Решение № 2498 от 5.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9545/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение 4590 от 10.07.2023 г. по адм. д. 3350/2022 г., Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на "БХМ - АЛПИН" ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], представлявано от управителя М. Добрева, против ревизионен акт (РА) Р-22221021000247-091-001/06.12.2021 г., издаден от органи на приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 312/25.02.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП).

Срещу решението на АССГ е подадена касационна жалба от БХМ - АЛПИН" ООД, представлявано от управителя М. Добрева, чрез Адвокатско съдружие Терзиева, Иванчева, Найденова и съдружници с пълномощник адв. Ц. Попова. В жалбата подробно се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи за нищожен процесния РА или същият да се отмени. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Йорданов, взима становище за неоснователност на касационната жалба и прави за възражение за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар от касатора.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), вр. чл. 6 и чл. 9, вр. 25 ЗДДС на "БХМ - АЛПИН" ООД са определени за данъчните периоди м. 04, 06, 07, 10 и 11. 2017 г., от м. 05 - 07. 2018 г., м. 06-08. 2019 г. и м. 10-12. 2019 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 26800, 83 лв. и лихви в размер на 8 433, 59 лв. по фактури, издадени от доставчиците "Ками инвест 93" ЕООД, "Евро миг 73" ЕООД, "Мето строй 73" ЕООД, "Сла и зо" ЕООД и "Сими 2019" ЕООД.

Първоинстанционният съд е отхвърлил оспорването изцяло. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 ДОПК. Съдът не е констатирал съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК.

По отношение на материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, съдът е очертал материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС. За да постанови обжалвания резултат, първоинстанционният съд е обосновал извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактурите поради липса на реално осъществени доставки, в случая относителна субективна симулация на доставки.

Административен съд София-град е установил, че основният предмет на дейност на "БХМ-АЛПИН" ООД през ревизираните периоди е извършване на специализирано почистване на сгради и промишлени обекти, специализирани услуги от алпинисти, полагане на хидро и топлоизолации, измиване на фасади и стъкла на сгради и други.

Решаващият съд е приел, че процесните фактури, описани подробно за всеки един от доставчиците, не съдържат задължителните реквизити или минимално изискуемата се информация, съгласно който фактурата задължително съдържа вида и количеството на стоката/услугата. Според съда процесните фактури, обсъдени ведно с договорите и протоколите към тях, не съдържат никакви данни за количествени параметри на доставките. Във всяка от фактурите е посочен само вида на услугите, за количество е отбелязано 1 и стойност, като по идентичен начин са посочени и данните в протоколите към тях. Първоинстанционният съд е приел, че не могат да се установят количествени параметри за доставките обективни обстоятелства за възникнало данъчно събитие, които да могат да бъдат проверени. По тези съображения, след като тези общи параметри не могат по никакъв начин да се отнесат към изпълнение от който и да е от процесните доставчици, АССГ е достигнал до извод, че всички спорни фактури, описани от първоинстанционния съд, не отговарят на формалното изискване по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС за съдържание и количествени параметри.

Административен съд София-град е приел също така, че нито в заключението по приетата съдебно-счетоводна експертиза, нито в свидетелски показания на К. Николов, се установяват относимите и спорни по делото факти, свързани с количествените параметри за предмета на доставките по спорните фактури, нито за възможността посочените във фактурите доставчици да изпълнят доставките, като се обобщава наличието на относителна симулация.

Според решаващия съд в конкретния случай са издадени фактури, подписани са двустранно договори и протоколи, като следва да се приеме активно участие и на двете страни ревизираното лице и доставчиците, но упражняването на право на приспадане на данъка само въз основа на документи, за които не е доказано, че са съставени в резултат на действително развили се търговски взаимоотношения, следва да се определи като позоваване на правото на приспадане с измамна цел или с цел злоупотреба посочено е Решение от 06 декември 2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, т. 36.

Според АССГ непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието на действително извършените сделки, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. Изпълнителите не са представили доказателства за извършването на услугите - изграждане на съоръжения за обезопасяване на сгради във връзка с измиване на фасади на различни обект. Съдът се е позовал и на относимата практика на СЕС, като е посочил защо цитираните решения са приложими при разрешаването на конкретния правен спор. Съвкупната преценка на всички изложени факти и обстоятелства са обусловили извод за липса на реални доставки по спорните фактури.

Въз основа на горното е прието, че констатацията на данъчната администрация за отказан данъчен кредит е законосъобразна, поради което и РА е издаден в съответствие с материалноправните разпоредби на относимия ЗДДС.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В касационната жалба да се правят доводи за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

1.Касаторът поддържа, че съдебният акт е в противоречие с обстоятелството, че пресният РА е нищожен, тъй като е издаден като електронен документ, но не е подписан от издателите му при спазване на всички изисквания за валидно електронно подписване с квалифициран електронен подпис, съгласно Регламент (ЕС) 910/2014 и Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ).

Административен съд София-град е допуснал в открито съдебно заседание на 27.06.2021 г. по писмена молба на процесуалния представител на жалбоподателя в първоинстанционното производство съдебно-техническа компютърна експертиза. В съдебно заседание, проведено на 20.02.2023г., е приета изготвената експертиза от вещото лице М. Антов. Решаващият съд е кредитирал изцяло заключението на експерта, че органите по приходите са подписани ЗВР, РД и РА с квалифициран електронен подпис от лицата, посочени като техни автори. Не е налице нарушение на чл. 3, точка 12 от Регламент 910/2014, както и на ЗЕДЕУУ, поради което направеният довод в този смисъл е неоснователен.

2. Релевираните оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения от първоинстанционния съд, изразяващи се в това, че съдът не е изложил самостоятелни мотиви (чл. 172а, ал. 2 АПК), а е преписал единствено констатациите на ответната страна, са неоснователни. Решаващият съд е изложил в едно обстойно решение, което в някои свои части ненужно възпроизвежда твърденията на страните, като е отделил спорното от безспорното, описал е фактите (включително всяка фактура и нейния предмет за всеки един от доставчиците "Ками инвест 93" ЕООД, "Евро миг 73" ЕООД, "Мето строй 73" ЕООД, "Сла и зо" ЕООД и "Сими 2019" ЕООД), като дал е тълкуване на относимите правни разпоредби.

3. Не могат да бъдат споделени и оплакванията в касационната жалба за игнориране на доказателства, както и не кредитиране на заключение на експерта и показанията на разпитания свидетел. Решаващият съд е възпроизвел в мотивите всички събрани по делото доказателства, като е изложил мотиви въз основа на тях какви факти и обстоятелства се установяват и какви правни изводи следват от това. Изводите му в тази насока са направени при спазване на логичните правила и норми и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК се споделят от настоящата съдебна инстанция. Административен съд София-град при условията на чл. 202 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК е изложил мотиви защо не следва да се кредитира заключението на ССчЕ, както и по какви причини свидетелските показания са неотносими към предмета на спора. Същите се споделят от настоящата съдебна инстанция, доколкото са изградени при съобразяване на останалите факти и доказателства по делото.

4.В мотивите на решението е възпроизведена установената фактическа обстановка по спора, извършеният анализ на доказателствата и констатациите, поради които е прието, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки услуги, свързани с почистване на фасади, прозорци, монтаж и демонтаж на съоръжения за обезпечаване на сгради, при което е налице относителна субективна симулация на доставки, при които предметът на доставката е наличен, но услугата не е извършена от издателя на фактурите и той не е действителният доставчик.

В случая общото между всички разгледани доставки, по които "БХМ - АЛПИН" ООД е получател, е сходният предмет, а документирането на доставките се осъществява с еднотипни доказателства без данни за конкретна отчетност от страна на изпълнителите към ревизираното лице като получател на услугите. Предметът на представените договорите между "БХМ - АЛПИН" ООД, от една страна, и "Ками инвест 93" ЕООД, "Евро миг 73" ЕООД, "Мето строй 73" ЕООД, "Сла и зо" ЕООД и "Сими 2019" ЕООД, от друга страна, е изграждане на съоръжения за обезопасяване на сгради, като разликата се състои предимно в обектите, находящи се в гр. София, бул. Н.Й.Вапцаров 55, ул. Вихрен 10 (кв. Павлово), бул. Цариградско шосе 40, бул. Ситняково 48 и бул. Г.М.Димитров 16. Фактурите са придружени със еднотипни приемо-предавателни протоколи, в които не са описани достатъчно подробно по обем и количество договорените дейности, представени са и сходни документи за разплащане в брой, а услугите са осчетоводени по сметка 6011 Разходи за външни услуги . Търговският контакт е осъществен, видно от обясненията на управителя на РЛ, чрез интернет и разговори по телефон, без реално налична кореспонденция и доказателства за осъществяване на този контакт. Основателно АССГ добавя към горното, че липсва информация какви съоръжения са монтирани и демонтирани, както и каква техника е използвана за обезопасяване, предвид специфичния характер на дейността предмет на услугата. Изводите на решаващия съд, в контекста на основният спорен въпрос дали процесните фактури отразяват реално извършени доставки, че не отговарят на формалното изискване по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като не може да се установи видът на доставката и обемът на извършените работи, се споделят от настоящия касационен състав.

5. Противно на изложеното в касационната жалба, изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки не са обосновани единствено и само с това, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, посочена и в касационната жалба, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая, обаче, този положителен факт реално извършени доставки на услуги от доставчиците не е доказан с представените от ревизираното лице писмени доказателства. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, като липсата на кадрови и технически ресурс на доставчиците следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. В такъв смисъл са и ценените от АССГ данни за съществуващата връзка между трите дружества "КАМИ ИНВЕСТ 93" ЕООД, "ЕВРО МИГ 73" ЕООД и "МЕТО СТРОЙ 73" ЕООД, поради общия им адрес, както и такава между "СЛА и ЗО" ЕООД и "СИМИ 2019" ЕООД - двете дружества са регистрирани на един и същ адрес. Посоченото е относимо и към общия собственик на търговските дружества, както и наетите лица от тях отново едни и същи.

6.Съдът намира за необходимо са отбележи, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

7. Правилно АССГ отбелязва, че не може да се приеме, че касаторът е представил доказателства за мерки, които гарантират, че няма да бъде въвлечен в данъчна измама. При доказана липса на осъществени доставки не е възможно да се презюмира добросъвестно поведение на една от страните по сделката, която не е осъществена реално, а само са изпълнени счетоводните й отразявания и се претендира право на данъчен кредит. Основателно решаващият съд посочва, че търговците, които взимат всички мерки, които са необходими, за да гарантират, че техните сделки не са свързани с измама, независимо дали това е измамно избягване на ДДС или друга измама, трябва да могат да разчитат на законността на тези сделки, без риск да загубят правото на приспадане на ДДС (в този смисъл C-384/04). Също не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички необходими мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама.

8. Неоснователна е касационната жалба и в частта за присъдените разноските пред първоинстанционния съд. Производството е продължило продължително време, проведени са пет съдебни заседания, а ответникът е представляван във всяко от тях от юрк. Кирилов. Присъдените разноски отговарят на вида и количеството на извършената работа, поради което не са налице основания за изменение на съдебния акт в тази му част.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е потвърдил същия, АССГ е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

По разноските пред касационната инстанция: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника е представил списък с разноски, в които е посочена претендирана сума в размер на 3 468,75 лв. с посочено правно основание за формиране на тази сума - чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав счита, че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

В случая по делото не е представен отговор на касационната жалба, а действията на процесуалния представител се изчерпват само в депозирането на списък с разноски за 3 468,75 лв. в единственото по делото открито съдебно заседание, както и кратко пестеливо изявление, последното от тях относно претендираните разноски и възражение за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар. Наред с това спорът не е с висок материален интерес и не се характеризира с особена фактическата и правна сложност. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лв. за настоящата инстанция.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение