Решение № 4630 от 11.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9376/2017 г.

Решение № 4630 от 11.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9376/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на "Ю. и." ООД, представено от управителя Г. А. /не е от кръга на лицата по чл. 32 ГПК другият посочен представител - прокуриста Н. П./ и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С., срещу решение № 4194/21.06.2017 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 2363/2016 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22222514003064-091-001/6.08.2015 г., поправен с ревизионен акт № П-22222515143042-003-001/17.08.2015 г. за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ издадени от органи по приходите при ТД на НАП С., в частта относно установените задължения за лихви върху авансови вноски за 2008 г. в размер 27 502.02 лв.; установените задължения за данък върху представителните разходи по чл. 204, т. 1 от ЗКПО за 2008 г. по фактура № 0...124/5.02.2008 г., издадена от ЕТ "С. м. - М. К.", в размер на 300.00 лв. и задължения за осигурителни и здравни вноски в размер 63 252.95 лв. и е отхвърлена жалбата на "Ю. и." ООД против РА, поправен с РАПРА, в останалата част.

Първият касатор оспорва отхвърлителната, а вторият - отменителната част от решението.

Търговецът сочи пропуск на съда да възприеме пороци на РА, обуславящи нищожността му, предвид подписването на заповедите за възлагане на ревизията, ревизионния доклад и РА с отбелязване за поставени електронни подписи без това да е проверено и да е установено органите по приходите да притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис.

Доводите на ДДОДОП са за противоречие с материалния закон на решението в частта за разпоредената отмяна на поправения РА. Обосновава законосъобразността на установяването с РА на погасени по давност задължения за лихви върху авансовите вноски и за данък върху представителните разходи по чл. 204, т. 1 ЗКПО, доколкото с изтичането на давностния срок не се погасявало материалното право на кредитора, а възможността за принудителното му изпълнение. Обосновава извод за дължимо включване в осигурителния доход на сумите по предоставените от ревизираното лице ваучери за храна, тъй като не били осъществени предпоставките на чл. 285 КТ и на чл. 2, ал. 1 и 2 от Наредба № 11 от 21 декември 2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея.

Всеки от касаторите иска отмяна на оспорената от него част решението и съответно прогласяване на нищожност/отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АССГ е оспорена потвърдената при оспорването по административен ред част от поправения РА, с която са установени в тежест на "Ю. и." ООД допълнителни задължения: за лихви върху авансови вноски за 2008 г. и 2009 г.; за данък върху представителните разходи по чл. 204, т. 1 от ЗКПО за 2008 г.; за данък върху добавената стойност за данъчни периоди м. 01.2009 г., м. 05.2009 г. и м. 10.2009 г., а за данъчни периоди м. 04.2009 г., м. 08.2009 г., м. 09.2009 г. и м. 11.2009 г. относно начислените лихви за забава за невнесен в законоустановения срок ДДС; за данък по чл. 44, ал. 4 от ЗДДФЛ за 2011 г., а за 2012 г., 2013 г. и за периода от м. 01.2014 г. до м. 10.2014 г. за начислените лихви за забава за невнесен в срок данък по чл. 44, ал. 4 от ЗДДФЛ; за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за м. 12.2008 г., за 2009 г. и за 2010 г.; за осигурителни и здравни вноски, както следва: за фонд ДОО, за фонд ДЗПО-УПФ, за ДЗПО-ППФ и за здравно осигуряване, ведно с начислените лихви за забава.

За да отмени частично поправения РА, първостепенният съд е уважил възражението на жалбоподателя за изтекла погасителна давност за задълженията за лихви върху авансовите вноски за 2008 г. в размер 27 502.02 лева и за данък върху представителните разходи по чл. 204, т. 1 ЗКПО за 2008 г. по издадена от ЕТ "С. м. - М. К." фактура № 0...124/5.02.2008 г. Позовал се е на правилата за внасяне на авансовите вноски по чл. 90, ал. 1 ЗКПО и за дължимост на лихви върху авансовите вноски по чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК и е обосновал 1.01.2009 г. за начало на давностния срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК за лихвите върху авансови вноски, съответно изтичането му на 31.12.2013 г., което предхожда връчването на ЗВР на 16.12.2014 г. При падеж по правилото на приложимата по време редакция на чл. 217, ал. 2 ЗКПО на 15.03.2008 г. на данъка по чл. 204, т. 1 ЗКПО по фактурата от 5.02.2008 г., е изложил сходни съображения за изтекла на 31.12.2013 г. давност за задължения за данък върху представителните разходи по тази фактура.

Съдът е отменил РА и в частта за установените задължения за ЗОВ, съответстваща на стойността на предоставени от ревизираното лице ваучери за безплатна храна. Констатациите му са за издадени от жалбоподателя заповеди № 2/2.07.2010 г. и № 2/2.01.2011 г., с които на основание чл. 140, ал. 3 КТ във вр. с чл. 2, ал. 1, т. 6 и чл. 2, ал. 2, т. т. 2 и 3 от Наредба № 11 от 21 декември 2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна предпазна храна и/или добавки към нея, на работниците на длъжност "шофьор на автобус", звено "градски линии" следва да се осигурява безплатна храна на стойност 10 лева на отработен ден. "Ю. и." ООД имало сключен договор от 22.01.2008 г. с "Л." ЕООД, което му е дало предписание за осигуряване на безплатна храна на стойност 10 лева. Според съда разходите на жалбоподателя за ваучери за храна са документално обосновани. Основание за извършването им е задължението му като работодател по чл. 285 КТ. Приел е за дължимо предписание на медицинските органи с посочване на вида на храната само за хипотезите на специфични условия на труд по чл. 2, ал. 1 от Наредба № 11, а не и в случаите по чл. 2, ал. 2 от Наредбата, свързани с ограничен достъп до храна. Така е отрекъл изводите на администрация за квалифициране като допълнително трудово възнаграждение на сумите по ваучерите за безплатна храна. Размерът на дължимите ЗОВ е определил по заключение на допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, съобразила изключването като допълнително трудово възнаграждение на сумите по ваучерите, извършените от РЛ плащания и прихващания с АПВ. Отмяната на задължението от 63 252.95 лева е за разликата от 175 217.22 лева до установеното с РА в размер 238 470.17 лева /без лихва/.

За останалите установени с РА задължения административният съд е споделил констатациите и правните изводи на органите по приходите.

• Определил е за правомерна извършената корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 09 и 10.2009 г. заради отказа да се признае упражнено в тази периоди право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от "Е. - 2008" ЕООД с предмет на доставките резервни части и оборудване за автобус. О. е да е убедително доказването на доставките само с данъчните документи и неподписани от продавача складови разписки. А така е изключил и предпоставките за правото на приспадане по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

• За лихвите в размер 10 206.65 лева за невнесени в срок авансови вноски по чл. 83, ал. 1 ЗКПО за 2009 г. е отговорил на довода за изтекла погасителна давност, като е определил началото на срока по чл. 171, ал. 1 ДОПК на 1.01.2010 г. и изтичането му на 31.12.2014 г., но и спирането на давността за срок от 1 г. с връчване на ЗВР на 16.12.2014 г., както и прекъсването й с издаването на РА на 6.08.2015 г.

• С начало 1.01.2010 г. е определена и давността за данъка по чл. 204, т. 1 ЗКПО за 2008 г. по фактура № 103441/30.12.2008 г. предвид падежа по чл. 217, ал. 2 ЗКПО на данъка на 15.01.2009 г.

• Във връзка с данъка по чл. 42 ЗДДФЛ за данъчните периоди от м. 12.2008 г. до м. 12.2010 г. начислените и декларирани от РЛ задължения били в по-голям размер от определените с РА, но не са внасяни. Според съда законосъобразно са определени по-благоприятни за жалбоподателя от начислените от него размери на данъка и са установени задължения за лихви, като са съобразени прихващанията с АПВ.

• Задължението за данък по чл. 44 ЗДДФЛ било определено като разлика между декларирания данък в размер 6 501.60.40 лева и внесения в размер 151.20 лева, като е начислена закъснителна лихва.

Оспореният съдебен акт е правилен.

По жалбата на ДДОДОП.

Несподелими са съображенията на този касатор за законосъобразно установяване с РА на погасени по давност публични задължения. Във всички хипотези на чл. 118, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт е декларативен административен акт, защото установява вече възникнали задължения и права. Когато установява задължения /чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/, РА е утежняващ административен акт. Декларативният характер на РА изключва законосъобразността на установяването на погасени по давност публични задължения. С арг. от чл. 174 от ДОПК изтичането на давностния срок погасява не публичното задължение, а възможността за принудителното му изпълнение. Към принудително изпълнение, обаче, е насочен РА, тъй като с чл. 209, ал. 2, т. 1 от ДОПК му е признато качеството на изпълнително основание. Създаването на изпълнително основание за вземане, което не подлежи на принудително изпълнение, е в противоречие с материалния закон.

Обратният извод не следва и от новата редакция на чл. 160, ал. 4 ДОПК, в сила от 4.08.2017 г. /след постановяване на обжалваното решение/. В случая давностният срок не е изтекъл в хода на ревизионното производство, а преди него. Разпоредбата има смисъл, ако съдът е отхвърлил оспорването, защото само ако не е отменен РА, е дължимо отбелязването, че не подлежи на принудително изпълнение.

Сочените от органа по приходите недостатъци на заповедта по чл. 7 от Наредба № 11 за определяне на работниците с право на безплатна храна не влияят на извода за отсъствието на основание за отнасяне на стойността на безплатната храна по предоставените от работодателя "Ю. и." ООД към възнаграждението на работниците с право на такава храна, възприемано като доход по чл. 6, ал. 2 КСО, върху които се дължат осигурителни вноски. При действието на чл. 4 във вр. с чл. 2 от Наредбата право на безплатна храна имат само работниците, работещи при условията на чл. 2 и то само за дните на работа при тези условия.

Правилно първостепенният съд е разграничил работата при специфичен характер на труда по чл. 2, ал. 1 от Наредбата /обвързана с въздействието на фактори на работната среда/ от работата при специфична организация на труда по чл. 2, ал. 2 от Наредбата, за която определящи са продължителността на работното време, непрекъсваемия процес на работа и работа в отдалечени обекти без възможност за ползване на заведения за хранене. Използваният съюз "и" в чл. 285, ал. 1 от КТ не сочи на кумулативност на изискванията за едновременно проявена специфика на характера и на организацията на труда.

Видът на храната е част от факултативното съдържание на заповедта по чл. 7 от Наредбата, тъй като не дисквалифицира правото на работниците по чл. 4 от нея, а има за последица преминаването върху тях на избора на вида храна. След промяната в КТ от ДВ бр. 83/2005 г. са изоставени понятията за предпазна храна, противоотрови и други средства, които неутрализират вредното въздействие на работната среда, поради което не се основава на закона търсенето от касатора на означаване на храна с определени свойства за неутрализиране на вредностите от специфичния труд по чл. 2, ал. 1 от Наредбата. Работодателят е зачел цитираните от административния съд предписания на службата за трудова медицина. Не се отрича наличието на специфична организация на работата по чл. 2, ал. 2, т. т. 2 и 3 от Наредбата за шофьорите на автобус от звено градски линии, а доводите са само за неотносимост към тази трудова функция на протокола за контрол на вибрации от 22.07.2005 г., които установява несъответствия само за фактор локални вибрации в обект "бояджия-виброшлайф".

С арг. от чл. 1, ал. 8, т. 2 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, стойността на безплатната храна и/или добавките към нея, предоставени в натура по реда на чл. 285 КТ на работници и служители, работещи в предприятия със специфичен характер и организация на труда, не се включва в дохода, за който се изчисляват и внасят осигурителни вноски.

По жалбата на "Ю. и." ООД.

Неоснователен е единственият довод на този касатор. Преклудирано е стореното за първи път с касационната жалба оспорване на разпечатките от електронни документи, каквито са представените с административната преписка ЗВР, РД и РА. Само при поискване на жалбоподателя пред инстанцията по същество по реда на чл. 184, ал. 1, изр. 2 ГПК за ответника би възникнало задължението да представи документите на електронен носител, та да се оспори по реда на чл. 184, ал. 2 ГПК истинността им. Без това да е сторено съдът не е имал основание да извърши проверка и основателно се е доверил на отбелязването за подписването на документите с КЕП.

При този изход на "Ю. и." ООД се дължат деловодни разноски в размер 380.15 лева, а на ДДОДОП разноски в размер 10 240.49 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение