Решение № 5979 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12451/2013 г.

Решение № 5979 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12451/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Бургас срещу решение № 1245/10.06.2013 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 2088/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 021200600/15.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас в частта относно установените в тежест на "Темпъл 14" ООД задължения за ДДС в размер 37 595.48 лева в д. п. м. 19.01.2010 г. - 31.01.2010 г. и за закъснителна лихва в размер на 9 050.36 лева. Общо се заявяват трите категории касационни основания за неправилност на съдебното решение, но конкретни са оплакванията само за противоречието на съдебния акт с материалния закон и необоснованост заради несъгласието на касатора с изводите на съда за наличие на предпоставките по чл. 74, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 69 и 71 от ЗДДС за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за налични към датата на регистрация за целите на ДДС активи и преценката му на доказателствата от значение за тези изводи. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация "Темпъл 14" ООД, чрез повереника си адв. Динков отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските сторени в касационното производство. Заключението на прокурора е за частична основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Бургас част на ревизионен акт са установени допълнителни задължения за ДДС в тежест на "Темпъл 14" ООД в д. п. 19.01.2010 г. - 31.01.2010 г. в размер 37 595.48 заради отказа на приходната администрация да признае на дружеството правото на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 0000000222/22.06.2009 г. и 0000000223/22.06.2009 г., издадени от "Гардън бийч" ЕООД и по фактура № 0000006462/22.06.2009 г., издадена от нотариус Николай Ников. Първата фактура е с предмет "аванс за апарт 35 в к-кс "Гардън бийч", ДО 182 533.94 лева и ДДС 36 506.79 лева. Втората има за предмет "продажба на апартамент № 35 с идент. № 81178.9.47.2.12, находящ се в к-кс "Гардън бийч", местност Аклади Чеири; местен данък и такса вписване; приспаднат аванс"; ДО 4 938.88 лева /след приспадане на аванса/ и ДДС 987.78 лева. Издадената от нотариуса фактура и за нотариалната такса за продажбата на недвижимия имот - ДО 505.54 лева и ДДС 100.91 лева. Трите фактури са включени в представен на 19.01.2010 г. опис на наличните активи. Недвижимият имот е придобит от ревизираното лице с договор за продажба от 22.06.2009 г. във формата на нотариален акт № 145, том първи, рег. № 3476, дело № 135/2009 г. Според органите по приходите по фактура № 222 липсва плащане /неин предмет е аванс/, поради което тя е издадена в противоречие с чл. 114 от ЗДДС, данъкът е начислен неправомерно и с арг. от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не съществува право на приспадане. Прието е, че придобитата по фактура № 223 вещ не е използвана за независимата икономическа дейност на ДЗЛ, което изключвало предпоставките по чл. 74, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Данъчното предимство, претендирано по издадената от нотариуса фактура е отречено заради липсата на връзка между услугата и регистрацията на лицето по реда на ТЗ и позоваване на разпоредбата на чл. 74, ал. 3 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел, че активите, по отношение на които се иска приспадане на данъчен кредит, са придобити на 22.06.2009 г., преди регистрацията на ДЗЛ за целите на ДДС на 19.01.2010 г. Прието е, че придобитите активи са предназначени за независимата икономическа дейност на ДЗЛ, доколкото позитивното право не въвежда ограничение относно момента на последващо извършване на облагаеми доставки с придобития актив. Според съда това препятства отричането на правото на данъчен кредит на основание чл. 74, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Цитирана е практиката на СЕС по дело С-153/11. В същото време като доказателствени източници за използването на актива за икономическата дейност на жалбоподателя са ценени сключен със "Съуорлд Холидей Ренталс" ООД договор за наемно управление от 1.01.2011 г., протокол за сезон 2011 г., фактура № 1/7.01.2011 г., КИ № 2 към нея, договор за поддръжка от 1.03.2011 г. с "Гардън Бийч" ООД, протокол към този договор и др. Решението е правилно в частта решаваща спора за правото на приспадане по фактури № № 222 и 223/22.06.2009 г. и неправилно относно спорното данъчно предимство по фактурата за нотариална услуга. По интерпретацията на Съюзното право, извършена в решението на СЕС по дело С-284/11, установеният в Директива 2006/112/ЕО режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Правото на приспадане е неразделна част от действащия механизъм на облагане с ДДС и по принцип не може да се ограничава. Приеманите от държавите членки мерки по чл. 273 от Директивата, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС. Понятието за данъчно задължено лице по чл. 9 от Директива 2006/112 /вж. чл. 3, ал. 1 от ЗДДС/ няма за белег да е изпълнено задължението за идентификация по чл. 214 от Директивата /респ. за регистрация по чл. 94 и сл. от ЗДДС/. Идентификацията не е елемент от механизма за облагане с ДДС независимо от значението му за доброто функциониране на системата на ДДС (вж. т. т. 30 и 31 от решението на СЕС по дело С-324/11; т. т. 60 до 63 от С-284/11 и т. т. 50, 51, 53 и 54 от С-385/09). Липсата на регистрация по ЗДДС не може да изключи правото на приспадане, когато са осъществени условията по същество за възникването му /вж. т. 63 от решението по дело С-284/11 и т. 51 от решението по дело С-385/09/. Допустимо, обаче, е въвеждането от държавите членки на срок за регистрация и за упражняване на правото на приспадане с оглед принципа на правна сигурност, като сроковете следва да са разумни /пак решението по дело С-385/09, т. т. 52 - 54/. Към датата на издаване на процесните фактури ответникът по касация не е бил идентифициран за целите на ДДС и не е упражнил правото си на приспадане по реда и в сроковете по чл. 167 и чл. 179, § 1 от Директивата. Съгласно членове 180 и 182 от същата Директива на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба. Към тези условия се отнася въведеното с чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС изискване за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация и за представянето му в 7-дневен срок от датата на регистрацията /след 1.01.2013 г. срокът е 45-дневен/. Срокът е материалноправен и пропускането му преклудира правото на приспадане - чл. 75, ал. 3 от ЗДДС. Допълнителното условие на закона цели да мобилизира ДЗЛ чрез описа да отправи твърдение за съществуването на определени активи към релевантния за преценката на правото на приспадане по чл. 74, ал. 1 от ЗДДС момент - този на регистрацията за целите на закона. Относно правото на приспадане за наличните активи са важими общите предпоставки на чл. 69 и чл. 71 във вр. с чл. 74, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Именно условието на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за използване на стоките за извършвани от регистрираното лице облагаеми доставки не е осъществено според приходната администрация за доставката по фактура № 223. За доставките на услуги, които не формират активи, предпоставките за данъчното предимство са тези по чл. 74, ал. 3 от ЗДДС, една от които е съществуването на връзка между получената услуга и регистрацията на лицето по реда на Търговския закон /отново е дължимо изготвянето на регистрационен опис по образец на получените услуги - чл. 74, ал. 3, т. 6 от ЗДДС и чл. 61, ал. 1 от ППЗДДС/. Ако тежестта да докаже предпоставките за възникване на правото е за ДЗЛ с арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, то предпоставките за издаването на РА, като утежняващ административен акт следва да се установят от приходната администрация - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Визираното от органите по приходите основание за ограничаване на данъчното предимство предполага съотнасянето на предназначението на получените процесни стоки с икономическата дейност на ДЗЛ и изключването на пряката и непосредствената връзка между тях. С арг. от т. 43 от решението по дело С-118/11 на СЕС тази връзка следва да бъде дисквалифицирана по отношение на всички икономически дейности на стопанския субект, които подлежат на облагане с ДДС. Съществуването на тази връзка не може да бъде отречено заради това, че придобитите стоки не са използвани веднага за икономическите дейности на ДЗЛ - вж. т. 44 от решението на СЕС по дело С-153/11. Страните не спорят, че ответникът по касация е придобил правото на собственост върху процесния недвижим имот на 22.06.2009 г. В същото време информационна следа за извършени с имота последващи облагаеми доставки се съдържа в обсъдените от административния съд писмени доказателствени средства. При възможностите за последващо във времето използване на придобитото по облагаеми доставки за икономическата дейност на ДЗЛ темпоралното разминаване на придобиването и използването в обхвата на икономическата дейност не изключва правото на приспадане. В тази хипотеза при отричане на данъчното предимство на данъчнозадълженото лице по получени доставки за облагаеми впоследствие професионални дейности, независимо от неговото първоначално желание да включи дълготрайния актив изцяло в предприятието си с оглед на бъдещи доставки, лицето не би било освободено изцяло от тежестта на данъка върху имуществото, което то използва за нуждите на своята икономическа дейност, а облагането на неговите икономически дейности би довело до двойно данъчно облагане, което противоречи на принципа за данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - т. 42 от решението на СЕС по дело С-153/11. Предмет на изследване в спора за правото на приспадане е предназначението за последващи професионални дейности на придобитото от дружеството. Това предназначение е определено от ДЗЛ с включването на актива в сметка от гр. 20, т. е избрало е да третира актива като стопански /предвид възможността да се използва както за професионални, така и за лични цели, без използването за лични цели, както и ползването въобще да са установени/, при което има право да приспадне изцяло и незабавно начисленият при придобиването ДДС /вж. т. 73 във вр. с т. 63 от решението на СЕС по дело С-118/11/. Само с индиции, каквито са видът на стоката и времето на придобиването й, както и продължителното отсъствие на информационна следа за последващи облагаеми доставки, не е извършено успешно насрещно доказване за предпоставките на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, поради което отричането на данъчно предимство с РА е противоправно, а съдебният акт за отмяната му - правилен. Горното е относимо за доставката недвижимия имот по фактура № 223. Несподелими са доводите на касатора за липсващо плащане на аванса по фактура № 222 с последиците на неправомерното начисляване на данъка и дисквалифицирането на правото на приспадане с арг. от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. С анекс от 22.06.2009 г. "Гардън бийч" ООД и Уилям Дънфи, като страни по предварителен договор за продажба на процесния апартамент № 35, са се съгласили да прекратят договора, като платената до момента продажна цена в размер 112 000 евро се счита за платена от името и за сметка на "Темпъл 14" ООД. Затова и са издадени три КИ от 22.06.2009 г. към трите фактури за авансови плащания на Уилям Дънфи. С арг. от чл. 73, ал. 1 от ЗЗД извършеното от Дънфи /който е съдружник в "Темпъл 14" ООД/ плащане има погасително действия за задължението за плащане на аванс по фактура № 222. От авансовото плащане следва изискуемостта на данъка /вж. чл. 25, ал. 7 от ЗДДС/ и задължението за начисляването му по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, което включва и издаването на данъчния документ по чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Издаването по този ред на фактура № 222 сочи на правомерност на начисляването на данъка, респ. препятства извода за съществуването на правоизключващия юридически факт по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. От доставената от нотариуса услуга за нотариално удостоверяване не възниква материален или нематериален актив, поради което и към правото на приспадане на данъчен кредит са неотносими предпоставките на чл. 74, ал. 2 от ЗДДС. Вън от хипотезата на чл. 74, ал. 2 от ЗДДС за получени преди датата на регистрацията за целите на ДДС услуги правото на приспадане съществува само за доставки обслужващи регистрацията по Търговския закон /естествено за данъчни субекти-търговци/ - чл. 74, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Липсва връзка между нотариалната услуга и търговската регистрация, поради което е претендираното по нея право на данъчен кредит в размер 100.91 лева не съществува в правната сфера на "Темпъл 14" ООД. Изложеното е основание за отмяна на решението на АС Бургас в частта му за отмяна на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0000006462/22.06.2009 г. и закъснителна лихва в размер 24.29 лева и отхвърляне на жалбата на "Темпъл 14" ООД срещу тази част на РА. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 300 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а на ответника по касация в размер 1 196.80 евро. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,