Решение № 12148 от 12.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8022/2016 г.

Решение № 12148 от 12.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8022/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по две касационни жалби, съответно от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. П. и от Ю. Х. Р., действащ като ЕТ "Сей и Сибел - Ю. Р.", със седалище в с. С., обл. Х. срещу Решение 945/12.05.2016 г., постановено по адм. дело № 70/2014 г. по описа на Административен съд - П.. С обжалваното решение е ОТМЕНЕН Ревизионен акт (РА) № 261302622/17.09.2013 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - П., офис С., в частта потвърдена с Решение № 1256 от 5.12.2013 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - П., в частта относно следните публични задължения за внасяне: За вноски за годишно изравняване за самоосигуряващо се лице, както следва: за ДОО за 2007 г. в размер на 828,55 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 907,47 лева; вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 218,52 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 135,05 лева; вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 1 746,17 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 1 455,22 лева; вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 476,23 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 219,74 лева; вноски за ДОО за 2009 г. в размер на 1 795,23 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 1 111,10 лв.; вноски за ЗО за 2009 г. в размер на 797,88 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 227,94 лева; вноски за ДОО за 2010 г. в размер на 1 519,89 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 629,70 лева; вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 759,95 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 186,29 лева; вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 1 424,12 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 297,67 лева; вноски за ЗО в размер на 640,05 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 90,58 лв.; вноски за ДОО за 2012 г. в размер на 1 792,07 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 69,81 лева; вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 805,43 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 31,40 лева; ИЗМЕНЕН РА в частта на допълнително начислен на оспорващия ДДС, като е намален размера му от 86 034,01 лева на 22 306,06 лева и размера на прилежащи лихви за забава от 28 779,64 лева на 9 107,31 лева и в частта на установените допълнителни задължения за внасяне за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, като е намален размера на данъка за 2007 г. от 388,70 лева на 181,54 лева и размера на прилежащите лихви за забава от 237,98 лева на 111,15 лева; размера на данъка за 2008 г. от 1 101,75 лева на 182,51 лева и размера на прилежащи лихви за забава от 508,37 лева на 84,21 лева; размера на данъка за 2009 г. от 1 383,88 лева на 66,61 лева и размера на прилежащи лихви за забава от 482,08 лева на 23,19 лева; размера на данъка за 2010 г. от 1 590,98 лева на 349,35 лева и размера на прилежащи лихви за забава от 390,01 лева на 86,06 лева; размера на данъка за 2011 г. от 1 384,92 лева на 54,37 лв. и размера на прилежащи лихви за забава от 195,99 лева на 7,69 лева и размера на данъка за 2012 г. от 1 615 лева на 418,17 лева и размера на прилежащи лихви за забава от 62,95 лева на 16,30 лева, както и са присъдени разноски на страните съразмерно уважената част, респ. отхвърлената част от жалбата. К. Д. на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП оспорва решението, в частта, с която е отменен РА, в частта на установените с него задължения, като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на Ю. Х. Р., действащ като ЕТ "Сей и Сибел - Ю. Р.", със седалище в с. С., обл. Х. срещу ревизионния акт, в тази му част. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. К. Ю. Х. Руфат, действащ като ЕТ "Сей и Сибел - Ю. Р.", със седалище в с. С., обл. Х. оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски в пълен размер за двете инстанции. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. и неоснователност на касационната жалба на втория касатор. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбите са неоснователни. Предмет на обжалване пред АС - П. е бил РА № 261302622/17.09.2013 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - П., офис С., в частта потвърдена с Решение № 1256 от 5.12.2013 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. П., с който на Ю. Х. Р., действащ като ЕТ "Сей и Сибел - Ю. Р.", със седалище в с. С., обл. Х. е начислен ДДС в общ размер на 86 034,01 лв., ведно с прилежащи лихви за забава в общ размер на 28 779,64 лв., установени са допълнителни задължения за внасяне, както следва: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 388,70 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 237,98 лева; данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1 101,75 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 508,37 лева; за 2009 г. в размер на 1 383,88 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 482,08 лева; за 2010 г. в размер на 1 590,98 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 390,01 лева; за 2011 г. в размер на 1 384,92 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 195,99 лева и за 2012 г. в размер на 1 615 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 62,95 лева; вноски за годишно изравняване за самоосигуряващо се лице, както следва: за ДОО за 2007 г. в размер на 828,55 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 907,47 лева; вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 218,52 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 135,05 лева; вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 1 746,17 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 1 455,22 лева; вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 476,23 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 219,74 лева; вноски за ДОО за 2009 г. в размер на 1 795,23 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 1 111,10 лв.; вноски за ЗО за 2009 г. в размер на 797,88 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 227,94 лева; вноски за ДОО за 2010 г. в размер на 1 519,89 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 629,70 лева; вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 759,95 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 186,29 лева; вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 1 424,12 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 297,67 лева; вноски за ЗО в размер на 640,05 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 90,58 лв.; вноски за ДОО за 2012 г. в размер на 1 792,07 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 69,81 лева; вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 805,43 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 31,40 лева. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: налице са данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури от доставчиците "А. Ф." ЕООД, "Б. 2000" ООД, "П." ЕООД, "Л." ЕАД, "С. т." АД, "Т. м. енд д." АД и "Х." АД с предмет на доставките лекарствени средства. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. Прието е за установено, че макар ревизираното лице да е подало ГДД за доходи, подлежащи на облагане с окончателен годишен /патентен/ данък, предвид факта, че през 2007 г. е отпаднало едно от основанията за облагане с патентен данък, а именно оборотът, определен от ревизията, е надхвърлил 50 000 лева, доходите от стопанска дейност и за всички следващи периоди са третирани като такива, подлежащи на облагане по общия ред на ЗДДФЛ. В резултат на което на ревизираното лице са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, задължения по ЗДДС, както и задължения за задължителни осигурителни вноски, ведно с прилежащите лихви за несвоевременното разчитане с бюджета за ревизиран период от 1.01.2007 г. до 31.12.2012 г. Административният съд е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон, след анализ на събраните доказателства, съдът е обосновал самостоятелни правни изводи относно всички установени с ревизионния акт данъчни задължения, като е приел, че задълженията за ЗОВ са установени при неправилно приложение на материалния закон, поради което в тази част отменил РА, а задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ и ЗДДС са определени при частична неправилност относно размера им, поради което изменил РА, като намалил размера на тези задължения. За да измени РА, като намали размера на установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и задължения по ЗДДС, съдът е приел, че в тежест на приходната администрация е доказването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, а от страна на същата са представени убедителни доказателства за наличие на укрити приходи от реализирани продажби на стоки само за част от доставките по процесните фактури, тъй като получаването на стоките от ревизираното лице по процесните фактури е доказано само за тези от тях, за които е установено със заключение по назначена съдебно-графологична експертиза (СГЕ), че са подписани от ревизираното лице. По отношение на останалите фактури, за които е установено, че не носят подписа на ревизираното лице, съдът е приел, че получаването на стоките по тях не е доказано и с оглед липсата на приемо-предавателни протоколи, първични счетоводни документи, доказателства за плащане на цената на доставката, транспортни документи или други съпътстващи доставката документи. За да отмени РА, в частите му, с които са определени за довнасяне задължителни осигурителни и здравно-осигурителни вноски за ДОО и ЗО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., ведно със съответните лихви върху тях, АС - П. е приел неприложимост на особения процесуален ред по чл. 124а от ДОПК /нов - ДВ бр. 14 от 2011 г., в сила от 15.02.2011 г./ за ревизираните периоди 2008 г., 2009 г. и 2010 г., поради липса на разпоредба, която да придава обратно действие на нормата на чл. 124а от ДОПК. В частта на установените задължения за ЗОВ за ревизираните периоди 2011 г. и 2012 г., съдът е кредитирал заключение по назначена ССчЕ, съгласно което размерът на осигурителния доход за 2011 г. и 2012 г. върху който се дължат вноски за ЗОВ за годишно изравняване възлиза съответно на 2 106,15 лева и 4 531,48 лева, който са под минималния годишен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответните години от 5040 лева и ревизираното лице е внесло авансови вноски върху осигурителен доход от 5040 лева, поради което не се дължат вноски за ЗОв за годишно изравняване. Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П., касационната инстанция намира за установено следното: Решението е правилно, в частта, в която е отменен РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, данък по ЗДДС и ЗОВ. Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ЕТ е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на ЕТ "Сей и Сибел - Ю. Р.", както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - лекарствени средства, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Установява се, че част от фактурите не носят подпис на получател. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Правилно съдът е приел, че единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, за които е установено, че не носят подписа на получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи; от друга страна е установено, че фактурите не са подписани за получател от ревизираното лице, за да се приеме, че представляват разписки за предаване на стоките. Няма приобщени доказателства за транспортирането на стоките. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. Неоснователно е възражението на касатора, че първоинстанционният съд е допуснал нарушение на материалния закон, след като е приел за неприложима нормата на чл. 124а от ДОПК за данъчни периоди 2008 г., 2009 г., 2010 г. в резултат на което отменил РА, в частта на установените задължения за ЗОВ за тези периоди. Настоящата инстанция счита, че правилно първоинстанционния съд е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК /в сила от 15.02.2011 г./ е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 от ДОПК за периоди, преди влизането й в сила. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. Следователно, РА в частта относно ЗОВ за периоди до 14.02.2011 г. се явява незаконосъобразен. По отношение на установените задължения за ЗОВ за 2011. и 2012 г. в касационната жалба липсват конкретни доводи, а настоящата инстанция изцяло споделя мотивите на първоинстнационния съд, поради което счита, че не следва да ги преповтаря По изложените съображения, касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. е неоснователна, а обжалваното решение, като правилно в тази му част, следва да се остави в сила. По касационната жалба на Ю. Х. Р., действащ като ЕТ "Сей и Сибел - Ю. Р.", със седалище в с. С., обл. Х., касационната инстанция намира следното: Решението е правилно в частта, с която е потвърден РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и ЗДДС. За да приеме, че получаването на стоките по отношение на фактурите, подписани от ревизираното лице, но неотразени в счетоводството му е доказано, обосновано първоинстанционния съд се е позовал не само на обясненията на доставчиците, доказателствата за осчетоводяването на фактурите при доставчиците, но и на показанията на разпитаните по делото свидетели, от които се установява механизма на доставките на лекарства с получател ревизираното лице, както и на неоспорени по делото заключения по назначени основна и допълнителни СГЕ, от които се установява, че ревизираното лице е положило подписа си за "получател" върху изследваните фактури, подробно описани в заключението. Няма противоречие в показанията на разпитаните от съда свидетели, че заявките за лекарства, ревизираното лице е подавало по телефона и те са се приемани от служители на доставчиците, като стоките са приготвяни в склада на доставчика, придружени само с фактура, след което се доставяли до аптеката на ревизираното лице в с. С., обл. Х.. Няма спор, че от гласните доказателства е установено, че предаването на лекарствата се е извършвало заедно с предаване на фактурите на ЕТ "Сей и Сибел - Ю. Р.", като подписването е извършвано от собственика на едноличния търговец, като свидетелите нямат спомен за други присъстващи в аптеката лица. Обосновано съдът приема, че в хипотезата, при която се твърди укриване на приходи, наличието на подпис за получател във фактурата, положен от ревизираното лице е от съществено значение за доказване на факта на получаването на стоките по процесните фактури. Принципно съдилищата не приемат, че фактурите могат да докажат реалността на доставките, а само възникване на облигационни отношения. Предвид установения по безспорен начин по делото механизъм при доставките на лекарства без съставяне на приемателно-предавателни протоколи или други документи, удостоверяващи документалното оформяне на тези доставки, както и като се вземе предвид, че в подписаните от получателя фактури съдържат достатъчно данни за доставката - точно наименование на съответното лекарство (в таблетна форма, ампули или сироп), милиграми или милилитри, вкл. блистери, кутии или друга опаковка, размер, годност, партида, аналитичен протокол, който задължително придружава лекарството, както и цена със съответната отстъпка в проценти, номера по здравно-осигурителната каса, единична цена, ДДС и обща цена, е постигната индивидуализация на стоките и е установено тяхното предаване. Тези реквизити на всяка една фактура за лекарства, са достатъчни за индивидуализиране на същите и когато са налице подписите на страните по доставката, ведно с датата на предаването им, следва да се приеме, че доставката е осъществена. Правилно съдът при определяне на размера на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ и ЗДДС се е позовал на неоспорено по делото заключение по комплексна съдебно - фармацевтична и съдебно-счетоводна експертиза, въз основа на които обосновал изводи, че при включване на подписаните от ревизираното лице фактури за ревизираните периоди е отпаднало основанието за облагане с патентен данък, поради което се дължи данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и данък по ЗДДС, чийто размери съдът е определил въз основа на неоспорените по делото заключения. По изложените съображения, касационната жалба на Ю. Х. Р., действащ като ЕТ "Сей и Сибел - Ю. Р." е неоснователна, а обжалваното решение, като правилно в тази му част, следва да се остави в сила. По въпроса за разноските: С оглед изхода на спора, настоящата инстанция счита, че правилно с оспореното решение съдът е присъдил на страните разноски съразмерно уважената, респективно отхвърлената част от жалбата, а разноски за касационната инстанция на страните не се дължат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,