Решение № 3568 от 17.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10823/2008 г.

Решение № 3568 от 17.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10823/2008 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Касаторът Олег Георгиев моли да бъде отменено решение от 30.6.2008 г. по адм. № 5814/2007 г. на Софийския градски административен съд, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 1000364/24.8.2007 г. на ТД - Кюстендил като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата и в писмена защита. Ответникът по касационната жалба ОУИ - София моли решението като правилно да бъде оставено в сила като му бъдат присъдени разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура намира касационната жалба за неоснователна. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания в нея по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество е основателна. За да отхвърли жалбата против РА № 1000364/24.8.2007 г. на ТД - Кюстендил административният съд е приел, че с РА са определени задължения по ЗДДС с лихви на Олег Георгиев като ЕТ "Олег Георгиев - Болива" за периода м. 1 - 3.2007 г. на основание чл. 26, 27 и 86 ЗДДС. В РА е констатирано, че в ревизионния период са продадени коли втора употреба, придобити от внос преди 1.1.2007 г., когато влиза в сила ЗДДС. За продажбата на 11 бр. автомобили данъчната основа е определена по чл. 26 ЗДДС и е по-висока от данъчната основа при вноса на автомобилите. За 20 бр. от продадените автомобили не е бил спазен чл. 151, ал. 3 ЗДДС относно определяне на данъчната основа и е начислен допълнително ДДС по тези доставки в размери 12 077 лв. за м. 1.2007 г., 8976 лв. за м. 2.2007 г. и 3824 лв. за м. 3.2007 г. По чл. 151, ал. 3 ЗДДС при продажба на автомобили втора употреба по общия ред данъчната основа се определя по чл. 26 и 27 ЗДДС и не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от данъчната основа при вноса. При обжалването по административен ред РА е мълчаливо потвърден и обжалван в срок пред съда. Било е постановено решение № 1911/9.11.2007 г. на ОУИ - София, с което РА е потвърден отново и мотивирано. Съдът е приел, че РА е издаден от редовно овластен орган по приходите. При вноса е начислен и внесен данъка върху вносната митническа стойност, като доставките са отразени в дневниците за покупките и по сметка 4531. В този смисъл е и заключението на вещото лице. Касаторът е упражнил правото си на данъчен кредит преди влизане в сила на новия ЗДДС. Продажбите на внесените автомобили са извършени по цени по-високи от придобивната стойност по вносните фактури и статистическата стойност по митническите декларации, които са били посочени в митническите декларации. При продажбата е начислен данък върху продажните стойности на автомобилите. Съдът е приел, че за продажбите извършени при действието на новия ЗДДС са приложими неговите разпоредби, независимо, че автомобилите са придобити при действието на ЗДДС (отм.). По § 1, т. 23 ЗДДС касаторът е дилър на стоки втора употреба. Съдът е отхвърлил възражението на касатора, че не е регистриран като дилър на стоки втора употреба. Приел е също, че за касатора като дилър на стоки втора употреба е приложим чл. 151, ал. 3 ЗДДС, който изисква при продажба на тези стоки по общия ред данъчната основа да не е по-ниска от тази при вноса. Възприетата от съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Правилно съдът е приел, че основанието за до начисляване на данъка по РА е чл. 151, ал. 3 ЗДДС, който изисква доставката на стоки втора употреба да е по цена не по-ниска от данъчната основа при вноса. По чл. 143, ал. 1 ЗДДС разпоредбите на тази глава се прилагат за доставка, извършвана от дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната (включително внесени), или от територията на друга държава членка от: 1. данъчно незадължено лице; 2. друго данъчно задължено лице като предмет на освободена доставка по чл. 50; 3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон; 4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане маржа на цената. Текстът се намира в глава седемнадесета - Специален ред на облагане маржа на цената. В същата глава се намира и чл. 151, ал. 3 ЗДДС с цитираното от съда съдържание, по който е определен допълнителен ДДС и лихви върху доставки на автомобили втора употреба, внесени преди влизане в сила на новия ЗДДС. В чл. 143, ал. 1 ЗДДС е определен обхвата на приложение на глава седемнадесета - по доставки на стоки втора употреба и изброените по-горе, като са поставени условия предмета на доставката, извършван от дилъра да е придобит на територията на страната или от територията на друга държава членка. Тази редакция изисква текстът да се прилага след влизането на Република България в Европейския съюз на 1.1.2007 г., от която дата територията на страната е територия на държава членка. Изразът "доставени му на територията на страната (включително внесени/или от територията на друга държава членка" в първото изречение на чл. 143, ал. 1 ЗДДС изисква към момента на доставката на стоките на дилъра, територията на страната да е територия на държава членка, щом в алтернативата се говори за страните от Е като за други държави членки. Неправилно съдът и данъчните органи са приели, че чл. 143 ЗДДС и цялата глава седемнадесетата от ЗДДС, а заедно с тях и чл. 151, ал. 3 ЗДДС са приложими за стоки втора употреба, внесени преди влизането в сила на ЗДДС на 1.1.2007 г. и преди Република България да стане държава член на Е. Внесените през 2006 г. употребявани автомобили от касатора не са "внесени" по смисъла на ЗДДС в сила от 1.1.2007 г., тъй като материалните права се уреждат от закона действащ по време възникването им, а в ЗДДС нов няма текст, който да позволява обратно действие на чл. 143 и сл. от глава седемнадесета, за да се приеме, че чл. 143 ЗДДС касае стоки втора употреба, внесени преди влизането на закона в сила. Употребените в чл. 143 ал. 1 ЗДДС минали страдателни причастия "доставена", "доставени" и "внесени" не могат да доведат до извод за приложимост на глава седемнадесета за стоки втора употреба, внесени преди влизането на закона в сила предвид чл. 14, ал. 1 ЗНА, според който обратна сила на нормативен акт може да се придаде само по изключение и то с изрична разпоредба. Аргумент в тази посока може да се извлече и от чл. 14, ал. 3 ЗНА, според който не може да се дава обратна сила на разпоредби, които предвиждат санкции, освен ако те са по-леки от отменените. Основателен е доводът на касатора, че в новия ЗДДС няма специална разпоредба, която да придава обратно действие на новия закон за стоки втора употреба, внесени преди влизането на закона в сила. С § 11 ЗДДС е предвидено, че разпоредбата на чл. 50 от този закон се прилага за доставки на стоки и услуги, за които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 1 от ЗДДС (отм.). По чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато е придобит лек автомобил, в който броят на местата за сядане без местото на водача не превишава 5, освен в случаите, когато лицето извършва с тях основната си дейност. По изключението, допуснато в текст, за лицата, извършващи основна дейност с придобитите автомобили, на касатора е признат данъчен кредит при вноса на автомобилите, с които извършва основната си дейност - покупки и продажби на МПС и поради това § 11 ЗДДС не е приложим за внесените от касатора през 2006 г. автомобили. Основателен е доводът на касатора, че вносът е извършен и обложен с данък по общия ред, а не по специалния ред за "дилър" по отменения ЗДДС и поради това облагането на продажбите следва да се извърши по новия общ ред по ЗДДС в сила от 1.1.2007 г. Съгласно чл. 85, ал. 1 ЗДДС (отм.) "дилър" по смисъла на тази глава е регистрирано лице, което придобива или внася стоки втора употреба и ги продава само, независимо дали действа за себе си или от името и за сметка на друго лице. Според чл. 85, ал. 2 ЗДДС (отм.) регистрирано лице, което извършва дейността по ал. 1 има право да избере режима на облагане по тази глава. По ал. 3 правото на избор се упражнява чрез подаване на заявление за промяна на данни и не може да се променя до последния ден на календарната г., следваща тази, през която е упражнено правото на избор по ал. 2. Според чл. 85, ал. 4 ЗДДС (отм.) регистрирано лице, което извършва дейността по ал. 1 и не е упражнило правото си на избор, прилага общите разпоредби по този закон. От цитираните текстове следва, че след като касаторът не е подал заявление за прилагане на глава деветнадесета от ЗДДС (отм.) по чл. 85, ал. 3 ЗДДС (отм.), предвид чл. 85, ал. 4 ЗДДС (отм.) е внесъл стоките по общия ред и поради това е ползвал данъчен кредит при вноса им през 2006 г. В ревизионния доклад има констатация в същия смисъл, че автомобилите са закупени от регистрирани по ЗДДС лица в Италия, които не прилагат специалния ред на облагане на маржа на цената или не са дилъри и неправилно съдът е приел, че касаторът има качеството "дилър". Неправилно съдът е приел, че касаторът е дилър по смисъла на § 1, т. 23 от ЗДДС. Според § 1, т. 23 ЗДДС дилър на стоки втора употреба е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по ТЗ. Редакцията на текста с употребено сегашно време за глаголите "закупува, придобива или внася" изисква придобиването на стоките втора употреба да е направено при действието на ЗДДС в сила от 1.1.2007 г., какъвто процесният случай не е. Безспорно е за страните, че автомобилите са придобити през 2006 г., а са продадени в ревизионния период м. 1 - 3.2007 г. След като касаторът няма качеството "дилър" по смисъла на чл. 143, ал. 1 ЗДДС цялата глава седемнадесета от ЗДДС в сила от 1.1.2007 г. не е приложима за извършените от него продажби на автомобили, закупени преди влизането в сила на новият закон. По чл. 143, ал. 1 ЗДДС е предвидена приложимост на глава седемнадесета за доставки извършени от дилър на стоки втора употреба, доставени му на територията на страната (включително внесени/ или от територията на друга държава членка. След като липсва един елемент от описанието на доставките - да са извършени от дилър по смисъла на новия закон (§ 1, т. 23 ЗДДС), цялата глава седемнадесета не е приложима, а в частност включеният в нея чл. 151, ал. 3 ЗДДС. Основателен е доводът на касатора, че внесените от него автомобили през 2006 г. не са предмет на вътрешнообщностно придобиване, който институт е въведен с новия закон след извършване на вноса. По § 5, ал. 1 ЗДДС справката-декларация за последния данъчен период преди влизането в сила на този закон се подава до 14-то число на месеца, следващ месеца, за който се отнася, като за посочения в нея резултат (данък за възстановяване или данък за внасяне) възникват всички права и задължения по този закон. Текстът предвижда приложимост на новия закон само за резултата по справката - декларация за м. 12.2006 г. и не може да се поддържа, че по силата на този текст за колите придобити през м. 12.2006 г. - 9 бр. от 20-те, е приложим чл. 151, ал. 3 при продажбата им в страната от касатора. Видно от ревизионния доклад за м. 1.2007 г. е доначислен ДДС за внасяне 12 077 лв., за м. 2.2007 г. е доначислен ДДС за внасяне 6978 лв. на основание чл. 151, ал. 3 ЗДДС и са начислени лихви от 15.4.2007. до 3.8.2007 г. в размер 295, 62 лв., изчислени съответно. За този месец в РА е определен ДДС за внасяне 7881, 63 лв., вместо 905, 61 лв., а лихвите следва да бъдат 38, 38 лв. За м. 3.2007 г. е доначислен ДДС за внасяне 3824 лв и са начислени лихви за същия период в размер 117, 29 лв., изчислени съответно. За този месец по РА е определен ДДС за внасяне 9502, 77 лв. вместо 5678, 77 лв., а лихвите са определени в размер 291, 47 лв., вместо дължимите 174, 18 лв. Решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отмяна на ревизионния акт в частта, с която: за м. 1 2007 г. е доначислен ДДС за внасяне 12 077 лв.; за м. 2.2007 г. е определен ДДС за внасяне над 905, 61 лв. и са определени лихви за внасяне над 38, 38 лв. и за м. 3.2007 г. е определен ДДС за внасяне над 5678, 77 лв. и са определени лихви за внасяне над 174, 18 лв. Касаторът не е поискал присъждане на разноски за настоящата инстанция, но има искане за разноски в производството пред административния съд, което е основателно за 2300 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,