Решение № 4954 от 14.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1613/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Д. Л., подадена чрез процесуален представител срещу Решение 3947/19.12.2024г., постановено по адм. дело 468/2024г. на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ Р-04000423004608-091-001/28.02.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение 48/22.05.2024г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на касаторката са определени лихви върху данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 1 536.96лв., определен е данък за дейността като едноличен търговец за 2020г. в размер на 6 059.10лв. и задължение за ЗОВ за 2020г. в размер на 1 605.10лв., ведно със съответните лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдебния акт формално съдържа мотиви, но последните не почиват на обективна преценка на събраните по делото доказателства, а само на определени събрани от съда такива. Неправилно съдът е приел, че касаторката през 2020г. управлявайки СИО от недвижими имоти е функционирала като търговец, тъй като продажбата на няколко имота и учредяване на сервитут върху друг имот не представлява дейност формираща предприятие и водене на търговски дела. Неправилно съдът е достигнал до извод, че касаторката развива търговска дейност, поради необосновано анализиране на събраните по делото доказателства. Изводите на съда противоречат и на практиката на ВАС и на СЕС, особено предвид дела С-180/10 и С-181/10. Не на последно място се сочи, че в ревизионното производство не е установено нито една от сочените от ревизиращия екип фактически основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. По подробно изложени доводи, моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, с което да отмени РА в оспорената му част, ведно с присъждане на направените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция" ОДОП" Велико Търново, в писмена защита, подадена от процесуален представител оспорва касационната жалба по подробно изложени доводи. Моли за оставяне на решението на АС Велико Търново в сила и претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Директорът на дирекция ОДОП гр. Велико Търново е депозирал частна касационна жалба срещу определение 269/23.01.2025г., постановено по адм. дело 468/2024г. на Административен съд Велико Търново, с което е оставена без уважение подадена от него молба за изменение на решението в частта за разноските. Счита се, че определението е неправилно, тъй като съдът е присъдил разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер под минималния размер и не се е съобразил с решение на СЕС по дело С-438/2022г., с оглед правната и фактическа сложност на спора. Моли ВАС да отмени определението на АС Велико Търново и да постанови друго с което да осъди РЛ да им заплати разноски в размер на 1 872.20лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за основателност на частната такава. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: С обжалваното решение Административен съд Велико Търново е отхвърлил жалбата на Д. Л. срещу РА/ Р-04000423004608-091-001/28.02.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение 48/22.05.2024г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на касаторката са определени лихви върху данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 1 536.96лв., определен е данък за дейността като едноличен търговец за 2020г. в размер на 6 059.10лв. и задължение за ЗОВ за 2020г. в размер на 1 605.10лв., ведно със съответните лихви за забава. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел от фактическа страна следното: Установените с РА данъчни задължения са определени върху данъчна основа, формирана по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за 2017г. и 2020г. Горните обстоятелства са обосновани с факта, че за данъчен период 2017г. лицето не е подало ГДД за 2017г., а е подадена такава за 2020г., в която декларира доходи от трудови правоотношения и доходи от прехвърляне на имущество. Установено е че през 2017г. РЛ ведно със съпруга си с нотариален акт 74/30.03.2017г. са закупили УПИ, заедно с къща, плевня и сая в [населено място] за сумата от 15 500лв. С нотариален акт 1463/02.08.2017г. са продали ½ ид.ч. от ПИ целият с площ от 342кв.м., заедно с построени в него цялата западна двуетажна жилищна сграда със сутерен и гараж с площ от 13.00кв.м. за сумата от 130 000лв.. С нотариален акт 550/29.12.2017г. са закупени УПИ IX-143, заедно с построена къща в гр. Дебелец за сума от 9 900лв. С нотариален акт 423/20.02.2020г. е продаден самостоятелен обект в сграда с площ от 76.96кв.м., находящ се в гр. Велико Търново за сумата от 44 000лв. С нотариален акт 52/24.02.2020г. е продаден самостоятелен обект в сграда с площ от 98.68кв.м., находящ се в гр. Велико Търново, с прилежащи таван и изба за сумата от 55 000лв. С нотариален акт 111/04.05.2020г. е закупен недвижим имот апартамент 21, находящ се в гр. Велико Търново, ведно с гараж и идеални части от ПИ за сумата от 78 831лв. С нотареален акт 1311/22.05.2020г. е продаден гараж В11 парцел 1 с площ от 25.91кв.м., находящ се в гр. Велико Търново и 5.93/1920 ид.ч. от ПИ парцел УПИ 1 за сума от 9 500 евро. С нотариален акт 1529/19.06.2020г. е продаден самостоятелен обект в сграда, парцел 1 с площ от 84.31кв.м., находящ се в гр. Велико Търново и 25.24/1920 ид.ч. от ПИ УПИ 1 за сумата от 63 000лв. С нотариален акт 1748/21.07.2020г. е продаден ПИ в [населено място] за сумата от 9 000лв. С нотариален акт 79/28.07.2020г. е закупен ПИ, заедно с построената в него жилищна сграда в [населено място], за сумата от 9 900лв. С нотариален акт 83/02.11.2020г. е продаден ПИ, парцел УПИ 5-167 в [населено място] за сума от 20 000лв. С нотариален акт 126/13.11.2020г. са продадени ид.ч. от ПИ и апартамент 20 в гр. Велико Търново за сумата от 77 255.29лв. С нотариален акт 125/19.11.2020г. е закупен недвижим имот апартамент 2, находящ се в гр. Велико Търново заедно с изба и ид.ч. от ПИ за сума от 55 741лв. С нотариален акт 2830/27.11.2020г. е продаден недвижим имот апартамент с площ от 60.87кв.м., находящ се в гр. Велико Търново, ведно с изба и 2.2641% ид.ч. от ПИ 10 за сумата от 55 741лв. За 2017г. е установено, че РЛ не е декларирала продажбата на недвижим имот в режим на СИО, като ½ от сумата, представляваща разлика между платената цена на придобиване и продажната цена, е приета за доход от прехвърляне на имущество, който формира допълнително задължение за данък върху доходите в размер на 2 475лв., като за невнасяне на данъка са начислени лихви в размер на 1 536.96лв. В РД е посочено, че тази сделка е била декларирана от страна на съпруга на РЛ. За данъчен период 2020г. органите по приходите са приели, че РЛ подлежи на облагане по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ като ЕТ и дължимият данък е в размер на 15%. Данъчната основа е определена чрез съпоставка на покупната и продажната цена на недвижимите имоти, така както са били декларирани от РЛ в Приложение 5 на подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като положителната разлика е приета за основа за облагане с данък от 15%. Единствено по отношение на недвижимия имот включен в нот. Акт 126/13.11.2020г. е извършена корекция на декларираните данни, като е прието, че ДДС е включен в цената на акта и данъчната основа и съответно прихода от сделката е определен на 64 379.41лв., като РЛ данъчната основа е определена на ½. Определената счетоводна печалба е 41 999.12лв., намалена с дължими осигурителни вноски в размер на 1 605.11лв., като данъчната основа за облагане на дейността като ЕТ е 40 394.01лв. и дължимия данък е 6 059.10лв. За дейността като ЕТ на РЛ са определени и вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОО в размер на 854.52лв., респек. 288.66лв., респек. 461.92лв. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в писмена форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроцесуалните правила и в съответствие с материално-правните норми. По отношение 2017г., АС Велико Търново е приел, че РЛ дължи определената му с акта лихва за задължение за данък върху доходите, тъй като РЛ не е заплатила съответстващият се данък върху дохода от продажбата на имота, макар и последния да е бил деклариран от нейния съпруг. Според съда заплащането на данъка от трето лице не изпълнява изискванията на закона с оглед личния характер на задължението за данъци. За данъчен период 2020г., първоинстанционния съд е приел, че изводите на данъчния орган, че РЛ е извършвало дейност като ЕТ с оглед многобройността на извършените сделки за правилен. Установено е според съда, че РЛ е извършвало не само продажба на имоти, но и покупки на такива. Посочено е, че на РЛ е издаден РА за приложение на ЗДДС за данъчен период 2020г., като са установени основания за регистрацията и по ЗДДС. Посочено е, че в РА се съдържат и данни че през преиода 2016г. 0 2020г., т.е. периода на ревизията, РЛ е извършвало на година по 1-2 продажби на имоти, което води до извод за регулярност, системност на развиваната дейност т.е. последната следва да се приравни на търговска такава с цел получаване на печалба т.е. прието е, че РЛ извършва икономическа дейност и подлежи на облагане. АС Велико Търново обаче е приел, че неправилно производството е протекло по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като на първо място липса конкретизация за кой точно данъчен период са установени констатации за наличие на условия на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и на второ, че липсват данни за укрити приходи или доходи, тъй като РЛ през 2020г. е декларирала дохода от продажбата с подаване на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, макар и с различна данъчна ставка. Въпреки горното първоинстанционния съд е приел, че макар и облагането да е по особения ред, фактически определянето на основата за облагане с данъци на дохода от продажбата на имущество е извършено по общия ред, като правилно и предвид нормата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ е определена данъчната основа положителна разлика между продажната и покупната цена на недвижимите имоти. Според съда е следвало данъчния орган да формира данъчна основа по реда на ЗКПО предвид чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, като предвид на това в съдебния акт е определена данъчната основа, която не съвпада с тази на органа, но поради забрана за влошаване положението на РЛ е взета предвид именно данъчната основа установена в ревизионното производство. Не на последно място е прието, че правилно са определени и дължимите за дейността като ЕТ вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е неправилно. Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните са нормативно установени. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и съобразно чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В случая всички констатации за посочените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са обусловени от получаването на облагаеми доходи, подлежащи на деклариране, поради което, тези релевантни факти също подлежат на главно и пълно установяване от органите по приходите. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд намира, че събраните доказателства не доказват основанията за извършване на ревизия при особени случаи. Както правилно е посочил и първоинстанционния съд липсват каквито и да са доказателства установяващи наличие на укрити приходи или доходи по отношение ревизираното лице. Установено е, че през 2020г. РЛ е извършвало в режим на СИО редица покупки и продажби на недвижими имоти, но последните са били декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Данъчния орган не е установил други сделки, които да не са били декларирани, нито, че сделките са извършвани на цени извънпазарните, сделки между свързани лица. Както е наблегнал и АС Велико Търново единственото установено е, че РЛ неправилно е определило размера на данъка, поради неправилното деклариране на дохода. Този негов пропуск е следвало да бъде изправен от данъчния орган по реда на чл. 107 и сл. от ДОПК, като това не е сторено и това процесуално бездействие незаконосъобразно е възложено в тежест на РЛ чрез издаване на процесния РА. Предвид горното както е приел и АС Велико Търново не са установени превишавания на разходите над приходите респек. не се установява декларираните и/или получени приходи да не съответстват на имущественото и финансово състояние на РЛ. Неправилността на съдебния акт в тази му част, влече като последица и погрешност по отношение определените задължения за ДОО, ДЗПО и ЗО. Горното се отнася и до определеното задължение за лихва за 2017г., тъй като макар и РЛ да не е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ касаеща извършената продажба на недвижим имот за този данъчен период, такава е била подадена от нейния съпруг, тъй като имотите са в СИО, данъка е деклариран и заплатен от него. Действията на единия съпруг по плащане на данък за имот в СИО ползват и други съпруг, като начисляването на лихва по отношение на РЛ с РА е незаконосъобразно. Последната е начислена тъй като е прието, че РЛ не е заплатило данък по продажбата на имота, но такъв е бил платен в пълен размер от страна на съпруга и поради това липсва основание да се приеме неплащане на дължимия се данък, а от там и основание за начисляване на лихва. Предвид горното, не са налице материалноправните предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което оспореният РА се явява издаден при съществено нарушение на процесуалните разпоредби и в противоречие с материалния закон. Достигайки до обратния краен правен извод, и определяйки данъчни задължения на РЛ, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, с което оспореният РА бъде отменен, вкл. и в частта за разноските. По отношение подадената частна касационна жалба, с оглед постановеното от настоящия съдебен състав отменително решение, то постановеното определение на АС Велико Търново следва да се обезсили, като постановено по недопустимо искане липса на правен интерес от страна на данъчния орган да депозира молба по чл. 248 от ГПК, както и липса на правна легитимация от негова страна за депозиране на процесната молба, като се остави без разглеждане искането и се прекрати производството в тази му част. При този изход на спора и с оглед направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят направените в първоинстанционното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 2 828лв. За касационната инстанция разноските са само за заплатена д.т. в размер на 92.87лв., но не и за адвокатско възнаграждение, тъй като липсват доказателства за заплатено такова. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение