Решение № 12860 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3196/2018 г.

Решение № 12860 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3196/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" (ОДОП) - Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 30 от 12.01.2018 г. по адм. дело № 2539/2017 г. по описа на Административен съд – Варна, в частта, с която по жалба на А. Дърмонджиев е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03001816007766-091-001 от 29.05.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, с потвърден с Решение № 284/2.08.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП-гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта на установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за д. п. 2012 г. в размер над 18 492, 92 лева до размера на 51 071, 63 лева и съответните лихви, и за д. п. 2013 г. в размер над 29 096, 08 лева до размера на 78 957, 66 лева и съответните лихви. В останалата част, решението не е обжалвано и е влязло в законна сила. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, излага доводи за неправилност на решението като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът неправилно е тълкувал нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и е приел, че лицата, регистрирани като земеделски производители, без да притежават качеството ЕТ, могат да ползват преотстъпване на данък по чл. 189б от ЗКПО. Твърди, че разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не препраща към лицата по чл. 29а, ал. 1 от същия закон и следователно преотстъпването на данъка се прилага само за едноличните търговци, които са регистрирани като земеделски производители. Като допълнителен аргумент посочва значението на понятието "затруднено положение", което се отнася за малките и средни предприятия, но не и за физически лица. Относно констатацията на приходната администрация за непризнати разходи във връзка с извършени ремонтни дейности на обект – склад за готова продукция в с. Ново село, излага доводи, че извършеният ремонт води до изменение предназначението на актива – от автобаза, включваща сервизно хале, на склад за съхранение на готова продукция, в резултат на което се постига икономически по-изгодна промяна във функционалното му предназначение, поради което счита, че тези разходи трябва да се отнесат в увеличение на отчетната стойност на ремонтирания актив. Иска отмяната на решението и отхвърляне на жалбата на А. Дърмонджиев срещу РА в съответната отменена част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - А. Дърмонджиев, в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и иска да бъде оставено в сила оспореното решение. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - Варна е бил Ревизионен акт № Р-03001816007766-091-001 от 29.05.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 284/2.08.2017 г., с който на А. Дърмонджиев са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2012 г. и 2013 г. в общ размер от 130 029, 29 лв. и лихви в общ размер от 50 145, 03 лв. С обжалваното решение, предмет на касационен контрол, АС – Варна е отменил РА, в частта на установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за д. п. 2012 г. в размер над 18 492, 92 лева до размера на 51 071, 63 лева и съответните лихви, и за д. п. 2013 г. в размер над 29 096, 08 лева до размера на 78 957, 66 лева и съответните лихви. За да постанови този резултат, съдът е приел, че относно отказаното преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, спорът е правен и се свежда до това има ли право физическо лице, регистрирано като земеделски производител, но нерегистрирано като ЕТ, да се ползва от предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъчно облекчение. Съдът е приел за неправилен формираният извод на приходните органи за неприложимост на нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ спрямо физическите лица, регистрирани като земеделски производители, но чиято дейност не се осъществява като ЕТ. Съдът е анализирал приложимите норми във връзка с Решение на Европейската комисия С 2011/863 от 11.02.11 г. и е приел, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Този извод съдът е обосновал с граматическото и логическото тълкуване на цитираната разпоредба. Посочил е, че в закона не е регламентирано, че данъкът на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, подлежи на преотстъпване в определен размер. Съдът се е мотивирал и със словосъчетанието "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, което е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ, а като част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Според съда субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители" и при това тълкуване следва да се приеме, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. Изводът е, че след като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като земеделски производител по ЗДДС, се определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т. е. по правилата за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 от ЗДДФЛ – доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. По отношение на непризнатите разходи във връзка с извършени ремонтни дейности на обект – склад за готова продукция, находящ се в с. Ново село, съответно през 2012 г. в размер на 9 164, 77 лева и през 2013 г. в размер на 45 422, 52 лева, съдът е приел, че и в тази част спорът е правен и се концентрира върху въпроса какво е естеството на извършените от ревизираното лице разходи за ремонт – текущи разходи, които трябва да се признават за разход в периода, през който са направени, или последващи разходи, с които следва да се коригира балансовата стойност на актива и които формират данъчен амортизируем актив и не се признават за данъчни цели на основание чл. 67 от ЗКПО. От анализа на съответната правна регламентация съдът е установил, че за да възникне задължение за коригиране на балансовата стойност на определен ДМА, с което се увеличава данъчната амортизируема стойност на актив, следва да са извършени последващи разходи, водещи до бъдещи икономически изгоди, свързани с данъчния амортизируем актив, по смисъла на т. 6. 2. от СС 16 – Дълготрайни материални активи. Съдът е приел, че от доказателствата по делото не се установява какво е естеството на извършените ремонти. Като е съобразил, че доказването на основанието за увеличение на финансовия резултат и съответно за облагане по ЗКПО е в тежест на органите по приходите и че основанието за облагане не е доказано, съдът е приел, че РА в тази част е незаконосъобразен, като постановен в противоречие с материалния закон. Решението е правилно постановено. По първия спорен въпрос, основния относно отказаното преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, основния довод на касатора – директор на дирекция "ОДОП" – Варна е, че първоинстанционния съд неправилно тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в приложимата и редакция за периода 2012 г. – 2013 г., като приел, че земеделският производител, който не е регистриран като ЕТ, има право на преотстъпване на данъка в размер на 60%. По делото не е било спорно, че ответникът по касация е регистриран земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ЗПЗП, регистриран е по ЗДДС, но не е вписан като едноличен търговец. За ревизираните 2012 г. и 2013 г. същият е подал годишни данъчни декларации /ГДД/, в Приложение № 2 Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец от които е декларирал приходи от производство на земеделска продукция. С ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2012 г. е деклариран счетоводен финансов резултат /печалба/ за данъчно преобразуване – 347 537, 52 лева; облагаем доход – 347 537, 52 лева; годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ – 346 721, 44 лева; данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ – 15 % – 52 008, 22 лева; преотстъпен данък – 31 204, 00 лева; дължим данък след преотстъпването – 20 804, 22 лева; авансови вноски – 0, 00 лева; 5 % отстъпка – 1 040, 20 лева; дължим данък за довнасяне – 19 763, 80 лева. Дължимият данък е внесен в бюджета, както следва: на 28.05.2009 г. – 42, 69 лева; на 20.07.2009 г. – 2, 78 лева; на 04.01.2013 г. – 71, 18 лева; на 17.04.2013 г. – 192, 36 лева; на 26.04.2013 г. – 372, 00 лева; на 26.04.2013 г. – 205 лева; на 30.04.2013 г. – 18 877, 79 лева. С ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2013 г. е деклариран счетоводен финансов резултат /печалба/ за данъчно преобразуване – 485 294, 84 лева; облагаем доход – 485 294, 84 лева; годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ – 484 479, 66 лева; данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ – 15 % – 72 671, 95 лева; преотстъпен данък – 43 048, 21 лева; дължим данък след преотстъпването – 29 623, 74 лева; авансови вноски – 0, 00 лева; 5 % отстъпка – 1 481, 15 лева; дължим данък за довнасяне – 28 141, 85 лева. Дължимият данък е внесен в бюджета, както следва: на 27.04.2014 г. – 564, 19 лева; на 29.04.2014 г. – 10 705, 55 лева; на 13.07.2014 г. – 13 915, 54 лева; на 6.11.2014 г. – 180 лева; на 2.02.2015 г. – 4 258, 46 лева. За закъснението са начислени и внесени на 2.02.2015 г. лихви в размер на 698, 88 лева. Спор по фактите не е налице. Първостепенният съд правилно е приел, че спорът и по двата въпроса, предмет на настоящото производство, е относно приложението на материалния закон. При отказаното преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ спорът се свежда до това има ли право А. Дърмонджиев като физическо лице, регистриран земеделски производител, да се ползва от разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ /в редакцията, приложима за процесния данъчен период 2012 г. – 2013 г. /. Съгласно чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ/ в редакцията, приложима през 2012 г. – 2013 г. / облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. За определяне размера на данъка е приложим чл. 48 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ /в приложимата редакция/ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Нормата на ал. 7 от закона предвижда ограничението, че преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от лице, което е предприятие в затруднение. При тази редакция на разпоредбите на чл. 48 от ЗДДФЛ касационната инстанция намира за правилен изводът на първоинстанционния съд, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Този извод следва както от граматическото, така и от логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. В закона не е записано, че данъкът на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, подлежи на преотстъпване в определен размер. Словосъчетанието "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ. То е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". При логическото тълкуване на цитираната разпоредба се формира заключението, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като земеделски производители по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т. е по правилата за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 от ЗДДФЛ - доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона. От друга страна, съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г., действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С