Решение № 11747 от 18.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2411/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП срещу Решение 36/11.01.2021г., постановено по адм. дело 507/2020 г. по описа на Административен съд Варна. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е осъществил конкретен анализ на събраните доказателства, в резултат на което е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Сочи, че са останали необсъдени писмените обяснения на дружествата, сочени като предходни доставчици, както и не са изложени мотиви по оспорената автентичност на представените пълномощни от управителите на Крас Кик Инженеринг ЕООД, Бенсел ЕООД и ПР Трейдинг ООД. Намира, че заключението по проведената ССчЕ не е ценено с оглед останалите доказателства по делото, нито е посочено защо са кредитирани ползваните от експерта документи. В подкрепа на тезата си, че не е установено реалното извършване на спорните доставки, развива конкретни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакуваното решение, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА и присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции, включително и юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба ПР Трейдинг ООД, гр. Варна, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Варна е законосъобразността на Ревизионен акт (PA) Р-03000319002359-091-001/04.11.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 324/22.01.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна към ЦУ на НАП, с който на ПР Трейдинг ООД по фактури, издадени от Тераком РС ЕООД, Крас Кик Инженеринг ЕООД и Бенсел ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 9794.65 лв. и са начислени лихви в размер на 1972.60 лв. За да достигне до извод за основателност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА органите по приходите са отказали да признаят на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 и чл.70, ал.5 ЗДДС по фактури, издадени от Тераком РС ЕООД, Крас Кик Инженеринг ЕООД и Бенсел ЕООД. В хода на ревизионното производство е извършена насрещна проверка на Тераком РС ЕООД, в рамките на която дружеството е представило копия от спорните фактури, придружени със стокови разписки, както и фактури за закупени от него стоки метали от предходни доставчици Хефти Металс ЕООД и Ю енд Партнърс ЕООД. Приложило е и банкови извлечения за получени плащания от ревизирания. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че те не установяват разполагаемост на прекия доставчик с фактурираните количества метали към датите на доставките към ревизирания. При насрещната проверка на Крас Кик Инженеринг ЕООД са събрани данъчни документи за произхода на стоката, издадени от Тисенгруп Матириалс България ООД и Булярд Корабостроителница Индустрия АД, които според ревизиращите не доказват, че прекият доставчик е разполагал с количествата, предмет на спорните фактури към ревизирания. Изтъкнали са още липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за осъществяването на процесните сделки. Относно фактурите, издадени от Бенсел ЕООД, насрещна проверка не е извършена от органите по приходите поради смърт на управителя на дружеството и липса на вписани наследници, които да продължат дейността. Ораните по приходите са констатирали, че според публикувания баланс за 2016г. в ТР на Бенсел ЕООД, сумата на актива и пасива му е 0.00 лв. През 2017г. дружеството не е декларирало покупки и продажби по реда на ЗДДС, а от м.01.2017г. до м.07.2018г. вкл. е подало СД по ЗДДС и ДПП за закупени стоки за 1 083.44 лв. и продадени такива за 186 496.33лв. При тези данни ревизиращите са счели, че спорните фактури са с невъзможен предмет, с оглед на което обективираните в тях доставки не са реално извършени. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според експерта коментираните фактури са надлежно осчетоводени от ревизираното дружество. Въз основа на анализираните данни от неговото счетоводство, вещото лице е формирало заключение, че стоки от вида на процесните са били предмет на последваща реализация от ПР Трейдинг ООД. При тези релевантни факти и обстоятелства, първоинстанционният съд е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на материалната законосъобразност на оспорения акт, решаващият състав е счел, че представените стокови разписки към всяка една от спорните фактури свидетелстват за предаване на идентични по вид и количества стоки. В допълнение събраните пътни листове, заповеди за командировка, кантарни бележки и товарителници установяват транспортирането на стоките. Подчертал е, че е доказано и плащането по фактурите, с оглед на което и при липсата на обективни данни, че спорните сделки са част от измама, съдът е приел, че доставките са реално извършени и неправомерно с РА на ПР Трейдинг ООД е отказано претендираното данъчно предимство. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е осъществил анализ на събраните по делото доказателства поотделно и в съвкупност, нито е разграничил и съпоставил относимите документи към всяка една от спорните фактури. Той не се е произнесъл и по възражението на ответника за неустановеност на разполагаемоста на преките доставчици със стоките, както и не е съобразил, че в решението на горестоящия орган изрично е уточнено, че спорът се концентрира върху въпроса дали доставките са извършени именно от издателите на процесните фактури. Действително, в своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. В случая, събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не са разграничени от първоинстанционния съд, а са изредени общо, без да е уточнена относимостта им към съответната фактура. Както съдържанието, така и датите на приложените съпътстващи съответната доставка документи, не са съпоставени по между им. Не са изложени никакви мотиви защо тяхното съдържание е кредитирано като вярно. Напълно са игнорирани събраните данни при извършените насрещни проверки на ТМ Технолоджи АД и Мавел Прим ООД, които са релевантни за преценката доколко преките доставчици са разполагали със стоки от съответния вид и количество. Същата е в корелация с дължимия анализ на верността на представените частни документи за спорните доставки доколкото никой не може да прехвърли повече права отколкото притежава. Без коментар от съда е останало и откритото с определение от 03.08.2020г. производство по чл. 193 ГПК по оспорване на автентичността на представените пълномощни на Д. Каравелов и Д. Рашков. Липсват както фактически, така и правни изводи в тази връзка. Независимо, че първоинстанционният съд е цитирал част от решението на СЕС по дело С 18/13, той не е съобразил съдържащото се в него уточнение, че националният съдия дължи служебна проверка дали предоставени от органите по приходите обективни данни установяват, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Националният съдия следва да тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. От горното следва, че независимо от преценката на органите по приходите или липсата на такава, съдът следва да анализира наличните обективни данни и въз основа на тях да обоснове извод доколко съответната сделка е белязана с измама. В този аспект първоинстанционният съд не е изложил никакви собствени мотиви собствени, а изцяло се е позовал на пропуска на приходните органи да сторят това. В резултат на посочените опущения спорът е останал неизяснен от фактическа страна, с което е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Така констатираният порок на обжалвания съдебен акт и съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налагат отмяна на атакуваното решение и връщане на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да обсъди поотделно и в съвкупност събраните към всяка една от спорните фактури относими доказателства, като съпостави същите и изложи изрични мотиви за корелацията или липсата на такава между тях. Същият следва да извърши дължимата преценка на тяхната вярност, включително с оглед установеността или неустановеността на разполагаемоста на доставчиците със стоките. Необходимо е решаващият състав да се произнесе и по откритото производство по чл. 193 ГПК по оспорване на автентичността на представените 3 бр. пълномощни и в съответствие с формираните в тази връзка констатации да изложи конкретни правни изводи. Наред с това, той следва да обсъди доколко установените обективни данни сочат, че сделките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. На основание чл. 226, ал.3 АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение