г. от ревизиращия екип е извършено посещение на обекта на фирмата, находящ се в гр. Пловдив, ул. "Данаил Николаев" № 27. В същия е констатирано, че на адреса се намира построена жилищна сграда. Същата се състои от първи етаж, в който се помещават магазини, които са на етап груб строеж, втори жилищен етаж, с поставена дограма, ВиК и ел. инсталация, положена е вътрешна мазилка по стени и тавани, поставени са врати, изградено е вътрешно стълбище и положен мрамор на същото. При извършеното посещение е констатирано, че на втория етаж се помещават 2 бр. апартаменти, които са свързани помежду си. Според обясненията на управителя на "Омега 2005 МГ" ЕООД, в момента сградата е в процес на завършване. Необходимо е да се завършат външни общи части /ограда, вертикална планировка/. Магазините са все още в груб строеж и са обект на довършителни работи. Сградата няма разрешение за ползване. Разглеждайки представените от ревизираното лице и от неговия доставчик документи, органът по приходите е констатирал, че в договора от 28.03.2007 г. (л. 264) е налице клауза, съгласно която, възложителите, в лицето на Кирил Стоянов Донев, като физическо лице, собственик на отстъпено право на строеж за определени обекти, и "Докс КД" ООД, представлявано от управителя си Кирил Стоянов Донев, също собственик на същото право върху обекти, в предвидената да се построи жилищна сграда, находяща се на ул. "Данаил Николаев" № 27 в гр. Пловдив, възлагат на "Омега 2005 МГ" ЕООД във връзка с осъществяване на строежа на сградата да закупува от името и в полза на възложителите, всички строителни материали, необходими за осъществяване на строежа на сградата до окончателното й завършване /чл. 2, ал. 1/. Всички тези материали и допълнителни разходи, съгласно чл. 2, ал. 2 от договора, се заплащат от възложителите, пропорционално на частта, която всеки един от тях притежава в описаната по-горе сграда, на "Омега 2005 МГ" ЕООД. В чл. 4 от договора е посочено, че изпълнителят се задължава да построи сградата, да извърши необходимите действия за въвеждането й в експлоатация и за предаде обектите на възложителите в степен на завършеност, описана в договора. Приемането на обектите от възложителите е договорено да стане веднага след завършване на обектите в договорения вид, като изпълнителят е длъжен да уведоми възложителите за това /чл. 11/. Тълкувайки волята на страните по договора и споразумителния протокол, органите по приходите, са приели, че доколкото страните са се уговорили изпълнителят по договора да предаде на възложителите довършени обекти на собственост, съгласно прехвърленото право на строеж и да закупува необходимите за извършването на строителните услуги стоки - строителни материали, необходими за посоченото завършване, като заплащането на материалите става пропорционално на правото на собственост на всеки от възложителите в сградата, на датите на издаване на процесните фактури за конкретно определени строителни услуги не е възникнало данъчно събитие, което да прави изискуем ДДС от издателя на фактурите, който да е длъжен да го начисли, съответно - получателят по тях незаконосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит в процесния размер по тях. Приели са, че периодът, през който данъчното събитие за договорената услуга ще възникне, е този, през който сградата бъде въведена в експлоатация и едва тогава за извършената от доставчика "Омега 2005 МГ" ЕООД облагаема доставка ще е възникнало задължение за начисляване на данък. Към момента на издаване на фактурите, сградата все още не е довършена в договорения вид. В съдебното производство не са представяни различни от събраните при ревизията доказателства. Съдебното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, поради следното: За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд, най-напред, необосновано е приел за спорно извършването на реални доставки на строителни услуги от страна на прекия доставчик като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на получателя по процесните фактури. Както ясно се вижда, от изложеното по-горе, с РА е прието, че липсва данъчно събитие в данъчните периоди на издаване на фактурите, а не, че фактурираните строителни услуги от страна на прекия доставчик не са реално извършени. Действително, фактически констатации за несъответствие между фактурираните стоки и услуги между предходни доставчици /подизпълнители/ и прекия доставчик "Омега 2005 МГ" ЕООД в ревизионния доклад и в потвърждаващото РА Решение на директора на Д "ОУИ" има, но те не са послужили като основание за ясен фактически извод за липса на реални доставки по фактурите на прекия доставчик. Обратно, с цитирания по - горе протокол обр. Кд-73 № 1011841/3.11.2010 г. в самото ревизионно производство, след оглед на процесната сграда, е признато извършването на описаните в протокола строителни дейности. Както е прието в т. 3 на Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ОСС на ВАС, първоинстанционният съд, поради качеството си на съд по същество, може да потвърди ревизионния акт на ново фактическо и/или правно основание, но това следва да стане при зачитане на правото на защита на ревизираното лице, което в случая не е сторено. Съдът е следвало, най-напред, да установи спорен ли е посоченият факт с правно значение и в случай, че е спорен - да укаже на страните, че въпреки липсата на фактически изводи за липса на реални доставки по процесните фактури в РА, въз основа на посочените по-горе фактически констатации, жалбоподателят следва да докаже съответствието между получените от прекия доставчик престации на стоки и услуги и предмета на процесните фактури, което има отношение и към облагаемата данъчна основа по процесните фактури, съответно - размера на претендирания данъчен кредит. На следващо място, необосновано съдът е потвърдил, даденото от органите по приходите тълкуване на волята на страните по посочените договор и споразумителен протокол като основание за определянето на датата на данъчното събитие и облагаемата данъчна основа. Основателно в касационната жалба се поддържа, че уговорката за заплащане на задълженията към изпълнителя при издаване на разрешение за ползване на сградата и след подписване на разделителен протокол, подписан от всички съсобственици, в който ще бъдат уточнени разходите, направени от изпълнителя /чл. 2, ал. 2, второ тире от договора, съответно чл. 2, второ тире от Протокола/ се отнася само за физическото лице Кирил Донев - не и за ревизираното дружество. Съгласно първото тире на въпросната клауза съсобственикът "Докс - КД" ООД ще заплаща задълженията си към доставчика след издаване на данъчна фактура. Значението на тази уговорка изобщо не е било обсъдено от страна на първоинстанционния съд. На следващо място, мотивите на административния съд, че "реалността на извършените услуги се установява с удостоверяване на надеждно доказани и отчетени разходи за тяхното извършване от страна на доставчика" директно противоречат на тълкуването на норми на Директива 2006/112, дадено с решенията на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-80/11 и С142-11 и дело С-324/11, които решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Още повече, че в случая става дума за недоказани разходи на прекия доставчик като получател по фактурите на подизпълнители /предходни доставчици/. За пълнота на изложението, следва да се отбележи, че посочените от първоинстанционния съд законови разпоредби, относно вида на доставката по учредяване на право на строеж, както и тези, засягащи невъзможността да се учреди такова право след построяването на сградата в груб строеж и хипотези на прехвърляне на право на строеж заедно със завършен етап на строително - монтажни работи, не са относими по никакъв начин към процесните доставки, които са в изпълнение на договор за построяване на сграда, възложено от притежатели на право на строеж на изпълнител, ползващ подизпълнители. Посочените нарушения на процесуалните правила са съществени, защото ако не бяха допуснати, е било възможно първоинстанционният съд да достигне до различни фактически и правни изводи, което налага отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане на делото следва да се разгледа и претенцията за разноски, в зависимост от изхода на спора. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,