Решение № 1700 от 17.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13127/2014 г.

Решение № 1700 от 17.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13127/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Прекс" ООД - гр. София чрез процесуалния представител адв. Илонка Райчинова и Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 5411/11.08.2014 г., постановено по адм. дело № 14495/2012 г. по описа на Административен съд, София-град. "Прекс" ООД - гр. София чрез процесуалния представител адв. Илонка Райчинова обжалва решение в частта, в което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2101108489/31.05.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2178/3.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за установените задължения за данък върху доходите на основание чл. 42 ЗДДФЛ за периода 1.01.2007 г. - 31.03.2011 г. в размер на 11 116,09 лв. и лихви за забава - 3 806,40 лв.; установени задължения за осигурителни вноски за фондовете на ДОО на основание чл. 4, ал. 1, т. 1, чл. 7, ал. 1 и 2 и чл. 158 КСО за периода от 1.05.2006 г. до 31.03.2011 г. в размер на 30 415,03 лв. и лихви за забава - 22 298,29 лв.; установени здравноосигурителни вноски (ЗО) за периода от 1.05.2006 г. до 31.03.2011 г. в размер на 9 841, 52 лв. и лихви за забава - 3 699,40 лв.; установени задължителни осигурителни вноски за фонд ДЗПО-УПФ за периода от 1.05.2006 г. до 31.03.2011 г. на основание чл. 127, ал. 1 КСО в размер на 4 468,62 лв. и лихви за забава - 3 288,36 лв. и установени задължителни осигурителни вноски за фонд "ГВРС" за периода от месец май 2006 г. до месец декември 2010 г. на основание чл. 7 ЗГВРСНР във връзка с чл. 127 КСО в размер на 395,85 лв. и лихви за забава - 345,13 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Касаторът релевира оплаквания в посочените обжалвани части поради неправилно прилагане на материалния закон, а относно оплакването, че решението е постановено в противоречие с представените и приети без оспорване доказателства сочи на отменителното основание - съществени нарушения на съдопризводствените правила съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Посочва се в касационната жалба, че съдът е потвърдил ревизионния акт в посочените части, без да отчете обстоятелството, установено и с неоспорената съдебно-счетоводна експертиза, че част от дължимите вноски са платени от него, както и от представените разчетно платежни ведомости за периода от месец януари 2005 г. до месец март 2011 г. касаторът редовно е декларирал и заплащал осигурителните вноски на работниците си. Касаторът се оплаква, че решението в обжалваните части противоречи на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, която е установила, че възнагражденията по сключените от доставчиците трудови договори отговарят на минималните прагове за съответните дейности, посочени в номенклатурата на НКИД. Твърди се, че дължимите осигурителни вноски са начислени и частично са внесени. В касационната жалба се съдържа и оплакване, че ревизионният акт в противоречие с факта, че 5-годишната давност съгласно чл. 109, ал. 1 ДОПК за установяване на задълженията за здравно и обществено осигуряване е изтекла и затова ревизионният акт е издаден при съществено процесуалноправно нарушение и затова е незаконосъобразен. В тази връзка е цитирана съдебна практика. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържа в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваните части, включително и за разноските и отмяна на ревизионния акт в същите части. Иска се и присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 2101108489/31.05.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2178/3.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП в частта по ЗДДС, вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Футура хаус" ООД в размер на 15 760,20 лв. и "Билд груп" ООД в размер на 43 116,92 лв. за данъчни периоди на месеците септември и декември 2009 г, февруари, юни, август и декември 2010 г. и февруари 2011 г. със съответните лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснато нарушение при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основното оплакване на касатора е, че съдът превратно е извършил преценка на доказателствата по делото - тези, събрани в ревизионното производство и представените пред съда и затова е постановил и неправилно решение, което моли да бъде отменено, както и иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Бонев. Ответникът по тази касационна жалба "Прекс" ООД - гр. София в депозирания по делото писмен отговор я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби по следните съображения: Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. София е основателна, а жалбата на "Прекс" ООД е неоснователна поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София. За да отмени ревизионния акт в частта по ЗДДС, вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Футура Хаус" ООД в размер на 15 760,20 лв. и "Билд груп" ООД в размер на 43 116,92 лв. за данъчни периоди на месеците септември и декември 2009 г, февруари, юни, август и декември 2010 г. и февруари 2011 г. със съответните лихви, първоинстанционният съд е приел, че неправилно приходните органи са приел, че данъчният кредит на "Прекс" ЕООД не следва да се признава по доставките от посочените доставчици само поради това, че последните нямат материална, кадрова и техническа обезпеченост за доставките. Според съда по време на ревизията не са обсъдени и анализирани в цялост останалите приложени по преписката доказателства, индикиращи извършването на тези услуги - договори за услуги по СМ, подписани протоколи за установяване завършването и разплащането на натуралните видове СМР за всеки един от възложените обекти - офис в гр. Костинброд, цех за производство на метални изделия и офиси в гр. София, доказващи според съда извършените услуги - монтаж, демонтаж, изграждане, замазка, грундиране, шлайфане и др.), изчислени на база утвърдена норма от дружеството-изпълнител "Билд Груп" ООД, приложени към всеки от договорите и съответстващи на описаните в тях дейности. Освен това съдът се е позовал и на констативни актове за установяване годността за приемане на строежите, както и на протоколи за годността за ползване на строежите. Съдът е обсъдил и представените по делото книга за инструктаж, заповедни книги, протоколи за проведени изпити и длъжностни характеристики на назначени на трудов договор работници, справки за приети и отхвърлени уведомления на НАП по чл. 62, ал. 4 КТ, както и 5 бр. трудови договори, издадени през февруари и май 2008 г. Относно фактурите, издадени от "Футура Хаус" ООД, първоинстанционният съд е приел наличие на договор от 5.11.2009 г. за извършване на СМР на обект в гр. София - цех за изработка на метални изделия, като в приложение 1 към договора съдът е установил, че в него подробно са описани възложените дейности с единични цени за брой/ и окончателна стойност. Съдът не се е съгласил с констатациите в ревизионния акт, че по възложените СМР и от двамата доставчици - "Билд Груп" ООД и "Футура Хаус" ООД е налице идентичност на СМР. Според съда налице са различни дейности, които се различават качествено и количествено от тези, възложени от всеки един от двамата доставчици и е направен извод в съдебното решение за реалност на процесните доставки. Според съда налице са доказателства, че дружеството-жалбопадател е получавало поетапно следващите му се парични суми за приетите без възражение услуги за СМР от прекия възложител "Райков С. А." ЕООД, както и че цялостното завършване и разплащане по договор от 28.10.2009 г. на натуралните видове СМР за обекта е обективирано в протокол от 30.06.2010 г. За "Футура Хаус" ООД съдът е изложил мотиви, че в хода на делото са представени достатъчно достатъчно доказателства - заповедна книга № 48/5.11.2009 г., длъжностни характеристики на работници, трудови договори на същите, което според съда установява наличие на кадрова обезпеченост на доставчика. В тази връзка съдът се е позовал и на заключението на вещото лице Йордан Вихъров, което е извършило анализ на строителната и техническа документация на обектите, както и договори за възлагане на СМР, протоколи, обр. 19 и др. и е установил съответствие между договореното и извършеното. Посочено е от съда, че вещото лице е изследвало и съпътстващи документи - предложения, оферти, касови бонове, спесификации, ценообразуване, единични цени, декларации, сметки за изплатени суми на работниците, книги за начален и ежедневен инструктаж и др. Изводите на съда са, че са налице реално извършени доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС, както и че са налице предпоставките на чл. 71 ЗДДС за възникване правото на данъчен кредит за "Прекс" ООД и затова е приел, че в частта по ЗДДС ревизионният акт е незаконосъобразен и го е отменил. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. Относно доставките от "Билд Груп" ООД се установява по делото, че договор от 21.09.2009 г. "Алфа-Тим - КВД" ООД е възложил на "Прекс" ООД извършване на СМР на обект в гр. Костинброд, ул. "Рожен" № 2, която услуга включва подмяна на покривна изолация, сваляне и полагане на керемиди, външна изолация и боядисване на фасада. Така уговорените СМР на посочения обект изпълнителят по посочения договор ги е превъзложил на "Билд груп" ООД. За целта е бил сключен договор от 1.10.2009 г. с предмет на договора посочените видове СМР на обект в гр. Костинброд, ул. "Рожен" № 2. По превъзлагането на процесните СМР на "Билд груп" ООД в хода на ревизионното производство е представен протокол за завършване на отделните видове СМР. С договор от 5.05.2009 г. възложителят "Алфа-Тим-КВД" ООД е възложил на касатора "Прекс" ООД извършването на СМР, като от договора не става ясно какви СМР и на кой обект ще се извършат. С договор от 1.06.2009 г. е "Прекс" ООД е възложил на "Билд груп" ООД извършване на СМР, като са конкретизирани и са посочени обектите, на които те ще се извършат - офис - гр. Костинброд, ул. "Рожен" № 2, офис - гр. София, ул. "Христофор Колумб" № 41 и цех за изработка на метални изделия в гр. Костинброд, ул. "Рожен" № 2, без да се упоменава на кой обект каква работа ще се извършва. Отделните видове СМР са уговорени в същия договор и те касаят извършване на шпакловки, грундиране, монтаж на В и К, изграждане на преградни стени, монтаж на врати и др. Представен е протокол за приемане на процесните СМР. По същия начин с договор от 15.02.2010 г. "Райков С. А" ЕООД е възложил на "Прекс" ООД извършване на СМР, като в договора не е упоменато какви са отделните видове работи, нито е посочен обекта, на който следва да се извършат. Видно от приложената спесификация № 1 се установява, че се касае за монтаж на окачен таван, шпакловка на същия и монтаж на предстенна обшивка, като именно тези видове СМР са посочени и в протокол от 3.06.2010 г. за приемането им между "Билд груп" ООД и "Прекс" ООД. От така представените доказателства в хода на ревизията, се установява, че "Прекс" ООД е изпълнител на преките възложители. Във всички изброени по-горе договори е посочено, че материалите за извършване на дейностите са за сметка на възложителя и той трябва да ги осигури. Доказателства за това обаче не са ангажирани нито пред ревизията, нито пред съда. Наличието само на протоколи за приемане на извършените услуги не е достатъчно, за да се установи, че уговорените и фактурирани СМР действително са извършени. Последните изискват да са налице доказателства, че материалите, които са необходими за влагане в процесните СМР са доставени и именно те са вложени в обектите, както и други съпътстващи документи, които по безспорен начин да установяват, че действително посочените изпълнители са изработили процесните СМР. Такива доказателства по делото не са представени. На практика съдът само въз основа на договорите и протоколите за отделните видове СМР е приел, че доставките на СМР са реално извършени. Съдът не е обосновал по категоричен и убедителен начин извода си за действително извършени СМР, а само е изброил представените договори и протоколи и безкритично ги е възприел като доказателства, ползващи се с материална доказателствена сила. Касае се за частни документи, които наистина не са оспорени от пълномощника на приходната администрация, но това не означава непременно, че съдът следва да ги кредитира, без да извърши съвкупна преценка на целия доказателствен материал. Макар и изискани релевантни за процесния случай документи от ревизията, са представени само договори и протоколи, както и процесните фактури. При положение, че страните по договорите изрично са приели, че материалите, които ще се влагат в обектите се осигуряват от възложителя и са за негова сметка, е следвало касаторът по убедителен начин още в ревизионното производство, а впоследствие и пред съда да ангажира доказателства, че е закупил и осчетоводил материалите, необходими за строителството, но доказателства в тази връзка не са ангажирали. Не са представени доказателства, че материалите са транспортирани до обектите и са предадени на строителя (изпълнителите по договорите, които са издали процесните фактури). Представените в съдебното производство книги за инструктаж не водят до друг извод. На първо място не се установява кога са издадени, т. е. дали са достоверни и че не са създадени за целите на съдебното обжалване, а от друга страна дори да се приеме, че са издадени през ревизираните периоди, касаторът е имал възможността и задължението да ги представи в хода на ревизията и с оглед изричните указания на приходните органи ревизираното лице да представи всички релевантни за процесните доставки доказателства, установяващи тяхното реално осъществяване. Относно доставките от "Футура Хаус" ООД съдът е направил незаконосъобразни изводи, преценявайки неправилно доказателствата по делото. По време на ревизията ревизираното дружество не е представило доказателства, от които да се установи, че издателят на фактурите е осъществил фактурираните доставки. Такива са представени по време на съдебното производство и те като частни документи са ценени от съда безкритично. Съдът неправилно е приел, че не е налице идентичност в СМР, като необосновано е приел, че те се различават като видове и количество. Представянето на протокол, обр. 19 не води до извод, че с тях се установява по категоричен начин реалното осъществяване на фактурираните СМР. Налице е идентичност в описанията между СМР, възложени на "Билд Груп" ООД и "Футура Хаус" ООД, които е следвало да се извършат на един и същи обект. Освен това дори да се приеме, че тези протоколи, обр. 19 са били съставени към упоменатите в тях дати, само от тях също не може да се направи извод за реалното им изпълнение. Към тях няма представени никакви съпътстващи документи, като закупени, транспортирани и вложени материали в обекта, поради което сами за себе си тези протоколи нямат материална доказателствена сила. Наистина получателят по услугите не е длъжен да доказва обезпечеността на своите доставчици, но в същото време негова е доказателствената тежест с категорични доказателства да установи, че издателят на фактурите е действителният изпълнител на фактурираните СМР и че резултатът от това изпълнение му е предаден - чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Представените в съдебното производство книги за инструктажи, също не установяват по убедителен начин изпълнението на процесните доставки. В ревизионното производство е установено, че "Футура Хаус" ООД не разполага с обезпеченост - кадрова и материална за извършване на доставките, а такава има ревизираното дружество. В този смисъл необяснимо е защо "Футура Хаус" ООД е избран за подизпълнител на процесния обект, за който съгласно договореностите главен изпълнител е "Прекс" ООД. Предвид изложеното в посочените обжалвани части решението на съда е неправилно постановено при превратна преценка на доказателствата, а оттам и при неправилно прилагане на материалния закон и затова подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което се отхвърли жалбата на "Прекс" ООД срещу ревизионния акт в частта за непризнато право на данъчен кредит по по доставки от "Футура хаус" ООД в размер на 15 760,20 лв. и "Билд груп" ООД в размер на 43 116,92 лв. за данъчни периоди на месеците септември и декември 2009 г, февруари, юни, август и декември 2010 г. и февруари 2011 г. със съответните лихви. По касационната жалба на "Прекс" ООД. Определените от ревизията за внасяне данък върху доходите на основани ечл. 42 ЗДДФЛ, съдът е приел за законосъобразни, тъй като при установеното от ревизията, че данъкът не е внесен, то с ревизионния акт правилно е определен неговия размер - 11 116,09 лв. Относно задълженията по КСО за периода от 1.06.2006 г. до 31.03.2011 г. съдът е установил, че на "Прекс" ООД са начислявани ежемесечно осигуровки съгласно чл. 4, ал. 1 от кодекса за лица, които работят в дружеството по трудови и извънтрудови правоотношения. Съдът е установил също така, че по време на ревизията приходните органи са открили несъответствия между начислените осигуровки и внесените такива за процесния период и е прието, че за този период от начислените вноски за ДОО и ДЗПО-УПФ и фонд ГЗПБ не са внесени суми в размер на 30 415,03 лв. За фонд ГВРС за периода от 1.05.2006 г. до 31.12.2010 г. съдът е приел, че дружеството дължи и внася за своя сметка в размер на 0,5 % върху осигурителния доход за работещите по трудово правоотношение работници и служители на основание чл. 16, ал. 1 ЗБДОО и установените задължения са в размер на 395,58 лв. За задълженията за ЗЗО за периода от 01.2006 г. до 31.03.2011 г. съдът е приел, че жалбоподателят е начислявал вноски за здравно осигуряване по чл. 29, ал. 3 ЗЗО върху осигурителния доход, разпределени съгласно чл. 40, ал. 1 ЗЗО в съотношение за съответната година, като съдът е възприел установеното от ревизията несъответствие между начислените здравни вноски и внесените такива за посочения период и е определено да се внесат такива в размер на 9 841,52 лв. Решението в тези обжалвани части е правилно постановено. Разпоредбата на чл. 42 ЗДДФЛ регламентира определянето, удържането и внасянето в бюджета на авансов данък за доходи от трудови правоотношения. В ревизионното производство е установено начисляването на този данък от дружеството-касатор, но е и установено също така, че този данък не е внесен. Начисляването не е равносилно на внасяне и при установено невнасяне на този данък, законосъобразно органите по приходите са установили задължение за него. В този смисъл правилно първоинстанционния съд е установил посочените обстоятелства и е приел, че в тази част ревизионният акт е законосъобразен, а жалбата - неоснователна. Относно задълженията за осигуровки правилно първоинстанционният съд е приел, че в ревизионното производство е установено несъответствие между начислените от дружеството и внесените такива от него реално в бюджета. Неправилно касаторът възразява, че не е следвало да се определят от ревизията осигурителни вноски, тъй като е налице частично заплащане по тях. Видно от данните в ревизионния доклад на дружеството за вноските за ДОО приходните органи в таблична форма са посочили дължимите осигуровки за ДОО като разлика между внесени и дължими, поради оплакването в касационната жалба е неоснователно. Същото е сторено от органите по приходите и досежно здравноосигурителните вноски и вноски за ДЗПО - УПФ и за фонд ГВРС, които с ревизионния акт също са определени като разлика между внесени и дължими. Затова като е възприел констатираното от органите по приходите, първоинстанционният съд не е извършил сочените от този касатор нарушения и решението му в тези част и е правилно постановено. Невнасянето на пълния размер на осигурителните вноски е потвърдено и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, на която се позовава и ревизираното дружество. Относно възражението по чл. 109, ал. 1 ДОПК: С тази разпоредба законодателят регламентира, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Относно това дали чл. 109, ал. 1 ДОПК се отнася и за осигурителните вноски, съдебната практика се позовава на систематичното тълкуване на двете правни норми на чл. 108 и чл. 109 ДОПК намиращи се в раздел II на глава четиринадесета, касаещи установяване на задължения за данъчни и задължителни осигурителни вноски, поради това и настоящият съдебен състав се съобразява с тази практика - вж. решения по адм. дела № 1528/2007 г. № 9237/2010 г., № 1965/2009 г. и др. Освен това следва да се отбележи, че с разяснение № 24-34-63/23.06.2012 г. изпълнителният директор на Националната агенция по приходите, съобразявайки се с така установената съдебна практика на ВАС е указал на приходните органи да не образуват ревизионни производства за осигурителни вноски, когато е изтекъл срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Този срок е преклузивен и с изтичането му законодателят е въвел забрана за образуване на ревизионно производство. Видно от данните по делото заповедта за възлагане на процесната ревизия е от 6.04.2011 г., поради което 5-годишният срок за образуване на ревизионно производство не е изтекъл, нито определените с ревизионния акт задължения за осигурителни вноски са погасени по давност, поради което това оплакване е неоснователно. Нещо повече за 2005 г. с ревизионния акт не са установени задължения за осигурителни вноски, поради което възражението за изтекла давност за тази ревизирана година е неоснователно и необосновано с данни по делото. Правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са установили наличие на несъответствия между начислените и реално заплатени вноски, поради което няма никаква законова пречка с ревизионния акт да се установят конкретните задължения и те са правилно определени. Водим от горното в тази обжалвана част решението на съда не страда от сочените от "Прекс" ООД пороци, затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед изхода на делото на дирекция "ОДОП" - гр. София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 585,01 лв., което на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,