Решение № 14061 от 22.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5381/2019 г.

Решение № 14061 от 22.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5381/2019 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Даймънд Ризортс (Юръп) Лимитед" - Клон България (по-нататък в изложението ще се изписва само Даймънд) чрез процесуалния си представител адв. Рангелов срещу решение № 1271/27.02.2019 г., постановено по адм. дело № 3883/2018 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № Р-22002216008115-091-001/28.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 252/16.02.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП относно отказано право на данъчен кредит в размер на 440 400,84 лв. за данъчен период от месец април до месец септември 2015 г., ведно със законната лихва по фактури, издадени от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД, както и за начислен допълнително ДДС в размер на 2 193,27 лв. за данъчни периоди на месеците май, юни и юли 2015 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. От изложението в жалбата може да се направи извод, че е налице оплакване и за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като се твърди, че съдът не е изложил мотиви относно допълнително начисления ДДС. Подробни доводи касаторът е изложил за дейността на клона, свързана с продажба на точкова система за таймшер (дялово право на собственост върху недвижимо имущество), според която се закупува дял от стойността на владението на един ваканционен имот, който да се използва една или няколко седмици в годината от купувача, като последния не се грижи за неговата поддръжка и обслужване. Според касатора собствениците на таймшер могат да се включат в точковия клуб "Европейска колекция" (по-нататък в решението ще се изписва само Клуба), създаден от "Даймънд, като предоставя своите точки на Клуба, срещу което получава определен брой точки на година, даващи им правото да изберат почивка във ваканционно мястото, където те притежават таймшер. Сочи също така, че поради специфичното третиране за целите на ДДС на предоставянето на точки, клонът не начислява ДДС към момента на продажбите на точков продукт. Позовава се на решение по дело С-270/09 на СЕС (Magdonalds Resorts), в което се определя начина, по който таймшеринг бизнес трябва да начислява ДДС за доставки към клиенти на точковия си клуб и с оглед на това, че касаторът твърди, че Клубът на Даймънд е идентичен по всички основни аспекти с този на Magdonalds Resorts, поради което счита, че цитираното решение на СЕС следва да се прилага и за бизнеса на Даймънд. Относно отказа за приспадане на данъчен кредит, в касационната жалба се излагат доводи, че е изпълнен фактическия състав на чл. 71 ЗДДС, налице е връзка между доставките от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД и дейността на Клона в България, както и че данъчната основа е ясно определена в клауза 6. 7 от дистрибуторския договор. Касационният жалбоподател не е съгласен с констатациите в ревизионния акт, респ. изводите в съдебното решение, че данъчната основа не е ясно определена, както и твърди, че е настъпила изискуемостта на данъка за доставките от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД, поради което последният коректно е начислил ДДС във фактурите, издадени на Даймънд, а клонът е изпълнил всички изискуеми от закона изисквания за отчетност, за да ползва данъчен кредит по доставките и че те са отразени в месечните справки-декларации. Излагат се оплаквания, че е нарушен принципът на неутралност на ДДС и отказа от данъчен кредит, се превръща в разход за Даймънд, което е нарушение на посочения принцип. В тази връзка излага доводи, че съгласно практиката на СЕС, правото на данъчен кредит може да бъде отказано само ако бъде доказано, че на основата на обективни факти данъчнозадълженото лице – получател по доставките, е знаело или е трябвало да знае, че сделката е свързана с измама, извършена от доставчика или друго лице по-ниско по веригата доставки. Твърди, че ревизионният екип е установил, че няма риск от злоупотреба с ДДС. По отношение допълнително начисления ДДС касационният жалбоподател е изложил оплаквания, че в обжалваното решение липсва обосновка относно това начисление на данъка от ревизията, а само са преразказани аргументите на ревизионния акт и решението на решаващия орган. Изразява се и несъгласие с приетото от съда, че липсва основание за прилагане на намалена ставка от 9% ДДС, тъй като Даймънд не предлага услуга по настаняване в качеството си на хотелиер предвид, че клонът не е нито собственик, нито наемател на хотела. В тази връзка касаторът твърди, че са представени още в хода на ревизията всички изискуеми от материалния закон доказателства за прилагане на специалния режим на ЗДДС съгласно чл. 40, ал. 1 ППЗДДС, с които доставчик на услуги по настаняване в хотел следва да разполага, за да приложи ставка от 9% ДДС с удостоверение за категоризация на туристически обект, в който е извършено настаняването на членовете на Клуба; копия от регистър на настанените туристи съгласно чл. 116 от Закона за туризма за периодите, в които е прилагана намалената ставка на данъка и отчети за продажби по чл. 119 ЗДДС, в които са декларирани предоставените услуги по настаняване. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа ат адв. Рангелов, който претендира и присъждане на направените по делото разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Представени са и писмени бележки по съществото на спора. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Николова, я оспорва и моли обжалваното решение като правилно да се остави в сила, тъй като съдът е обсъдил всички доводи и събрани доказателства и основателно е достигнал до извод, че не е доказано, че физическите лица, на които ревизираното лице твърди, че е продавал нощувки и хотелско настаняване в комплекс "Балканско бижу", са негови клиенти и именно той се явява доставчик на облагаеми услуги. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 440 400,84 лв., ведно със законната лихва по фактури, издадени от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД за данъчни периоди на месеците април, май, юли, август и септември 2015 г. за доставки с предмет "продажба на сегменти", първоинстанционният съд е възприел доводите на ревизирания субект, че процесните сегменти, които са предмет на доставка представляват точно определени помещения от комплекс "Балканско бижу" в гр. Разлог, местността "Бетоловото", но е счел, че не са представени доказателства за реалността на доставките. Съдът е установил въз основа на писмени обяснения на ревизирания, че сегментите са собственост на "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД и се дистрибутират от Даймънд по силата на договора от 2012 г. Последният продава от свое име и за своя сметка на крайни клиенти таймшер продукт под названието "Болкан Фракшънъл", както и че дължи на "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД комисионна от 6,5 % от нетната цена (комисионна за точки). Въпреки тези твърдения на Даймънд съдът е възприел констатациите на приходните органи, че не е доказал, че получените доставки, предмет на спорните фактури, издадени от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД, са свързани с извършваните от него облагаеми доставки. От представените доказателства съдът не е могъл да установи каква е получената престация, фактурирана като "продажба на сегменти", като е пояснил в решението си, че причина за това е обстоятелството, че Даймънд няма редовно заведено счетоводство на територията на Република България. Освен това съдът за да мотивира като законосъобразен отказа от правото на данъчен кредит е приел, че няма никакви доказателства по делото за плащане от клона в България по доставките, а то е извършено от британското дружество и затова е прието в обжалвания съдебен акт, че именно британското дружество се ползва от получените доставки, а не неговия клон в България. Съдът е приел за неоснователни възраженията на оспорващия, че закупените "сегменти" се използват за последващи облагаеми доставки, но не всички от тези доставки са с място на изпълнение в България. Въз основа на така установеното съдът е счел, че продажбата на продукта от "Болкан Фракшанъл", за които не са ангажирани доказателства, че са осъществени от оспорващия не представляват последваща доставка на закупените по спорните фактури "сегменти", тъй като самите фракционни точки дават право на собствениците (членове на Клуба) да почиват в курорти, различни от хотелския комплекс "Балканско бижу". Съдът от доказателствата по делото не е могъл да установи връзката на т. нар. Клуб на собствениците с оспорващия. Изводът, направен от съда е, че жалбоподателят в първоинстанционното производство не е доказал, че доставките, по които е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД, са предназначени за неговата икономическа дейност и с тях са осъществени последващи облагаеми доставки, за които възниква субективното право. Относно извършените доставки и начисления ДДС, първоинстанционният съд е възпроизвел констатациите в ревизионния акт, респ. решението на решаващия орган в тази част. В тази връзка е посочено, че в представените дневници за продажби оспорващият е отразил по реда на чл. 119 ЗДДС отчети за извършени доставки със данъчни ставки 9% и 20% ДДС. Съдът е преповторил в решението си установеното от приходните органи, че към отчетите са представени писмени обяснения, в които се твърди, че крайните клиенти са физически лица и за дружеството не възниква задължение за издаването на фактури. По отношение на приложената намалена данъчна ставка от 9% от дружеството – клон съдът е посочил, че е представен регистър за настанените гости (в голяма част български граждани) в апартхотел "Балканско бижу" – три звезди, но не е представен регистър на т. нар. членове на Клуба, посетили комплекса в гр. Разлог. Обжалваното решение е правилно постановено в частта за непризнато право на данъчен кредит, а е неправилно в частта за допълнително начисления ДДС. За непризнатия данъчен кредит. Правото на данъчен кредит възниква за получателя на доставката на стоки и/или услуги и негова е доказателствената тежест да установи при условията на пълно главно доказване всички положителни факти и обстоятелства, свързани с действителното извършване на предмета на доставката. За да възникне субективното материално право на приспадане от получателя на ДДС, който е начислен от доставчика му, следва да се установи реалността на доставката – аргумент от чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 и чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Още в хода на ревизията съдът е установил, че приходните органи са приели, че ревизираното дружество няма назначени работници или служители на трудов договор, не притежава банкова сметка и ЕКАФП, както и няма заведено счетоводство, но в тази връзка следва да се посочи, че като се има предвид, че е регистриран клон на територията на България на британското дружество, който е данъчен субект, осъществяващ икономическа дейност в страната. Установено е в хода на ревизията, че клонът използва счетоводните услуги на "Делойт България", който изготвя справки-декларации на клона по ЗДДС и дневници за покупки. Претенцията на жалбоподателя е вследствие на издадените от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД фактури за продажби на сегменти. Нито във фактурите, нито в други двустранно подписани между доставчика и получателя документи е разяснено какво представлява предмета на доставките, по какъв начин се прехвърлят от доставчика към получателя процесните сегменти и как е определена тяхната стойност. Както е отбелязъл и първоинстанционният съд само в писмени обяснения пред ревизията данъчнозадълженото лице е пояснило, че процесните сегменти представляват определени помещения в комплекс "Балканско бижу", които впоследствие Даймънд ще дистрибутира, чрез таймшер точки на свои клиенти. В този смисъл издаването на фактура с посочване на стопанската операция "продажба на сегменти" не е достатъчно за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит, след като не е установена реалността на доставката. Касационният жалбоподател предявява своята претенция само на основание чл. 71 ЗДДС, но за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит не е достатъчно само издаването на фактура с посочване на ДДС на отделен ред и вписването в нея на лицето като получател, а е необходимо да се докаже по несъмнен начин, че отразената в нея стопанска операция реално е осъществена. При неизпълнение на предпоставките, посочени по-горе, изискващи получателят по доставката да докаже категорично реалното изпълнение на фактурираните му доставки, не може правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС законосъобразно да възникне. Макар в писмени обяснения в хода на ревизията данъчнозадълженото да е пояснило в какво се изразява продажбата на сегменти – таймшер, което означава дялово право на собственост върху недвижимо имущество за определен срок от време, пак в тези обяснения се изяснява, че вследствие купуването на т. нар сегменти, получателят впоследствие продава на клиенти права на точки, като насрещната престация получава към момента на преобразуването на точките под формата на временно право на собственост във съответното ваканционно селище, в случая това е "Балканско бижу" в гр. Разлог. В този смисъл следва да се посочи, че по процесните фактури не е изяснен предмета на доставката, не е доказано как тя е осъществена, по какъв начин доставчикът предава, респ. получателят приема тези сегменти, кои точно са тези сегменти, както и не е доказано по какъв начин се извършват последващите облагаеми доставки при продажбата на точки, за които няма никакви данни кога и дали и кога ще се преобразуват. В този смисъл е и решение по дело С-270/09 на СЕС. Касационният жалбоподател се позовава на това решение и в него се приема, че закупуването на права на точки, насрещната престация, по които се получава едва при тяхното преобразуване за временно частично ползване на жилище, право на настаняване в хотел или на получаване на друга услуга. Освен това СЕС в цитираното решение приема, че към момента на придобиване на точки получателят не придобива и не са ясни конкретните жилища или услуги, които ще са достъпни през годината или през следващата година, което е в зависимост от това кога носителят на това право ще го преобразува. Не е ясна и стойността на точките, докато те не се преобразуват, което означава, че придобиването на точки касае бъдеща услуга, когато закупените точки ще се преобразуват в определено пребиваване на жилище или апартамент в хотел, поради което изрично в решението си СЕС категорично приема, че мястото на извършване на доставката при преобразуване на закупените точки е мястото, където се намира жилището, респ. съответния хотел. Обясненията на ревизирания субект пред извършващите ревизията приходни органи, не са достатъчни, за да се приеме, че доставките са реално извършени. Наличието на фактури не може да бъдат достатъчни доказателства за реалността на доставките, а само за възникнали между страните облигационни правоотношения. Правото на данъчен кредит не възниква само въз основа на издадени фактури, като заедно с тях получателят е длъжен да установи с всички по ДОПК доказателства и доказателствени средства, че фактурираният предмет на доставката е действително осъществен. След като по делото не са налице доказателства по какъв начин процесните сегменти, предмет на доставките са предадени, съотв. получени, то и получателят по тях не може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит само въз основа на фактурирането на спорните доставки. Доказателствената тежест в случая е върху получателя, но след като той не е ангажирал доказателства за реалност на договорените доставки, а само издадените му фактури, следва да се споделят съображенията на първостепенния съд, възприели констатациите на приходните органи за незаконосъобразно упражнено от получателя на спорните фактури, издадени от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД право на данъчен кредит в размер на 440 400,84 лв., ведно със законната лихва. С оглед изложеното в тази обжалвана част следва да се приеме, решението в тази обжалвана част е правилно постановено, не са налице сочените от касатора отменителни основания и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК в тази част следва да бъде оставено в сила. За допълнително начисления ДДС. В разпоредбата на чл. 119 ЗДДС законодателят е предвидил съставянето на отчети вместо фактури, касаещи доставки, за които не е задължително издаването на фактури. Издаването на т. нар. отчети се извършва от доставчика и в тях следва да се съдържа обобщена информация за доставките. Съдържанието на отчетите съгласно чл. 119, ал. 4 ЗДДС е в чл. 40 ППЗДДС и това са: копие от регистъра на настанените туристи, удостоверение за категоризация на туристическия обект, както и фактура за доставката, освен ако издаването й не е задължително. Изрично в решението при административното обжалване, решаващият орган е възприел посоченото в ревизионния акт, че Даймънд не е нито собственик, нито наемател на хотел, но в същото време е приел, че клонът извършва услуги по настаняване в туристически обекти и в тази връзка е налице позоваване на § 1, т. 37 от ДР на ЗДДС, който дефинира понятията за туроператор и туристически агент и е прието в решението на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София, че извършените от клона доставки следва да се облагат по маржа съгласно чл. 136, ал. 2 ЗДДС. В тази част съдът е преповторил приетото от органите по приходите, издали ревизионния акт и изменението на същия с решението на решаващия орган, но не е изложил собствени мотиви относно допълнителното начисление на ДДС. С диспозитива на съдебното решение е отхвърлена изцяло жалбата срещу ревизионния акт, поради което неоснователно в касационната жалба се сочи, че не е налице произнасяне в тази част. Произнасяне е налице, но в случая се касае за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила поради неизлагане на собствени мотиви, което е основание за отмяна на съдебното решение в тази част. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва делото в тази му част да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При постановяване на новото решение относно допълнително начисления, съотв. изменен в една част от директора на дирекция "ОДОП" – гр. София ДДС в размер на 2 193,27 лв., съдът ще следва да изложи мотиви за това дали е законосъобразно определено това задължение респ. данъчната основа въз основа на която е начислен този данък, след обсъждане на всички относими по делото доказателства. С оглед изхода на делото и направеното искане в касационната жалба, както и в съдебно заседание от юриск. Николова, на Национална агенция по приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 953 лв. Разноски на касационния жалбоподател не се присъждат на основание чл. 226, ал. 3 АПК предвид, че в една част делото се връща за ново разглеждане, а в друга част се оставя в сила първоинстанционното решение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизиониня акт за непризнатото право на данъчен кредит. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение