Решение № 10958 от 3.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13601/2011 г.

Решение № 10958 от 3.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13601/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Тони Тодоров" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Перник, кв. "Монте Карло" № 234, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Антон Любенов Тодоров, срещу решение № 3495 от 13.07.2011 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 5983/2009 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 140800441/20.02.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Перник, потвърден с решение № 995/23.07.09 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, АССГ не е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото писмени доказателства и заключенията на ССЕ и е достигнал до неправилни изводи. Твърди се, че РА е нищожен като издаден от некомпетентен орган, тъй като не е доказано, че оправомощеното лице да издава заповеди за възлагане на ревизия /ЗВР/, е заемало посочената в заповедта за оправомощаването му длъжност и към датите на издаване на ЗВР. Двете последни ЗВР определят един и същ краен срок за извършване на ревизията. По отношение на увеличението на финансовия резултат за 2002 г. със сумата 316 101 лв. се твърди, че съдът не се е съобразил с влязлото в сила съдебно решение и неправилно се позовава на заключение на вещо лице, прието в друго съдебно производство. Влязлото в сила съдебно решение, с което се отменя ДРА, установява, че същият е незаконосъобразен и приходите правилно са били осчетоводени и обложени с данъци през 1999 г., 2000 г. и 2001 г. Следователно, те не могат да бъдат предмет на настоящата ревизия. Освен това, има извършена проверка и влязъл в сила Данъчен акт за прихващане или възстановяване /ДАПВ/ ат 12.09.08 г. Тъй като ревизията е излязла извън определения й обхват, то в тази част РА е нищожен. Оспорва се непризнаването на разходи за външни услуги по доставките на "Николас - К" ООД. По отношение на издадените от това дружество фактури РА е бил прогласен за нищожен. Оспорва се увеличението на ФР със сумата от 23 000 лв. за 2003 г. по фактури, издадени от "Пексим" АД за ремонт на асфалторазтилач. При неизяснена фактическа обстановка съдът незаконосъобразно е потвърдил РА относно осчетоводените разходи за ремонт на училище "Иван Рилски", сключен с община Перник. Договорът със "ЗММ" АД от 05.10.03 г. е неоспорено доказателство от ответника, както и договорът от 06.10.03 г. с подизпълнителя "Метал строй" ЕООД. Фактурираните видове и количества СМР са изпълнени и отразени в протокол обр. 19. Плащането е надлежно отразено като разход. Съдът е потвърди РА в тази част без да кредитира безспорни доказателства. Неправилно е потвърден РА и в частта му относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ивет къмпани" ЕООД. Съдът не е съобразил заключението на вещото лице по назначената ССЕ, в което се установява, че доставчикът своевременно е представил справка - декларация /СД/ и дневници за покупки и продажби в данъчния офис. Начислил е ДДС в счетоводството си и се е разчел с бюджета. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отменят РА и потвърждаващото го решение като незаконосъобразни. Заявява се и претенция за присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кожухарова. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. АССГ е отхвърлил като неоснователна жалбата на дружеството срещу РА в обжалваната и потвърдена негова част с решение № 995/23.07.09 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. За да постанови този резултат, е изложил следното в мотивите на своето решение: Обжалваният РА е издаден от орган по приходите, притежаващ материална компетентност, определен със заповед за определяне на компетентен /ЗОКО/ орган № 800441/19.01.09 г. ЗОКО и всички ЗВР са издадени също от компетентен орган - Валентина Серафимова Данаилова на длъжност началник отдел "Контрол" при ТД на НАП - Перник, оправомощена съгласно заповед № 68/08.05.08 г. на директора на ТД на НАП - Перник. Видно от съдържанието на ЗВР и РА не е налице твърдяното от жалбоподателя процесуално нарушение, изразяващо се в извършване на процесуални действия от органите по приходите извън обхвата на ревизията. В частта по ЗДДС: РА е законосъобразен в частта му, в която за данъчния период м. декември 2006 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по три фактури, издадени от "Ивет Къмпани" ЕООД, в общ размер 13 100 лв. на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), тъй като не е доказана осъществена облагаема доставка по чл. 6 от ЗДДС (отм.). Предмет на процесните фактури са строителни услуги по договор. В нито една от фактурите не е конкретизиран предметът на стопанската операция - СМР не са описани по вид и количество. Съгласно представения договор от 06.11.06 г., сключен между ревизираното дружество и "Ивет Къмпани" ЕООД, с предмет оформяне на тротоари и бордюри, отчитането на извършената работа ще се осъществява с протокол обр. 19. Протоколи обр. 19 обаче не са представени. Не са представени и доказателства, установяващи реалното изпълнение на строителните услуги от посочения доставчик. Наличието на договор и издадени фактури не са достатъчни, за да се направи извод за реално осъществена облагаема доставка като основна и водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. В частта по ЗКПО: За 2002 г. ФР е преобразуван със сумата 553 027.49 лв. в посока на увеличение, представляващи стойността на осчетоводени разходи по фактури за извършени СМР, издадени от "Акби" ООД и "Сики 2000" ЕООД, подробно описани на стр. 13 и стр. 14 от Ревизионния доклад /РД/. По отношение на "Акби" ООД с ДРА № 436/07.01.03 г. е установено, че за посочения период дружеството не разполага със заведено счетоводство съгласно изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч./ и Националните счетоводни стандарти /НСС/. На "Сики 2000" ЕООД е извършена ревизия, обхващаща данъчните периоди от 22.06.2000 г. до 31.01.03 г., приключила с издаването на ДРА № 285/21.05.03 г., с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит за всички доставки от доставчиците му "Акби" ООД, "МВ Трейд" ЕООД и "Демир" ЕООД. При извършената насрещна проверка на "Сики 2000" ЕООД управителят е декларирал, че дружеството не разполага с кадрова, техническа и технологична обезпеченост, поради което са посочени подизпълнителите по отношение на СМР "Акби" ООД, "МВ Трейд" ЕООД и "Демир" ЕООД. Освен това, с ДРА № 14000408/21.08.07 г., издаден на "Тони Тодоров" ООД, е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени му от "Сики 2000" ЕООД. ДРА е влязъл в сила и това се установява от решение № 1768/02.10.09 г. на ВАС. Правилно с оглед изложеното органът по приходите е приел, че не се установява от представените от ревизираното дружество доказателства тези двама доставчици да са извършили СМР и е увеличил ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.). Установено е в хода на ревизията, че с договор от 07.11.02 г. община Перник възлага на "Тони Тодоров" ООД да извърши асфалтови кръпки по улици в кв. "Рено", кв. "Твърди ливади" - Перник при договорена обща стойност на СМР 8974.75 лв. Извършените СМР са приети с протокол обр. 19 на 20.12.02 г. Издадена е фактура № 551/01.03.03 г. с ДО 8974.75 лв. С договор от 08.11.02 г. община Перник възлага на "Тони Тодоров" ООД да извърши асфалтови кръпки на улиците в централна градска част - Перник при договорена обща стойност на СМР 7281.94 лв. Извършените СМР са приети с протокол обр. 19 на 20.12.02 г. Издадена е фактура № 553/01.04.03 г. с ДО 7281.94 лв. Законосъобразно органът по приходите е приел, че приходът по цитираните две фактури неправомерно е отразен за 2003 г., след като СМР са извършени в пълен обем и приети през 2002 г. Съгласно т. 6.1 от НСС 11, приет с ПМС № 65/25.03.98 г., когато резултатът от един договор за строителство може да бъде надлежно предвиден, приходите и разходите, свързани с него, следва да бъдат признати чрез тяхното съпоставяне на етапа на изпълнение на договорената дейност. Според т. 9.3 от НСС 11, признаването на приходи се извършва в съответствие с извършената работа по договора, независимо от това че не са платени или че част от сумите са задържани по друг повод. На основание чл. 23, ал. 2, т. 14 и 15 от ЗКПО (отм.) ФР е увеличен с посочените суми, тъй като неспазването на принципите, определени в чл. 23, ал. 10, е довело до намаляване на ФР. Органът по приходите не е признал извършеното намаление на ФР за 2002 г. със сумата от 316 101 лв. на основание чл. 23, ал. 3, т. 7 от ЗКПО (отм.) в подадената ГДД по чл. 51. Установено е, че през 1999 г., 2000 г. и 2001 г. приходите от СМР по обекти, възложени от община Перник и приети с протокол обр. 19, са осчетоводени по разчетни сметки, отложени като приходи за бъдещи периоди, а не по сметка 703 "Приходи от извършени услуги". През 2002 г. след изтичането на срока на гаранционното обслужване, договорен в договора с общината, данъчно задълженото лице отчита тази сума по сметка 701, т. е. признава я за приход. В предходна ревизия на дружеството е бил издаден ДРА № 139/27.02.03 г., с който с посочената сума е коригиран ФР в посока на увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.) съответно за 1999 г. със 18542.12 лв.; за 2000 г. с 95097.46 лв. и за 2001 г. със 183 629.50 лв. ДРА в тази част е отменен с решение от 06.01.05 г., постановено по адм. д. № 2859/03 г. на СГС, оставено в сила с решение на ВАС, първо отд. № 6429 от 21.06.07 г., постановено по адм. д. № 1029/07 г. Видно от мотивите на постановените съдебни решения, в съдебното производство пред СГС е било изслушано и прието заключение на вещо лице по назначената ССЕ, според което в съответствие с изискванията на НСС 11 правилно приходът е отразен като такъв през 2002 г., т. е. след изтичане на гаранционния срок. С АПВ № 800599/12.09.08 г. е възстановена/прихваната/ сумата на определените с ДРА във връзка с посоченото преобразуване данък общини и данък печалба. Ревизиращите органи не признават едновременното признаване на сумата като приход и намалението на ФР за 2002 г. със същата като приемат, че по този начин приходът остава необложен. Съдът е приел за законосъобразен РА в тази част и е посочил, че е неоснователен доводът на жалбоподателя за нищожност на същия, поради това, че на практика се ревизират повторно предишни периоди /1999 г., 2000 г. и 2001 г./, по отношение на които има ДРА и влезли в сила съдебни решения, тъй като признаването на прихода и намалението на ФР на основание чл. 23, ал. 3, т. 7 от ЗКПО (отм.) е извършено 2002 г., а не през предишните години, а 2002 г. попада в обхвата на ревизията. За 2003 г. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) е увеличен ФР със сумата 38 447.80 лв., представляваща общата стойност на издадени от "Николас - К" ООД фактури. При извършената насрещна проверка от страна дружеството-доставчик не са представени изисканите документи, удостоверяващи реалното изпълнение на строителните услуги. Установено е, че ревизираното дружество възлага на "Николас - К" ООД като подизпълнител изпълнението на СМР, за които то има сключени договори с община Перник и със "Стомана Индъстри" АД. Установено е, че видовете и количества СМР, приети от община Перник и от "Стомана Индъстри" АД с протоколи обр. 19 като изпълнени не съответстват на тези, посочени в протоколите обр. 19, подписани от "Тони Тодоров" ООД като възложител и "Николас - К" ООД като изпълнител. Съдът е посочил, че и в рамките на съдебното производство не са представени доказателства, установяващи реалното извършване на строителните услуги от "Николас - К" ООД. Обсъдил е доводите на жалбоподателя за незаконосъобразност на РА в тази част, тъй като по ЗДДС за тези фактури е бил издаден РА № 140800180/14.07.08 г., обявен за нищожен с влязло в сила решение на АССГ по адм. д. № 511/2009 г. и е приел, че същите са неоснователни. На основание чл. 23, ал. 2, т. 11 и т. 24 от ЗКПО (отм.) е увеличен ФР със сумите 6212.09 лв. и 14579.82 лв. по фактури за извършени СМР съгласно два договора, сключени с община Перник. Установено е в хода на ревизията, че община Перник възлага на "Тони Тодоров" ООД да извърши ремонт на физкултурен салон на ОУ "Иван Рилски". Извършените СМР са приети с протокол обр. 19 на 11.08.03 г. Издадена е фактура на 03.01.07 г. Извършените в изпълнение на договор № 86 от 05.09.03 г. с община Перник СМР са приети с протокол обр. 19 на 17.11.03 г. Издадена е фактура на 17.03.03 г. Съгласно т. 6.1 от НСС 11, приет с ПМС № 65/25.03.98 г., когато резултатът от един договор за строителство може да бъде надлежно предвиден, приходите и разходите, свързани с него, следва да бъдат признати чрез тяхното съпоставяне на етапа на изпълнение на договорената дейност. Според т. 9.3 от НСС 11, признаването на приходи се извършва в съответствие с извършената работа по договора, независимо от това че не са платени или че част от сумите са задържани по друг повод. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) е увеличен ФР със сумата 19 995.60 лв. Установено е в хода на ревизията, че "Тони Тодоров" ООД в качеството си на изпълнител е сключил договор със "ЗММ" АД-София на 05.10.03 г. за извършване на СМР на стойност 25992.48 лв. На 06.10.03 г. ревизираното дружество сключва договор с "Метал Строй А" ЕООД като подизпълнител. СМР са актувани от подизпълнителя с протокол обр. 19 на 08.12.03 г. и са на стойност 23 994. 72 лв. Издадени са фактури през м. ноември и м. декември 2003 г. Във връзка със СМР е подписан протокол обр. 19 и между "Тони Тодоров" ООД и "ЗММ" АД-София и е издадена фактура № 508/08.10.03 г. Така описаните и представени от жалбоподателя писмени доказателства не установяват по категоричен начин изпълнението на СМР от "Метал Строй А" ЕООД. Последното дружество не е открито при насрещната проверка и не е представило доказателства, установяващи реалното предоставяне на строителни услуги от него в качеството му на доставчик. Това обстоятелство не е доказано и в хода на съдебното производство. Така постановеното решение е правилно. АССГ подробно е обсъдил представените доказателства във връзка с компетентността на органа по приходите, издал ЗВР и ЗОКО. Същите са издадени от Валентина Серафимова Данаилова на длъжност началник отдел "Контрол" при ТД на НАП - Перник, оправомощена съгласно заповед № 68/08.05.08 г. на директора на ТД на НАП - Перник на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Първата ЗВР е с дата 26.08.08 г. Втората е с дата 04.11.08 г. и с нея е определен срок за завършване на ревизията - 05.12.08 г. Третата ЗВР е с дата 05.12.08 г. и с нея е определен срок за завършване на ревизията 05.01.09 г. Неоснователни са доводите на касатора, че с последната заповед не се променя срокът на ревизията. Срокът, определен със ЗВР, е в рамките на допустимите срокове по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Между датата на издаване на заповед № 68/08.05.08 г. на директора на ТД на НАП - Перник на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и датата на първата ЗВР разликата във времето е по-малко от четири месеца и да се твърди, че лицето, подписало ЗВР в качеството си на началник отдел "Контрол" при ТД на НАП - Перник, е възможно вече да не е изпълнявало посочената длъжност, е несъстоятелно, след като длъжността и името са изписани в самите заповеди. Във връзка с тези свои твърдения, жалбоподателят е имал процесуални възможности да представи доказателства, но не го е направил. Неоснователни са наведените в касационната жалба доводи за нищожност на РА в частта му, в която органът по приходите не е признал извършеното намаление на ФР за 2002 г. със сумата от 316 101 лв. на основание чл. 23, ал. 3, т. 7 от ЗКПО. Влезлите в сила съдебни решения касаят периода 1999 г. - 2001 г., а не 2002 г. Процесната 2002 г. се ревизира по ЗКПО (отм.) за първи път и е включена в обхвата на ревизията, определен със ЗВР. Признаването на прихода през 2002 г. не е спорно. Спорно е намалението на ФР със същата сума на основание чл. 23, ал. 3, т. 7 от ЗКПО (отм.). Цитираната разпоредба препраща към раздел три на същата глава. В чл. 29 от раздел три на същата глава са уредени хипотезите на намаляване на ФР преди данъчното преобразуване на основание чл. 23, ал. 3, т. 7 - начислени в повече данъци и вноски от печалбата за минали отчетни периоди и приходи, отчетени по реда на счетоводното законодателство като извънредни приходи, върху които се начисляват данъци и вноски от печалбата за съответния данъчен период. В случая през 2002 г. са признати приходи във връзка с дейността на дружеството и същите не попадат в нито една от посочените две хипотези на чл. 29 от ЗКПО (отм.). Правилно е приел първоинстанционният съд, че наличието на издаден РА № 140800180/14.07.08 г., касаещ доставките от "Николас К" ООД по същите фактури, издадени през 2003 г., но във връзка с непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит, обявен за нищожен с влязло в сила решение на АССГ по адм. д. № 511/2009 г., не обуславя незаконосъобразност на оспорения в настоящото съдебно производство РА. В хода на ревизията този доставчик не е открит при извършената насрещна проверка и не е представил доказателства, установяващи реалното изпълнение на строителните услуги от него. Такива доказателства не са представени и от дружеството-жалбоподател. Поради това правилно АССГ е потвърдил РА в частта му, в която на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) е увеличен ФР със сумата 38 447.80 лв., представляваща общата стойност на издадени от "Николас - К" ООД фактури, визиращо заплащане на възнаграждение за услуги без те да са реално осъществени. По отношение на увеличението на ФР за 2003 г. със сумата 23 000 лв., представляващи стойността на издадени от "Пексим" АД фактури за извършен ремонт на асфалтополагаща машина, РА е отменен с решението на директора на Дирекция "ОУИ" № 995/23.07.09 г. Не са представени доказателства за реално осъществени доставки, нито по фактурите, издадени от от "Метал Строй А" ЕООД, през 2003 г., нито по фактурите, издадени от "Ивет Къмпани" ЕООД през м. декември 2006 г. В тази връзка изводите на първоинстанционния съд са правилни и законосъобразни. Договорите и фактурите не доказват реално осъществени доставки, в каквато насока са твърденията на касатора. Начисляването на ДДС и включването на фактурите в дневника за продажбите - също. По отношение на доставките на услуги за ремонт по договор с общината на стойност 6212.09 лв. през 2003 г. /7 454.51 лв. с включен ДДС/ вещото лице в своето заключение е посочило, че дружеството е следвало да признае приходът от извършените СМР в периода, в който същите са приети с протокол обр. 19. За 2002 г. не му е била поставена задача във връзка с приходите по договорите с общината за ремонт на улици, както и във връзка с приходите от СМР по договора с общината от 2003 г. за ремонт на физкултурен салон на училище "Иван Рилски". Касае се обаче за идентично фактическо и правно основание за увеличение на ФР и с оглед на това позоваването на ССЕ от страна на АССГ е правилно и законосъобразно. Във връзка с преобразуването на ФР за 2002 г. със сумата 553 027.49 лв. в посока на увеличение, представляващи стойността на осчетоводени разходи по фактури за извършени СМР, издадени от "Акби" ООД и "Сики 2000" ЕООД, в касационната жалба не се навеждат конкретни доводи за незаконосъобразност на решението. В тази част също изводите на съда съответстват на установената фактическа обстановка и материалният закон е правилно приложен. Не се констатират допуснати съществени процесуални нарушения, а и такива не се твърдят от касатора, макар да е посочено и това касационно основание за отмяна. С оглед на изложените съображения, решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение