Решение № 182 от 8.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4708/2013 г.

Решение № 182 от 8.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4708/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Евростил 1" ЕООД със седалище в гр. Стара Загора и адрес на управление бул. "Цар Симеон Велики" № 157, ет. 4, оф. 4, ЕИК по Булстат: 123720652, представлявано от Румяна Димитрова Левкова, срещу Решение № 459 от 22.02.2013 г., постановено от Административен съд-гр. Пловдив по адм. дело № 264 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 211103193/30.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с Решение № 1266/27.12.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 453811,19 лв. по фактури, издадени от "Златно пате" ЕООД, "Продукт Па-Ми" ЕООД, земеделски производител Калоян Димитров Пеев, "Боби транс 2007" ЕООД, "Кар транс-11" ЕООД и "Елвиз" ЕООД ведно със съответните лихви, както и задължения за лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за 2008 г. в размер на 8,92 лв. и за 2009 г. в размер на 475,30 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, необоснованост и съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват изводите на ревизиращия орган за липса на действително извършени облагаеми доставки на стоки. По подробно изложени оплаквания претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което РА да се отмени, както и присъждане на разноски за две инстанции. При условията на алтернативност моли делото да се върне за ново разглеждане в административния съд. Представя свидетелство за регистрация на фискално устройство на доставчика "Продукт Па-Ми" ЕООД, договор за сервизно обслужване на същото, както и контролни ленти. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител, но е представил писмена защита с развити подробни съображения, в която поддържа жалбата.

Ответникът по касационната жалба - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в подаденото възражение чрез юк. Стоянов е взел становище за нейната неоснователност, като моли за оставяне на решението в сила и за присъждане в полза на ответника на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема, че касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна.

Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка, установена в хода на ревизионното производство, като не е описал събраните по делото доказателства в хода на съдебното следствие, изслушаните две съдебно-счетоводни експертизи и показанията на разпитания свидетел.

I. Констатациите по ЗДДС се свеждат до непризнато от ревизията право на приспадане на данъчен кредит, както следва:

1. В размер на 8693,20 лв. по фактури № 50/27.10.2009 г. и № 51/29.10.2009 г. с предмет ечемик, издадени от "Златно пате" ЕООД;

1. В размер на 22824,34 лв. по фактури № 137/21.03.2010 г., № 138/23.03.2010 г., № 139/30.03.2010 г. и № 142/28.05.2010 г. с предмет пшеница, издадени от "Продукт Па-Ми" ЕООД;

1. В размер на 992 лв. по фактура № 58/28.09.2009 г. с предмет слънчоглед, издадена от ЗП Калоян Димитров Пеев;

1. В размер на 92239,23 лв. по фактури № 27/23.07.2009 г., № 32/28.06.2010 г., № 33/1.07.2010 г., № 42/2.07.2010 г., № 43/5.07.2010 г., № 44/8.07.2010 г., № 45/9.07.2010 г. и № 46/16.07.2010 г. с предмет пшеница и рапица, издадени от "Боби транс 2007" ЕООД;

1. В размер на 259762,42 лв. по фактури № 9/18.06.2010 г., № 10/22.06.2010 г., № 11/23.06.2010 г., № 34/10.08.2010 г., № 22/12.08.2010 г., № 35/22.08.2010 г., № 32/20.10.2010 г., № 33/26.10.2010 г., № 67/27.10.2010 г., № 45/29.10.2010 г., № 46/30.10.2010 г., № 49/30.10.2010 г., № 73/4.11.2010 г., № 59/2.12.2010 г., № 60/6.12.2010 г., № 61/9.12.2010 г., № 62/17.12.2010 г. и № 65/20.12.2010 г. с предмет пшеница, рапица и слънчоглед, издадени от "Кар транс-11" ЕООД;

1. В размер на 69300 лв. по фактури № 2/5.08.2010 г., № 3/6.08.2010 г., № 5/17.08.2010 г., № 6/18.08.2010 г. и № 7/23.08.2010 г., издадени от "Елвиз" ЕООД.

Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. От ревизираното лице и от доставчиците му в хода на ревизионното производство са представени фактури, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници, счетоводни и платежни документи, обяснения за произхода на фактурираните стоки и за механизма на доставките, както и доказателства за материална и кадрова обезпеченост.

За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че липсват доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, регистрационни талони на автомобилите, с които е извършен превозът на стоките, документи, доказващи първоначалното местонахождение на закупените зърнени култури и други индивидуализиращи стоката документи. За част от доставчиците е установено, че са издали спорните фактури след като са били дерегистрирани по ЗДДС.

На свой ред Съдът е обобщил изводите на органа по приходите за безстоковост на процесните фактури, поради което за жалбоподателя не е възникнало правото на данъчен кредит. Възприел е изцяло правните изводи за неустановена реалност на доставките, както и за издаване на фактури от пререгистрирани по ЗДДС лица.

II. Констатациите по ЗКПО се изразяват установени задължения за лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г.

В тази част на спора Съдът не е изложил мотиви за установеното от него от фактическа страна. От констатациите на РД и РА се установява, че органът по приходите е установил дължими авансови вноски, както следва:

За 2008 г. - в размер на 65,20 лв., върху която сума е начислена лихва от 8,92 лв.

За 2009 г. - в размер на 35400,12 лв., върху която сума е начислена лихва от 475,30 лв.

Съдът е приел, че изложените от ревизията доводи са обосновани, като е изтъкнал неангажирани в хода на съдебното производство доказателства, които оборват изводите за дължимост на задълженията за лихви.

По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е дала основно и допълнително заключение по поставените въпроси във връзка с отказаното право на данъчен кредит - за заприходяване и заплащане на стоките, за съпътстващи разходи по спорните продажби, за осчетоводяване на последващи доставки. В хода на съдебното производство е разпитан св. Генов. Съдът не е описал какво се установява от експертните заключения и от свидетелските показания, а ги е споменал при излагане на правните си изводи.

Първоинстанционният съд е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Касираното решение е следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане в първоинстанционния съд поради следните съображения:

Съдът не е изпълнил задължението си по разпределение на доказателствената тежест. Доказателствената тежест по чл. 154 ГПК в случая е на жалбоподателя, тъй като той следва да установи положителния факт на действително извършените доставки, а ответникът съгласно чл. 170, ал. 1 АПК е следвало да установи съществуването на фактическите основания, посочени в РА, както и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. Тези указания е следвало да се дадат на страните по делото.

По отношение доставчиците, които са издали фактури след датата на дерегистрацията им, следва да се отбележи, че има разлика между датата на издаване на акта за дерегистрация и началната дата на дерегистрация.

Действително по делото е установено по категоричен начин, че част от доставчиците не са били регистрирани по ЗДДС към датата на издаване на фактурите, но това основание не е въведено като изрична предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за получател по доставка, за която получателят притежава данъчна фактура, съдържаща отбелязване на размера на ДДС на отделен ред. При формиране на правните изводи решаващият съд не се е съобразил с относимата практика на Съда на Европейския съюз относно тълкуване на нормите на общностното право и на Върховния административен съд по аналогични казуси. С Решение от 22.12.2009 г. по дело Dankowski, С-438/2009 г., СЕС се е произнесъл, че чл. 18, § 1, б. "а" и чл. 22, § 3, б. "б" от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота, изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по посочения чл. 22, § 3, б. "б", и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги.

Следователно дерегистрацията на доставчика не представлява основание за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за получателя по облагаема доставка на услуги. Допълнително в конкретния случай би следвало да бъде съобразен и принципа за правна сигурност поради обстоятелството, че дерегистрацията е извършена със ретроактивно действие. Дерегистрацията на доставчика е извършена ретроактивно и при съобразяване с основния принцип на правна сигурност не следва да рефлектира негативно върху получателя, който при получаване на фактурата е имал възможност да се увери, че доставчикът му е регистрирано по ЗДДС лице. В този най-общ смисъл са и мотивите на Решение на СЕС от доставки, но с относими към настоящия случай.

При разрешаване на спора, с който е бил сезиран, Съдът е изложил общи мотиви за всички доставчици като цяло, без да разграничи спецификите между тях: повечето са юридически лица, но един доставчик е земеделски производител - физическо лице; при някои от тях са представени документи, които липсват при други. Така например не при всички проверки са представени приемо-предавателни протоколи и товарителници, а това са документи от ключово значение за установяване предмета на доказване по делото съгласно чл. 25 ЗДДС - прехвърляне на собствеността върху стоки. Принципно правилни са изложените от Съда мотиви за индивидуализацията на родовоопределените вещи по чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, но в случая липсва конкретен анализ на доказателствата, относими за всеки един от доставчиците поотделно, през призмата на посочената норма от ЗЗД.

На практика в съдебния акт не са подложени на обсъждане събраните по делото доказателства, какво се установява от тях, както и какво е значението им за разрешаване на административноправния спор. Следвало е да се анализират както събраните в хода на ревизионното производство доказателства и обяснения, така и тези, представени в хода на съдебното оспорване, за да може делото правилно да се изясни от фактическа страна.

Не е обсъдено експертното заключение в съвкупност с останалите събрани доказателства, както изисква правилото на чл. 202 ГПК. Съдът се е задоволил да упомене мимоходом ССЕ и свидетелските показания, но не и във взаимовръзка с доказателствения материал по делото. Не са обсъдени събраните по делото РА на доставчиците и на получателите на стоката по последващите продажби от жалбоподателя.

В съдебния акт липсва произнасяне по подробно изложените в жалбата възражения на жалбоподателя.

По отношение на облагането по ЗКПО изобщо липсват мотиви, като нито има установявания от фактическа страна, нито самостоятелни мотиви от правна страна.

Посочените пороци следва да се преодолеят при новото разглеждане на делото. Съдът трябва да даде съответните указания на страните по тежестта им на доказване в процеса. Освен това Съдът следва да допусне изслушването на ССЕ относно началните салда (към началото на ревизирания период) на стоковите наличности от зърно при ревизираното лице по отделни видове, за да се проследи дали последващите продажби са извършена именно със закупените от доставчиците стоки. На ССЕ следва да се постави задача да проследи обвръзката между издадените фактури, съпътстващите ги документи за индивидуализация на родовоопределените вещи, транспортните и платежните документи. Това следва да бъде сторено за всеки доставчик, за всяка фактура, а при необходимост - и за всеки отделен курс на товарните автомобили. В. л. следва да установи дали доставчиците са отчели приходи по спорните фактури, издадени на жалбоподателя. Следва да се дадат указания на жалбоподателя да осигури представянето в надлежно заверен вид по делото на документите, въз основа на които ССЕ е работила за изготвяне на заключенията.

Следва да се обсъдят представените пред касационната инстанция свидетелство за регистрация на фискално устройство на доставчика "Продукт Па-Ми" ЕООД, договор за сервизно обслужване на същото, контролни ленти, като при необходимост анализът им да се възложи на вещо лице.

Доколкото констатацията по ЗКПО е самостоятелна спрямо тези по ЗДДС, разрешаването на съдебния спор в тази част изисква излагане на самостоятелни мотиви.

Изложеното дотук обосновава решението на касационната инстанция да постанови връщане на делото за ново разглеждане - за изпълнение на указанията, дадени в мотивната част на настоящото решение.

При новото разглеждане на спора Съдът следва да се произнесе и по въпроса за разноските.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът