Решение № 6597 от 29.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 966/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Велико Търново при ЦУ на НАП, срещу Решение 268/17.11.2023 г., постановено по адм. д. 533/2023 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-04000422006889-091-001/08.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение 70/28.08.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че решаващият състав неточно е отграничил спорния предмет по делото, като е прииел, че той се отнася до въпроса дали процесните доставки са освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 и чл. 45, ал. 1 от ЗДДС. Намира, че съдът повърхностно е анализирал събраните доказателства и е игнорирал определени факти. Акцентира, че с осъществените апорти на посочените недвижими имоти в новоучредени дружества и последващата продажба на техните дружествени дялове са сключени привидни сделки, целящи да прикрият облагаеми доставки каквито са продажбите на построените от ревизирания апартаменти. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба ТТръст Асет Мениджмънт ЕООД /в ликвидация/, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва основателността ѝ. Претендира присъждане на осъществените разноски.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Велико Търново е законосъобразността на РА Р-04000422006889-091-001/08.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение 70/ 28.08.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на ТТръст Асет Мениджмънт ЕООД /в ликвидация/ са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 08, м. 11 и м. 12.2019 г., м. 08 и м. 09.2020 г., м. 02, м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06.2021 г., в общ размер на 138 300,07 лв. и лихви за забава в общ размер на 40 486,18 лв., вкл. лихви в размер на 127,28 лв. за данъчен период м. 09.2019 г., след процедура по приспадане.

За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

В хода на ревизионното производство е установено, че търговската дейност на Ттръст Асет Мениджмънт ЕООД е прекратена и дружеството е обявено в ликвидация. Същото е регистрирано по ЗДДС на 06.03.2006 г., като през ревизираните периоди е извършвало довършителни дейности по изграждане на ж.к. Албатрос в курортен комплекс Св. Св. Константин и Елена и продажба на строителни обекти в него. Жилищната сграда Албатрос е въведена в експлоатация с Удостоверение 159/ 29.06.2016 г. на Община Варна.

Констатирано е още, че в рамките на ревизирания период Ттръст Асет Мениджмънт ЕООД е издало фактури към четири субекта, за доставките по които не е начислен ДДС, както следва:

1. към Голдън Сандс Кепитъл ЕООД: фактура 2100000481/13.08.2019 г. на стойност 102 446,38 лв. с предмет аванс продажба дялове 1 и 2 вноска по договор от 25.07.2019 г., фактура 2100000504/01.11.2019 г. на стойност 68 297,58 лв. с предмет трета вноска договор за продажба на акции и фактура 2100000513/04.12.2019 г. на стойност 173 247,42 лв. с предмет окончателно плащане по договор 25.07.2019 г.;

2. към А. Н. от Швейцария: фактура 2100000557/28.08.2020 г. на стойност 70 957,51 лв. с предмет първа вноска по предварителен договор за продажба на дружествени дялове и фактура 2100000563/28.09.2020 г. на стойност 156 466,40 лв. с предмет втора вноска ап. 35 окончателно плащане;

3. към Алкор Трейдинг ООД, Великобритания: фактура 2100000584/03.02.2021 г. на стойност 9 446,66 лв. с предмет аванс по договор от 29.01.2021 г. за покупко-продажба на дружествени дялове; фактура 2100000587/15.02.2021 г. на стойност 37 786,64 лв. с предмет аванс 2-ра вноска по договор от 29.01.2021 г. за покупко-продажба на дружествени дялове и фактура 2100000592/24.03.2021 г. на стойност 47 233,30 лв. с предмет окончателно плащане по договор покупко-продажба дялове и

4. към П. В. Д.: фактура 2100000598/24.04.2021 г. на стойност 3 898,00 лв. с предмет продажба на дялове съгласно предварителен договор; фактура 2100000600/10.05.2021 г. на стойност 86 330,00 лв. с предмет авансова вноска 1 и 2 по предварителен договор за продажба на дялове и фактура 2100000610/17.06.2021 г. на стойност 90 256,00 лв. с предмет последна вноска договор за покупко-продажба на дялове.

Във фактурите, издадени на Голдън Сандс Кепитъл ЕООД и на А. Н., като основание за неначисляване на ДДС е посочено чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, а в във фактурите, издадени на Алкор Трейдинг ООД и на П. В. Д. чл. 46, ал. 1 т. 5 от ЗДДС.

В тази връзка ревизиращият екип е анализирал представените предварителни договори за покупко-продажба на дружествени дялове между Ттръст Асет Мениджмънт ЕООД като продавач и купувачите Голдън Сандс Кепитъл ЕООД, А. Н., Алкор Трейдинг ООД и П. В. Д.. По силата на тези договори продавачът е поел задължение да прехвърли на купувачите собствеността на капитала /100% от дружествените дялове/, на дружествата собственици на съответните недвижими имоти, находящи се в жилищна сграда Албатрос. По силата на чл. 1, ал. 7 от предварителните договори Ттръст Асет Мениджмънт ЕООД се е задължило да учреди нови дружества, а именно Албатрос 32 ЕООД, Албатрос 35 ЕООД, Албатрос бгск1 ЕООД и Албатрос 2021 ЕООД. След преценка на техните учредителните актове и вписванията им в Търговския регистър, както и на договорите за прехвърляне от Ттръст Асет Мениджмънт ООД като продавач на основание чл. 129, ал. 2 от ТЗ на 100% от собствеността на дяловете от капитала на тези дружества на купувачите Голдън Сандс Кепитъл ЕООД, А. Н., Алкор Трейдинг ООД и П. В. Д. приходните органи са приели, че сключените от ТТръст Асет Мениджмънт ЕООД предварителни договори за продажба на дружествени дялове са с невъзможен предмет и не отговарят на изискванията на чл. 19, ал. 2 от ЗЗД, тъй като не съдържат уговорки относно съществените условия на окончателните договори. Счели са, че действителната воля на страните е да бъде възмездно прехвърлена собствеността върху недвижимите имоти, което представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1, вр. с чл. 6 от ЗДДС, а продажбите на дружествeните дялове на новоучредените дружества са привидни сделки, с които е целено постигане на забранен от ЗДДС правен резултат. Поради това са достигнали до крайния извод, че ревизираното лице, в качеството му на доставчик е следвало да начисли ДДС при издаването на спорните фактури, включително и за получените авансови плащания във връзка с доставките.

При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона писмена форма и при липса на допуснати съществени процесуални нарушения.

За да достигне до извод за основателност на оспорването, решаващият състав е приел, че със сключените предварителни договори по чл. 19 от ЗЗД не се постига забранен от закона резултат, нито са налице основания да се приеме, че същите са нищожни поради невъзможен предмет. Уточнил е още, че макар с предварителните договори конкретно да са индивидуализирани недвижимите имоти, които ще бъдат апортирани в новоучредените дружества, и въпреки обстоятелството, че капиталът на новоучредените дружества е набран чрез апорт на недвижими имоти, то не са налице основания сделките да се квалифицират като такива по продажба на вещи, доколкото техен предмет са именно дружествените дялове.

Решаващият състав е подчертал, че с апортирането на имотите тяхната собственост се придобива от новоучредените дружества Албатрос 32 ЕООД, Албатрос 35 ЕООД, Албатрос бгск1 ЕООД и Албатрос 2021 ЕООД и то при липсата на уговорки за последващото им прехвърляне на трети лица, включително на едноличните собственици на капитала им. Тъй като дружествата имат самостоятелна правосубектност, то тяхната собственост не се припокрива с тази на притежателите на капитала им. В тази връзка съдът се е позовал на практика на СЕС и ВАС, като в допълнение е посочил, че мотивите на приходните органи за издаването на процесния РА са взаимно противоречиви поради липсата на разграничение на двете основанията за нищожност по чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.

Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата незаконосъобразност.

Административният съд обосновано е приел въз основа на събраните доказателства, че ревизираният търговец е извършил освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, документирани със спорните фактури. Според цитираната норма освободена доставка представлява сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене.

Правилно първоинстанционният съд е приел за недоказани твърденията на органите по приходите, че с описания механизъм на поредица от правни сделки се прикрива истинската воля на страните за сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот с цел заобикаляне на закона и избягване плащането на ДДС.

По аргумент от чл. 9 ЗЗД страните могат свободно да определят съдържанието на договора, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави. Предварителните договори се сключват, за да се поеме задължение в бъдеще да се постигне договорка по окончателен договор. Видно от съдържанието на сделките и ясно изразената воля на страните, договорите имат характер на предварителни такива по смисъла на чл. 19, ал. 1 ЗЗД. С тях не се постигна забранен от закона резултат и същите не може да се приемат за нищожни поради невъзможен предмет, тъй като от същността и функциите им следва, че предварителните договори за продажба на бъдеща вещ не са нищожни. Както е възможно една бъдеща вещ да бъде продадена и договорът да е валиден и да обвързва страните независимо, че към момента на сключването му вещта не е налице, а ще бъде създадена или обособена по-късно, то така е възможно същата обвързаност да бъде постигната с предварителен договор, като окончателният бъде сключен след създаването или обособяването на вещта.

В случая съдът правилно е очертал съществените условия на предварителните договори, които са: задължението конкретни недвижими имоти да бъдат апортирани в капитала на новоучредени търговски дружества от Ттръст Асет Мениджмънт ЕООД и техните дружествените дялове от капатила да бъдат продадени на Голдън Сандс Кепитъл ЕООД, А. Н., Алкор Трейдинг ООД и П. В. Д., в качеството им на страни по предварителните договори, които са заплатили цената за придобиването им. По силата на сключените предварителни договори за страните е възникнало задължение да сключат окончателни такива според своите намерения, което е и сторено в случая. Като правен инструмент предварителните договори се използват именно за да се създаде правна връзка между две страни в момент, в който липсва възможност за сключване на окончателен договор, а възможността да се сключи такъв договор се признава и в съдебната практика по приложението на ЗДДС, на която се е позовал първостепенният съд.

Следва да се подчертае, че сключването от стопанските субекти на договори, престациите по които предвиждат извършването на освободени доставки, не е забранено от закона. Отричането на тази възможност противоречи на Директива 2006/112/ЕО. Действително, в конкретната хипотеза страните са могли да се договарят за извършване на облагаема доставка продажба на недвижими имоти, но не такава е била тяхната воля. Този извод се подкрепя от разбирането, възприето в решение на СЕС по дело С259/11, в което е разгледан случай, при който целта е продажба на сгради, като пред продавача са налице две опции да продаде сградите или дяловете в дружеството, при което съдът постановява, че трябва да се зачита обективният характер на сделките.

Независимо, че Директива 2006/112/ЕО в чл. 15, § 2, б. в предвижда възможност държавите-членки да изберат национален режим, при който продажбата на дружествени дялове/акции от дружества, чиито активи се състоят от недвижими имоти, да се третира като продажба на тези имоти, то определящо е, че Република България не се е възползвала от тази възможност. Съгласно националното законодателство, без значение колко и какви имоти има в едно дружество, продажбата на неговите дялове/акции е освободена доставка на услуга чл. 45, ал. 1, т. 5 ЗДДС.

В този аспект обосновано първостепенният съд е приел, че след като едноличните собственици на капитала не са придобили правото на собственост върху недвижимите имоти, същите не могат да бъдат третирани и като купувачи по прикрита сделка. При сключените договори за продажба предмет на транслативните сделки са съответните дружествени дялове от капитала, а не имуществото на дружеството, което стои зад него, включващо и правото на собственост върху недвижим имот. Купувачът на дружествените дялове става собственик единствено на дяловете, но не и на имуществото на дружеството, включващо и правото на собственост върху недвижимия имот. С придобиването на част или на всичките дружествени дялове за купувача се пораждат членствени права в търговското дружество, но не се прехвърлят вещни права върху недвижимите и движими вещи, чийто притежател е самото дружество, в качеството му на самостоятелен правен субект.

От събраните по делото доказателства не се установява прехвърляне правото на собственост от ревизираното лице на лицата, купувачи на дружествените дялове и платци на окончателните вноски. Такива договори за продажба, в изискуемата се нотариална форма за действителност по чл. 18 ЗЗД не са сключвани, поради което едноличните собственици на капитала не могат да бъдат третирани като купувачи по прикрита сделка, която, за разлика от привидната, следва да е действителна. Само по себе си обстоятелството, че впоследствие капиталовата собственост, която съответното лице е придобило може да се превърне в обикновено право на собственост върху конкретен обект не може да бъде основание плащането за придобиването на дружествени дялове да се приеме за такова по сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот.

Данъчното третиране на авансовите плащания се базира на обоснована прогноза за характера, а от там и за данъчното третиране на бъдещата сделка. При липса на индикации, че предстои продажба във формата на нотариален акт, респ. доставка на недвижими имоти в полза на лицата, собственици на капитала, то липсва основание авансовите плащания по предварителните договори да се третират като плащания по облагаема сделка - така реш. по адм. дело 3401/2022г., 11375/2018 г., по адм. д. 6454/2020 г. и по адм. д. 12773/2020 г.

Гореизложеното налага извод, че в съответствие с материалния закон първоинстанционният съд е отменил РА относно установените задължения за ДДС и лихви, постановявайки правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 14 160 лв. заплатено адвокатско възнаграждение.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС