Решение № 3967 от 28.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10859/2017 г.

Решение № 3967 от 28.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10859/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП против решение № 4889 от 19.07.2017 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 6243/2015 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-2210-1402925-091-01/03.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 756/25.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП в оспорената му част, и на жалбоподателя са присъдени направените по делото разноски.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради несъответствие с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите на касатора са за неправилно приложение на чл. 72, ал. 1 ЗДДС. Поддържа, че спорът касае упражняването на правото на приспадане в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, но е изместен от съда към обстоятелството относно неговото начисляване и в кой данъчен период е следвало да стане това. Датите на данъчните събития са посочени във фактурите и получателят не е поискал тяхното анулиране или издаване на кредитни известия с възражения, че са издадени без да са настъпили данъчните събития. Претендира се отмяна на решението на АССГ изцяло, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА в отменената му част.

Ответникът по касационната жалба - "Е. Ш." АД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "М. К." .№... /съдебен адрес: бул. "М. Л." .№...- 11, ет. .../ оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Х., упълномощен с пълномощно на л. 11 от делото, и заявява претенция за присъждане на разноски за касационното производство.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-2210-1402925-091-01/03.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 756/25.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, в частта му, в която е отказано на ревизираното дружество "Е. Ш." АД право на данъчен кредит на основание чл. 72, ал. 1 ЗДДС по фактура № 6/21.09.2011 г. в размер на 730 150.46 лв. и по фактура № 9/15.11.2011 г. в размер на 81 127.83 лв., двете издадени от Е. Г. - Германия, ЕИК 175 742 301, ДДС № BG 175 742 301. В резултат на това за данъчния период /д. п./ м. декември 2012 г. вместо декларирания ДДС за възстановяване в размер на 630 538.52 лв. е определен резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 180 526.58 лв. и лихва в размер на 34 582.99 лв.

Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, че ревизията е възложена от компетентен орган - Р. Р. Б., началник сектор "Ревизии", надлежно оправомощена по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-01-552/07.05.2013 г. на директора на ТД на НАП - С., че РА е издаден от компетентни органи в изпълнение изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК - от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, определен със заповедта за възлагане, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. След като е обсъдил събраните писмени доказателства, основното и двете допълнителни заключения на вещото лице по назначената ССЕ, съдът е обосновал извод за това, че при осъществяването на услугата, така както е договорена между страните, липсват етапи и данъчното събитие не възникна на датите на издаването на фактурите. Договорен е график на плащанията, но на датите на издаването на фактурите частичните авансови плащания не са направени. Данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, свързано с цялостното изпълнение на договора, е настъпило в д. п. м. февруари 2012 г. и жалбоподателят е упражнил правото си на приспадане в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Същото е материално законосъобразно.

Тезата на ревизираното дружество в хода на ревизията е била, че двете процесни фактури са издадени от доставчика без да е настъпило данъчно събитие в нарушение на чл. 25, ал. 6 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС и в нарушение на чл. 25, ал. 7 от същия закон, тъй като към датите на издаването им не са направени авансови плащания във връзка с доставката. При това положение според него, ако беше упражнило правото си на приспадане по тях без да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, то същото нямаше да му бъде признато на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като данъкът е начислен неправомерно. Тези негови доводи са обсъдени както в мотивите на РА, така и в мотивите на решението на решаващия орган, и същите са приети като неоснователни, тъй като според издателите на акта и според директора на Дирекция "ОДОП" данъкът е бил изискуем на датите на фактурите, поради настъпили данъчни събития по чл. 25, ал. 4 ЗДДС, свързани с отделни етапи от доставката на услуга, за които са договорени плащания. Тази своя теза жалбоподателят е поддържал и в производството по съдебно обжалване на РА пред административния съд, поради което последният я е обсъдил и е изложил подробни мотиви, по които я възприема като основателна.

По фактите не е налице спор между страните и те са точно установени от съда. Според сключения между "Е. Ш." АД като възложител и Е. Г. - Германия като изпълнител договор първото дружество възлага, а второто приема да изпълни проектиране, доставка, монтаж и въвеждане в експлоатация на 5 преобразуватели на вятърна енергия /WEC/ тип ENERCON E-53 с височина до 73 м. и с инсталирана мощност 800 kW на обект 9680 - Ш.. Според него начална дата на работите в обхвата на доставките се планира да е 1 ноември 2009 г., а датата на въвеждане в експлоатация на 5-те преобразувателя - 31 май 2010 г. Според анекс 2 към договора, озаглавен "График на плащане" възложителят следва да направи авансово плащане до 30.01.2009 г. при подписване на договора в размер на 20 % от цената /5 185 000 евро/; второ плащане в размер на 5% при завършване на последното изливане на бетон на фундаментите, трето плащане в размер на 35 % при изпращане на WEC и представяне на товарителницата; четвърто в размер на 25% при доставка на обекта и потвърждение за доставката със сертификат; пето плащане в размер на 10% при приключване на монтажа и шесто плащане в размер на 5% при въвеждане в експлоатация, също установено със сертификат. За първото авансово плащане е издадена фактура 1/05.01.2010 г. С допълнително споразумение договорът е изменен като е догорено за обект Ш. С. той да включва доставка, монтаж и въвеждане в експлоатация на 3 WEC и датата на въвеждането им в експлоатация е определена на 31.12.2011 г. Във фактура № 6/21.09.2011 г. е вписано следното основание "Частично плащане доставка на WEC /001, 002, 005/ в размер на 35 % и в размер на 25 %, а във фактура № 9/15.11.2011 г. - частично плащане приключване на инсталацията WEC 002, 005 - 10%. Безспорно е установено от заключението на ССЕ, че плащанията по двете фактури са извършени на части в периода м. април 2013 г. - м. март 2014 г., т. е. в д. п., в които са издадени, не са направени частични авансови плащания. Според данните от представените по делото документи, проверени и от вещото лице в счетоводството на жалбоподателя, потвърждението за доставката и за приключване на монтажа е направено с три декларации за техническо изпълнение, носещи дати 29 декември 2011 г. Констативен акт за установяване годността на строежа е подписан на 23.12.2011 г. Издадено е разрешение за ползване № ДК-07-СМР-15/07.02.2012 г. от началника на РДНСК - Североизточен район.

С оглед така установените факти правилно съдът е приел:

1. че самите страни по договора не възприемат плащанията, за които са се споразумели, като такива за завършени етапи от изпълнението му, тъй като според графика за тези плащания те следва да бъдат направени при настъпването на определени събития "Milestones", а не при завършени етапи "Stages". Освен това фактура № 6/21.09.2011 г. е издадена за Milestone 3 и 4 /изпращане на WEC и получаването им на обекта/, първото от които според товарителниците е станало през м. август 2011 г. /първата товарителница е с дата 4 август, а втората с дата 24 август 2011 г., съответно датите на разтоварване в пристанище В.-З. са 27 август и 1 септември 2011 г./ и без наличието на потвърждение от страна на възложителя за получаването им на обекта, което се изисква във връзка с плащане № 4, към датата на фактурата, тъй като такова е дадено на 29 декември 2011 г. Фактура № 9/15.11.2011 г. във връзка с петото плащане е издадена без наличието на сертификат, потвърждаващ приключването на монтажа, какъвто се изисква според графика, тъй като такова е дадено отново на 29 декември 2011 г.

1. че на датите на издаване на фактурите данъкът не е станал изискуем във връзка с настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, тъй като съгласно чл. 12, ал. 2 ППЗДДС, когато по договор за доставка на услуга същата е свързана с изпълнението на отделни етапи, за всеки етап на завършеност на услугата възниква данъчно събитие, данъкът за което става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. Дори и да се приеме, че получаването на трите WEC на обекта Ш. - Север е отделен етап от изпълнението на доставката, а изпълнението на монтажа им - друг етап, то тяхното приемане е следвало да стане с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя в изпълнение изискването на чл. 12, ал. 2 ППЗДДС, а такива протоколи в д. п., в които са издадени двете фактури, не са подписани.

1. че всички съставни елементи на операцията, която е процесна, са необходими за нейното осъществяване, и са тясно свързани, поради което трябва да бъдат разглеждани като една операция от гледна точка на ДДС, доколкото са насочени към постигането на определена икономическа цел, свързана с осъществяваната от получателя стопанска дейност /виж решение на СЕС от 29 март 2007 по дело C-111/05, т. 26; решение на СЕС от 19 ноември 2009 по дело C-461/08, т. 38 и т. 39/.

1. че доколкото според договора изпълнението му приключва с издаването на сертификат за въвеждане в експлоатация на WEC, а според чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на извършване на услугата, то в конкретния случай това е станало с издаването на разрешение за ползване № ДК-07-СМР-15/07.02.2012 г. от началника на РДНСК - Североизточен район в д. п. м. февруари 2012 г. Според чл. 72, ал. 1 ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.) в приложимата редакция регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Тъй като правото на приспадане по аргумент на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС възниква при осъществена доставка, то в конкретния случай това е станало в д. п. м. февруари 2012 г. и това е първият възможен д. п., в който е могло да бъде упражнено. Упражнявайки това свое право в д. п. м. декември 2012 г., "Е. Ш." АД е спазило регламентирания в закона срок.

Варно е, че след като е издал фактурите в д. п., в които не е възникнало данъчно събитие и не е било направено авансово плащане, доставчикът е следвало да коригира така начисления данък по предвидения в ЗДДС ред, но доколкото и издаването на фактурите и корекциите на данъка зависят от доставчика, а не от получателя, това, че фактурите не са били анулирани или към тях не са били издадени КИ, когато е станало ясно, че плащанията няма да бъдат направени, не може да е основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, при положение, че доставката е извършена и че от данъчната администрация не се твърди и не се доказва злоупотреба с това право нито от страна на ревизираното дружество, нито от страна на неговия доставчик, за която то да е знаело или да е трябвало да знае.

С оглед така изложените съображения оспореното решение на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат направените разноски в размер на 12 840 лв.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение