Решение № 15140 от 6.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9713/2018 г.

Решение № 15140 от 6.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9713/2018 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Аргус – 94" ЕООД, ЕИК *********, гр. Добрич, подадена чрез адв. И. Стефанова, срещу Решение № 1140 от 29.05.2018 г., постановено от Административен съд – Варна по адм. дело № 94 по описа на същия съд за 2018 година, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-03000317002240-091-001/11.09.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден и изменен с Решение № 414/04.12.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се релевират доводи за неправилност на решението, поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и поради това, че същото е необосновано. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендира присъждане на разноски по делото. Ответникът – Дирекция "ОДОП" – Варна, редовно призован, не се явява, не се представлява. По делото е постъпила молба от 17.10.2018 г. от процесуалния представител на директора на дирекция "ОДОП" гр. Варна с характер на писмена защита, в която се излагат доводи за неоснователност на касационната жалба и претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е частично основателна поради следните съображения: С обжалваното решение Административен съд – Варна е отхвърлил жалбата на "Аргус – 94" ЕООД срещу РА № Р-03000317002240-091-001/11.09.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден и изменен с Решение № 414/04.12.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП. За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. І. Във връзка с увеличението на ФР на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО съдът е установил, че на 19.04.2012 г. дружеството-жалбоподател е придобило предприятието на ЕТ "М. Петров – М. Петров" [населено място] за сумата от 10 000 лева. След съпоставяне на активите и пасивите на придобитото от ревизираното лице предприятие е определена справедливата стойност в размер на 2 668 416, 39 лева (3 499 051, 59 лева разграничими активи – 830 635, 20 лева разграничими пасиви). Приел е, че е налице отрицателна репутация по смисъла на т. 7. 1 от НСС-22 "Отчитане на Бизнес комбинации", която е в размер на 2 658416, 39 лева формирана като разлика между справедливата стойност 2 668 416, 39 лева и заплатената от жалбоподателя цена за придобиване – 10 000 лева. На основание чл. 78 от ЗКПО, вр. т. т. 7. 3 и 7. 5 от НСС 22 "Отчитане на бизнес комбинации" е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2012 г. със сумата от 177227, 76 лева (256 841, 64/12 х8); за 2013 г. и 2014 г. – в размер на по 256841, 64 лева, прилагайки линейния способ (разсрочване на прихода, реализиран от покупката на едноличния търговец за 10 години) и е определил корпоративен данък за 2012 г. в размер на 39 738, 41 лева, данък за възстановяване за 2013 г. в размер на 18 388, 28 лева и данък за 2014 г. в размер на 10 809, 35 лева. Съдът е приел, че покупката на предприятието на едноличния търговец представлява бизнескомбинация по смисъла на т. 2 от НСС-22, тъй като може да се разглежда като обединяване на отделни предприятия в една стопанска единица, както и като придобиването на контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие по смисъла на т. 2 от НСС-22. Обосновал е извод за законосъобразност на РА досежно извършеното увеличение на ФР на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО. ІІ. Съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна и в частта относно отказано преотстъпване на КД по реда на чл. 189б от ЗКПО за 2012 г., поради липса на предпоставката по чл. 189б, ал. 2, т. 1, пр. 2 от ЗКПО, с аргумент, че закупеният с фактура № 1000400343/18.10.2013 г. л. а. м. "Тойота Ланд Круизер" на стойност 125 029, 42 лева не представлява "земеделска техника" по смисъла на т. 60 от § 1 от ДР на ЗКПО и т. 30 от Решението на Европейската комисия С/2011/863 от 11.02.2011 година. За да обоснове този извод, съдът е установил, че автомобилът не е регистриран по реда на Наредба № 7 от 23.03.2010 г., нито е обявен като такъв пред застрахователя, а точно обратно посочено е, че ще се използва за лични нужди. Отделно от това автомобилът е регистриран като лек по смисъла на § 6, т. 12, б. а от Допълнителните разпоредби на Закона за движението по пътищата. Първонистанционният съдът не е допуснал нарушение при тълкуването и приложението на нормата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. В случая спорът се свежда до това дали процесният лекотоварен автомобил "Тойота Ланд Крузер" може да бъде определен като "земеделска техника" и съответно изпълнено ли е условието на чл. 189б, ал. 2. т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. За да бъде даден отговор на този въпрос правилно органите по приходите и съдът са се позовали на даденото определение за "земеделска техника" в § 1. т. 60 от ДР на ЗКПО, според което "земеделска техника" за целите на чл. 189б са самоходна, несамоходна или стационарна машина, съоръжение, инсталация или апарат, използвани в земеделието. С оглед тази дефиниция, за да бъдат определени активите като земеделска техника, то същите следва да отговарят кумулативно на следните условия: 1. Да са самоходни, несамоходни или стационарни машини, съоръжения, инсталации или апарати: 2. Да се използват в земеделието. Изразът "използвани в земеделието" следва да се разбира в смисъла, вложен в т. 30 от Решението на Европейската комисия /С/2011/863 от 11.02.2011 г./, където е посочено, че глава IV, част А от "Насоките на Общността" позволява на държавите членки да предоставят подпомагане за инвестиции в земеделските стопанства при спазването на определени условия. В съответствие с т. 27 от "Насоките", глава IV, част А се прилага само за инвестиции, свързани с първично производство на продукти, които попадат в обхвата на Приложение 1 към ДФЕС. Предвид гореизложеното, процесният автомобил не представлява техника, използвана в земеделието, не е специално предназначен за използване в първичното производство на продукти, посочени в Приложение 1 към ДФЕС, поради което не може да се счита за инвестиция по смисъла на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Във връзка с извършеното увеличение на ФР на основание чл. 78 ЗКПО за процесните 2012 г., 2013 г. и 2014 г., както правилно е посочил първоинстанционният съд, спорът е правен и се свежда до приложимостта на НСС-22 "Отчитане на бизнес комбинации". Неправилен и в противоречие с практиката на ВАС е изводът на съда, че в процесния случай е налице бизнескомбинация по смисъла на СС 22 досежно извършеното с договор от 19.04.2012 г. прехвърляне по чл. 15 от ТЗ на предприятието на ЕТ "М. Петров – М. Петров". Според определението в т. 2 на СС 22, бизнескомбинация е обединяване на отделни предприятия в една стопанска единица в резултат на обединяване на едно предприятие с друго или придобиване на контрол от едно предприятие върху нетните активи и дейности на друго предприятие. Придобиване е бизнескомбинация, при която едното от предприятията /придобиващото/ придобива контрол върху нетните активи и дейности на другото предприятие /придобиваното/ в замяна на прехвърляне на активи, поемане на пасиви или емитиране на акции. Прехвърлянето на предприятието на ЕТ на търговско дружество със сделка по реда на чл. 15 от ТЗ не представлява бизнескомбинация в първата от хипотезите - обединяване на отделни предприятия в една стопанска единица, тъй като обединяването е вид преобразуване по чл. 261 от ТЗ, които се осъществяват само между търговски дружества, а ЕТ не е търговско дружество. Не е налице и втората хипотеза, според която бизнескомбинация е придобиването на контрол от едно предприятие върху нетните активи и дейности на друго предприятие. Придобиването на предприятие на ЕТ по реда на чл. 15 от ТЗ не представлява придобиване по смисъла на СС 22, поради това, че при сделката по чл. 15 от ТЗ се прехвърля обособено в предприятие имущество на търговец, но търговецът не се заличава. Аргументите за това се съдържат и в дефиницията на предприятие по чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството. В кръга на предприятията законът сочи търговците по Търговския закон. Това очертава семантичната разлика между понятието за предприятие по Закона за счетоводството и предприятието по чл. 15 от ТЗ. Ако за целите на ЗСч предприятието е правен субект или социална даденост без правосубектност в частното право /напр. неперсонифицираните дружества, а в определени случаи и държавните предприятия/, които, обаче са носители на задължения във връзка със счетоводното отчитане и затова са субекти на публичното право, то по ТЗ предприятието е единство от права, задължения и фактически отношения, т. е предприятието не е субект, а обект на правоотношението. Затова и прехвърлянето на предприятие по чл. 15 от ТЗ не е обединяване на отделни предприятия в една стопанска единица по смисъла на т. 2 от СС 22. В този случай счетоводното отчитане следва да се отрази в баланса по цена на придобиване - платената сума при прехвърлянето на предприятието в случая в размер на 10000 лв. и разликата между поетите активи и пасиви – 2 668416, 39 лева. Без да е обвързан с обичайната дейност на предприятието, та да е типичният приход по т. 2 от СС 18 Приходи, но носейки икономически изгоди, той представлява приход със случаен характер по смисъла на общите разпоредби на Националните счетоводни стандарти за малки и средни предприятия /т. нар. печалба/. Доколкото в случая размерът на този приход 2 658 416, 39 лв. превишава стойността на извършеното с РА увеличение на ФР за 2012 г. със сумата от 177 227, 76 лв. /л. 776 и предвид забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК, РА е законосъобразен за корелативното на това увеличение данъчно задължение. В този смисъл е и практиката на ВАС по адм. дела № 11172/2011 г., адм. д. № 909/2017 г., адм. д. № 3138/2015 г., адм. дело № 367/2014 г. адм. дело № 9268/2010 г., адм. д. № 4412/2010 г. За 2013 г. и 2014 г. РЛ не е реализирало приход от придобиването на търговското предприятие, но съдът не е изложил самостоятелни мотиви за законосъобразност на РА относно увеличението ФР на основание чл. 78 ЗКПО съответно със сумата от 265 841, 64 лв. /л. 774, 775 за тези процесни периоди. Настоящият състав намира, че решението е неправилно, постановено е при допуснати съществени процесуални нарушения, които препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението в тази част. Това налага неговата отмяна и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който предвид изложените по-горе съображения относно неприложимостта на СС 22, следва да прецени законосъобразността на РА в частта на извършеното увеличение на ФР на основание чл. 78 ЗКПО за 2013 г. и 2014 г., съответно да установи дали за РЛ е налице данък за възстановяване или довнасяне за тези периоди, като при необходимост следва да назначи ССЕ. С оглед изхода на спора, решението на съда следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на дирекция "ОДОП" – Варна разноски за сумата над 2261, 04 лв. На ответника, съобразно потвърдената част от РА /за сумата от 57 701, 30 лв./, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящото производство в размер на 1695, 78 лв., определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По отношение на спора касаещ законосъобразността на РА досежно увеличението на ФР на дружеството за 2013 г. и 2014 г., извършено на основание чл. 78 ЗКПО, разноски не следва да бъдат определяни, а направените и претендирани, подлежат на присъждане по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. Воден от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,