Решение № 8805 от 19.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13734/2011 г.

Решение № 8805 от 19.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13734/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП срещу решение № 3602 от 19.07.2011 г. по адм. дело № 3610/2010 г. по описа на Административен съд - София град, с което e отменен ревизионен акт № 2000906418 от 18.01.2010 г., издаден от Валентина Борисова Лозанова - главен инспектор по приходите в ТД на НАП София град, в частта, с която на "Ко Бо Рент" ЕООД е начислен ДДС в размер на 40 578,93 лв. за реализирани вътрешнообщностни доставки /ВОД/ за "Гуамини инвестмънс лимитид" - Кипър, както и в частта на непризнат данъчен кредит в размер на 10 080 лв. по фактура № 1000000035/22.04.2009 г., издадена от "Плевен експрес 2008" ЕООД, потвърден с решение № 988 от 09.04.2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, като на "Ко бо рент" ЕООД, гр. София е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 080 лв. по същата фактура. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че от събраните по делото доказателства не се установява извършването на вътрешнообщностна доставка, тъй като стоките не са напускали територията на страната. Твърди, че изводът за реалност на доставката по издадената от "Плевен експрес 2008" ЕООД фактура е изведен при липса на доказателства за това. Излага подробни съображения в тази връзка и моли касационната инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли оспорването срещу ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба - "Ко Бо Рент" ЕООД, гр. София, с писмено становище моли съда да остави в сила атакуваното решение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата, като излага подробни доводи за неправилността на обжалваното първоинстанционно решение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и въведените с нея отменителни основания съобразно чл. 218, ал. 1 и чл. 220 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е предявена срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК вр. с чл. 161, ал. 6 ДОПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - София град е Ревизионен акт № 2000906418 от 18.01.2010 г., издаден от Валентина Борисова Лозанова - главен инспектор по приходите в ТД на НАП София град, в частта, с която на "Ко Бо Рент" ЕООД е начислен допълнително ДДС в размер на 40 578,93 лв. за реализирани вътрешнообщностни доставки /ВОД/ за "Гуамини инвестмънс лимитид" - Кипър, както и в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 080 лв. по фактура № 1000000035/22.04.2009 г., издадена от "Плевен експрес 2008" ЕООД. За да отмени оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел за установено от фактическа и правна страна следното: Ревизионното производство е започнало въз основа на надлежно възложена от оправомощено лице ревизия, а оспореният РА е издаден от определения в заповедта по чл. 119, ал. 2 от ДОПК компетентен орган, при спазване на законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Относно съответствието на ревизионния акт с материалния закон съдът е приел, че незаконосъобразно допълнително е начислен ДДС в размер на 40 578.93 лв. по декларирани от ревизираното лице ВОД с получател "Гуамини Инвестмънтс Лимитид" - Кипър за данъчен период месец април 2009 г., тъй като са събрани изискуемите доказателства, удостоверяващи извършването на вътрешнообщностна доставка. Посочено е, че за осъществените доставки с предмет - замразено месо са представени международни фактури, в които е вписан идентификационния номер по ДДС на кипърското дружество - получател. При извършената проверка чрез системата за обмен на информация между страните - членки на Общността по реда на чл. 5 от Регламент /ЕО/ № 1789/2003 г. на Съвета относно административното сътрудничество в областта на ДДС, от кипърската администрация е получен отговор - формуляр "SCAC 2004", съобразно който стоката, обект на доставка по спорните фактури, реално е напуснала територията на страната. Замразеното месо първоначално е транспортирано до гр. Солун, Гърция, като при проверката кипърският търговец е представил процесните фактури, писмените си потвърждения за получаване на стоката, две фактури за последващи доставки на месо в Румъния и 4 бр. международни товарителници. В тях са вписани регистрационните номера на превозните средства, с които е осъществен транспортът по всяка една от спорните доставки, като тези номера са идентични със съответния номер, посочен в конкретното писмено потвърждение от получателя. Съдът е приел, че транспортът на замразеното месо е извършен от трето лице - "Иби 95", Украйна за сметка на получателя, в изпълнение на представен договор за превоз от 01.10.2008 г. От съпоставката на идентификационните данни на представените в хода на съдебното производство свидетелства за регистрация на превозни средства, е установено, че "Иби 95", Украйна е собственик на хладилни камиони, чиито регистрационни номера са идентични с номерата, вписани в международните товарителници и писмените потвърждения. При тези доказателства е формиран извод за установеност на техническата обезпеченост на превозвача за извършването на превоза. Аналогична констатация е направена и досежно възможността на получателя да складира и съхранява получената стока. Тя е обоснована с представения договор от 17.09.2008 г. между "Гуамини инвестмънтс Лимитед" и "Мутрис" ООД - САЩ, по силата на който кипърското дружество е наело хладилен склад с площ от 450 кв. м в гр. Солун. По делото е проведена ССчЕ, въз основа на заключението по която, кредитирано като обективно и подкрепено от останалите събрани по делото доказателства, е прието за установено, че по всички процесни фактури е извършено плащане в брой. При тези доказателства съдът е формирал извод за установеност на извършването на доставки, които следва да се квалифицират като вътрешнообщностни. Относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 10 080 лв. по фактура, издадена от "Плевен експрес 2008" ЕООД, съдът е приел, че произходът на доставената стока се установява от заключението на вещото лице, сочещо, че тя е закупена от Испания с фактури от 27.03. и 07.04.2009 г., които са придружени с представените транспортни документи и протоколи за получаване на ВОП. Придобиването на стоките, както и извършеното заплащане в брой по процесната фактура са отразени в счетоводните регистри на "Плевен експрес 2008" ЕООД, което обосновава извод за реално осъществена облагаема доставка и незаконосъобразност на РА и в тази му част. Настоящият касационен състав, след осъществената проверка на атакувания съдебен акт намира, че решението на Административен съд - София град е валидно, допустимо и правилно в частта досежно ВОД. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказването им в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. В случая между страните не е спорно наличието на доставка по процесните четири фактури, както и регистрацията на доставчика по ЗДДС и на получателя за целите на ДДС, притежаващ валиден VAT № в Кипър. Спорът е концентриран върху транспортирането и фактическото преминаване на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС поради липсата на посочен превозвач и положен от него подпис в международните товарителници. Съгласно чл. 9, ал. 1 и чл. 4 от Конвенцията за договора за международни автомобилни превози международната товарителница удостоверява до доказване на противното условията на договора за превоз и получаването на стоката от превозвача, а нередовността й не засяга нито съществуването, нито действието на този договор. При формирането на фактическия извод относно реалното преминаване на стоките на територията на друга държава - членка обаче, спецификата на товарителницата в качеството й на частен свидетелстващ документ налага нейната доказателствена сила да се цени по вътрешно убеждение с оглед всички обстоятелства по делото. Този извод следва и от изрично посочената в чл. 9, ал. 1 от Конвенцията оборимост на придадената на товарителниците със същата норма доказателствената сила относно визираните юридически факти. В тази връзка, обосновани са изведените от първоинстанционния съд на базата на представения договор за превоз с "Иби - 95" - Украйна и съвкупната преценка на всички относими доказателства фактически установявания относно конкретния превозвач на стоките и възникналото между него и получателя облигационното правоотношение. Административният съд правилно е посочил, че положеният в товарителниците подпис и печат на получателя, както и обстоятелството, че превозните документи са били в държане на същия получател и именно той ги е представил пред кипърската данъчна администрация, ведно с доказаната техническа обезпеченост на превозвача за осъществяването на превоза на замразено месо със собствени специализирани за целта превозни средства и наетия склад за съхранение на такъв вид стока в гр. Солун, са достатъчно основание да се приеме, че стоките са напуснали границите на България и са преминали на територията на друга държава - членка. Този правно релевантен факт е удостоверен и от кипърската данъчна администрация в отговора, съдържащ се в получения в рамките на процедурата по Регламент 2003/1798/ЕС формуляр "SCAC 2004", който в качеството си на официален свидетелстващ документ, издаден от длъжностно лице в кръга на службата му, се ползва с неопровергана в случая материална доказателствена сила, обвързваща както страните, така и съда. Като не е зачел същата, подкрепена и от останалите събрани в тази връзка доказателства, органът по приходите незаконосъобразно е приел, че стоките, предмет на процесните доставки, не са напускали територията на страната. Този извод е в противоречие и с тълкувателно приложимото в случая поради сходство на фактическата обстановка Решение на СЕО от 27.09.2007 г. по дело С-409/2004 г., в което е посочено, че при липсата на данни и индиции доставчикът да е участвал в данъчна измама, държавите - членки могат да упражняват предоставените им от директивите на Общността правомощия съобразно правния ред на Общността, част от който са общите принципи на правото. В тях се включват и принципите на правна сигурност и пропорционалност, които изискват приетите от държавите - членки въз основа на чл. 21, § 3 от Шестата директива мерки да не надхвърлят необходимото за постигането на предвидената цел, нито да бъдат използвани по начин, нарушаващ правото на приспадане на ДДС и основния за общата система на ДДС принцип на неговата неутралност. СЕО посочва, че доколкото доставчикът е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го довежда до участие в данъчна измама, действал е добросъвестно и е предоставил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на данъчен кредит, то същият не може да бъде задължен впоследствие да заплати ДДС върху тези стоки, дори и когато доказателствата се окажат с невярно съдържание. Тъй като установените по делото факти и обстоятелства не могат да мотивират извод, че ревизираното дружество е декларирало ВОД по фактури с цел участие в данъчна измама, то правилно първоинстанционният съд е приел, че представените доказателства установяват по нормативно предвидения начин за това извършването на декларираните ВОД. Към ревизирания период е приложима редакцията на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС съгласно ДВ, бр. 101/2006 г., която в хипотеза на осъществен от трето лице транспорт, обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждение на получаването им. Визираните документи са посочени алтернативно, поради което представянето на който и да е от тях е достатъчно за доказване на транспортирането. Именно поради това, непредставянето в хода на ревизията на доказателства за вида, характеристиките и собствеността на транспортните средства не може да обоснове формираният от органа по приходите извод, че стоките не са напускали територията на България, респективно - не са осъществени ВОД. Тяхното получаване на територията на друга държава - членка е удостоверено от получателя им по нормативно предвидения и приложим за процесния период начин, който към 2009 г., за разлика от сега действащата редакция на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, не предвижда необходимост от наличие на конкретни реквизити и задължително съдържание на свидетелстващите изявления на получателя, обективирани в писмените потвърждения. В приложимата си редакция специалната норма на ППЗДС определя единствено доказателствена сила на тези частни документи относно факта на получаване на стоката. В случая неговото осъществяване по отношение на отделните доставки не само е потвърдено писмено от получателя, но и изявлението му се подкрепя от всички събрани доказателства. Ето защо, като е приел, че декларираните от ревизираното лице ВОД са установени по реда, предвиден в чл. 45 от ППЗДДС и по аргумент от чл. 53, ал. 1 от ЗДДС те са облагаеми с нулева ставка на данъка, първоинстанционният съд правилно е приложил материалния закон. Постановеното от него решение в тази му част е обосновано и съответстващо на закона, поради което следва да бъде оставено в сила. В частта, с която е отменен ревизионният акт относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 080 лв. по фактура № 1000000035/22.04.2009 г., издадена от "Плевен експрес 2008" ЕООД и е признато правото на приспадане на данъчен кредит в същия размер, решението е необосновано и постановено в нарушение на материалния закон. Съобразно фактическата установеност по делото, търговското дружество е упражнило правото си на данъчен кредит чрез включване на горепосочената фактура, с предмет на доставката - "свинска обезкостена плешка" при данъчна основа 56 000 лв. и ДДС 11 200 лв. в дневника за покупки и справката - декларация за данъчен период месец април 2009 г. Тъй като органът по приходите е оспорил наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, то в тежест на ревизираното лице е било да установи по пътя на главното и пълно доказване всички предпоставки за възникването на претендираното от него субективно материално право на данъчен кредит. По аргумент от чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Съгласно чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие е доставката на стоки или услуги от данъчно задължени по закона лица, а самото данъчно събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. При транслация на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени - арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. В случая предмет на оспорената доставка са родово определени вещи, чиято индивидуализация, осъществена чрез отделяне или предаване, обуславя проявлението на транслативния ефект на продажбата. Поради това, при изричното и подкрепено с доказателства твърдение на ревизираното дружество, че същото не е разполагало със собствена хладилна база и е ползвало базата на доставчика, то отделянето на договорената стока от останалото замразено месо в склада е следвало да се установи с приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, кантарни бележки и други относими документи. Ангажираните доказателства за произхода на стоката и собствеността на доставчика върху нея не отменят необходимостта от доказване на транслацията на правото на собственост между страните по издадената данъчна фактура за конкретната доставка. Нейният вещнопрехвърлителен ефект не се презумира и в случаите, при които има данни за последваща доставка на стоки, извършена от ревизираното лице, тъй като то може да разполага с възможността да се разпорежда с такива родово определени вещи в резултат на други сделки. За целите на данъчното облагане по ЗДДС обаче, респективно - за признаване на правото на данъчен кредит, определящо е да се установи придобиването на конкретната стока и то именно от лицето, посочено като доставчик в издадената фактура. Тъй като по делото не са представени никакви доказателства за установяването на правно релевантния факт на транслация на правото на собственост върху стоката по издадената фактура чрез нейното отделяне или предаване, то необоснован и материалнонезаконосъобразен е изводът на първоинстанционния съд за наличие за реална доставка по процесната фактура и възникване на данъчно събитие. Не са налице кумулативно изискуеми елементи от фактическия данъчен състав, обуславящ възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което като е приел обратното, административният съд е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено. Вместо него, касационната инстанция следва да постанови друго, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА в тази му част да се отхвърли. С оглед материалния интерес по отхвърлената с настоящото решение част от жалбата срещу ревизионния акт, следва да се преизчисли размерът на присъдените в полза на търговското дружество разноски за първоинстанционното производство, възлизащ след редукция на сумата от 1450 лв. Тъй като с обжалвания съдебен акт неправилно е ангажирана отговорността за разноски на Директора на Дирекция "ОУИ", който не е бюджетен орган по смисъла на чл. 143, ал. 1 от АПК във вр. с чл. 161, ал. 1 от ДОПК и § 2 от ДР на ДОПК, обжалваното решението в тази му част следва да се отмени изцяло, като вместо него се постанови друго, с което коригираният размер на разноските се възложи в тежест на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение