Решение № 15628 от 26.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3869/2013 г.

Решение № 15628 от 26.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3869/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 576/29.01.2013 г., постановено от Административен съд София-град /АССГ по адм. д. № 10464 по описа за 2011 г. в частта му, с която е отменен ревизионен акт № 291100051/04.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители, в частта относно непризнати за данъчни цели по реда на чл. 77, ал. 2 от ЗКПО за периода 1.01 - 31.12.2007 г. разходи в размер на 7 024 594,80 лв., по фактури, издадени от "Аджилон Консултинг България" ЕООД и издадени от "Сайтел България" ЕООД и в частта относно непризнати разходи в размер на 7 001,01 лв. за периода 1.01. - 31.12.2008 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и непризнати разходи в размер на 20 602,88 лв. за периода 1.01. - 31.12.2009 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Инвокират се оплаквания за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. По спора за данъчно признаване на разходите в данъчен период 2007 г. касационният довод е за недоказаност на степента на завършеност на проекта и размера на прихода на база степен на завършеност за тази година при липса на спор, че разходите са извършени в 2006 г. Според касатора не са документално обосновани и спорните разходи в 2008 и 2009 г. от ДЗЛ, чиято е доказателствената тежест при действието на чл. 116 от ДОПК. Иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на оспорването срещу съответната част на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - "Хюлет - Пакард Глоубъл Деливъри България Сентър" ЕООД, чрез поверениците си адвокати Матеева и Евтимов, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на направените разноски пред касационната инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. В обхвата на проверката по чл. 218, ал. 1 от АПК и след обсъждане на доводите на страните, съдът прие следното: Предмет на касационно оспорване е частта от първоинстанционния съдебен акт решаваща спора относно наличието на предпоставките за признаване за данъчни цели по реда на чл. 77, ал. 2 от ЗКПО за данъчен период 2007 г. на разходи в размер на 7 024 594,80 лв., по фактури, издадени от "Аджилон Консултинг България" ЕООД и от "Сайтел България" ЕООД и в частта относно непризнати разходи в размер на 7 001,01 лв. за периода 1.01. - 31.12.2008 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и непризнати разходи в размер на 20 602,88 лв. за периода 1.01. - 31.12.2009 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. По установяванията на АССГ в годишната си данъчна декларация за 2006 г. жалбоподателят е декларирал данъчна загуба, подлежаща на пренасяне в следващи данъчни периоди в размер на 12 754 064.00 лв. В резултат от ревизия, обхващаща 2006 г. и приключила с РА № 1794/28.09.2007 г. част от разходите, в размер общо на 7 024 594,80 лв., формирали тази загуба не са данъчно признати за текущата година и с тях е преобразуван в посока увеличение декларираният от дружеството резултат. Вследствие от това и от други извършени при тази ревизия преобразувания на финансовия резултат, размерът на подлежащата на пренасяне данъчна загуба от 2006 г. е коригиран (намален) на 5 729 469,20 лв. В ГДД за 2007 г. "Хюлет - Пакард Глоубъл Деливъри България Сентър" ЕООД не е приспаднало признатия по предходния РА размер на загубата за приспадане от 2006 г. (5 729 469,20 лв.), а като загуба от 2006 г. е приспаднало 12 754 064,00 лв. С обжалвания РА за приспадане е призната сумата на загубата, установена съгласно РА № 1794/28.09.2007 г., а с разликата в размер на 7 024 594,80 лв. е увеличена данъчната печалба за същата година. Пред АССГ не е оспорено това увеличение със 7 024 594,80 лв., а отказът да бъде признато за данъчни цели намаление на данъчния финансов резултат за 2007 г. в същия размер на основание чл. 77, ал. 2 от ЗКПО. Според РА № 1794/28.09.2007 г., отчетените за 2006 г. разходи по 10 бр. фактури, издадени от "Аджилон Консултинг България" ЕООД, на стойност без ДДС в размер общо на 6 092 470,09 лв. и по 9 бр. фактури, издадени от "Сайтел България" ЕООД на стойност в размер общо на 932 125,11 лв. следва да се признават на база степен на завършеност на проекта и евентуалните приходи от него. Разходите по фактурите следва да се разсрочат /като разходи за бъдещи периоди/ и да се признават с приходите за периода на извършване. Съдът е ценил заключението на ССЕ, според което разходите по спорните фактури, счетоводно отчетени през 2006 г., се отнасят към приходите, отчетени за счетоводни и данъчни цели от жалбоподателя през 2007 г. по фактури, представени от него с възражението срещу РД в размер общо на 10 278 510,67 лв. и допълнително установени такива, посочени в заключението. Съществува връзка между предмета на услугите, за които са издадени фактурите и предмета на услугите по доставките на ревизираното дружество, които са отчетени през 2007 г. Непризнатите за данъчни цели разходи, отчетени през 2006 г. не са отчетени повторно като текущ счетоводен разход за 2007 г. или за следващи данъчни периоди, за които има изготвен счетоводен отчет /включително и за 2010 г., която е извън обхвата на ревизията/. Пропускът на данъчния субект да отчете в 2007 г. като текущи разходите в размер 7 024 594.80 лева, относими към приходите от този данъчен период, съдът е квалифицирал като счетоводна грешка. Според първата инстанция при представите у приходната администрация за тази грешка /предвид констатациите по предходния РА/, е било дължимо изправянето й при упражнения данъчен контрол в съответствие с чл. 81 от ЗКПО и при съобразяване с разпоредбите на чл. 75 и чл. 77, ал. 2 от същия закон, а пропускът да се извърши корекция на грешката е определен като противоправен. АССГ е ценил заключението на ССЕ и за да установи, че в 2008 и 2009 г. "Хюлет - Пакард Глоубъл Деливъри България Сентър" ЕООД е издало фактури за извършени услуги на Хюлет Пакард - Чили, приходите от които са отчетени в данъчните периоди в брутен размер. Получателят по услугите е приспаднал от задължението си към доставчика удържания данък при източника. По издадените фактури "Хюлет - Пакард Глоубъл Деливъри България Сентър" ЕООД е отчело приходи през 2008 г. в размер на 41 553.95 лева и през 2009 г. в размер на 73 291.85 лева. По кредитните ноти на Хюлет Пакард - Чили не са извършвани сторнировъчни операции, като в размера на признатия приход е включен размера на удържания в Чили данък при източника. В счетоводния резултат е призната само нетната сума на фактурите. Крайният извод на съда е, че жалбоподателят разполага с документи /кредитни ноти от чилийското дружество/, установяващи извършването на разход - плащането на данък при източника в размер 7 001.01 лева за 2008 г. и 20 602.88 лева за 2009 г., поради което разходът е документално обоснован по смисъла на чл. 10 от ЗКПО и увеличаването на ФР с него на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е неправилно. Решението е правилно. Верен е изводът на решаващия орган в акта му, постановен при оспорването по административен ред, за противоречащо на закона пренасяне от "Хюлет - Пакард Глоубъл Деливъри България Сентър" ЕООД на данъчна загуба в размер 7 024 594.80 лева. Редът за пренасяне на загубата по глава 11 на ЗКПО е неприложим, тъй като тя не е формирана по реда на тази част от закона /вж. чл. 70, ал. 1 от ЗКПО/. Така е зачетена и корекцията на ФР с РА за предходния отчетен период - 2006 г. Неприложимостта на пренасянето на данъчна загуба по гл. 11 не изключва възможността за корекции по реда на гл. 12 от ЗКПО, когато неправилно е формиран ФР в резултат на счетоводни или други грешки /арг. от чл. 75 и чл. 79 от ЗКПО/. Като счетоводна грешка следва да се квалифицира пренасянето като данъчна загуба от минал период на разходи за бъдещи периоди, вместо да са отчетат като текущи разходи в съответствие с принципа за съпоставимост на приходите и разходите, формулиран чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството. Откриването на грешката е в текущата година, но е допусната през минал период. Затова и тя е преодолима при действието на чл. 75, ал. 1 във вр. с чл. 77, ал. 2 от ЗКПО. Съдържанието на корекцията е привеждане на ФР в измерения, каквито би имал, ако грешката не е допусната. Задължени за извършат корекцията са и органите по приходите, ако я установят при упражнен данъчен контрол /чл. 81 от ЗКПО/. При извършена предходна ревизия, в която за данъчен период 2006 г. е извършена констатация за неправилно отчитане на разходи, приходите от които са очаквани в бъдещи периоди, несъмнено е познанието у органите, извършващи данъчен контрол при последващата ревизия, относно грешката в предходния период, нейните последици, дължимото отчитане на разхода според етапа на завършеност на проекта в последващите отчетни периоди и значението на пропуска да се извърши отчитането им. С утежняващия административен акт е отказано признаването за данъчни цели на спорните разходи. Отказът е в противоречие с цитираните разпоредби да чл. 81, чл. 77, ал. 2 и чл. 75, ал. 1 от ЗКПО и отмяната му от АССГ е правилна. Не се основава на доказателствата по делото доводът на касатора за възможното получаване на икономическа изгода от разходите и в данъчни периоди следващи 2007 г. Обвързаността да установи връзка на разходите и с други приходи в различни данъчни периоди е за администрацията - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Само така би се основала на факти връзката на разходите по данъчни периоди според етапа на завършеност на проекта. Обратно, с източника на специални знания, данъчният субект е установил получаването в 2007 г. на приходи съпоставими със спорните разходи от 2006 г. В противоречие с процесуалния закон /вж. чл. 8, ал. 2 и чл. 154, ал. 1 от ГПК/ е очакването на касатора за дължима процесуална активност на ответника по касация за установяване на отрицателния факт за липса на приходи съпоставими с разходите в данъчните периоди, следващи 2007 г. Разпределянето на процесуалните роли и състезателното начало /чл. 8, ал. 2 от ГПК/ предполага въведено твърдение от администрацията за фактите, обосноваващи извършената от нея корекция и изключващи претендираната от данъчния субект такава. Изцяло споделяни от настоящия съдебен състав са изводите на първостепенния съд при решаването на спора относно непризнатите в 2008 и 2009 г. разходи на "Хюлет - Пакард Глоубъл Деливъри България Сентър" ЕООД на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Установяванията на съда са основани на доказателствените източници. Заключението на в. л. сочи факта на приспадането от получателя по доставките от жалбоподателя Хюлет Пакард - Чили на удържания при източника данък и счетоводното отчитане на разхода за данъка по сметка 39470000 "разход за данък WHT текущ" въз основа на издадени от получателя кредитни ноти. На последните не е отречено качеството на документ по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, а това изключва формирането на данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на АССГ. При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски в размер на 7 040.99 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение