Решение № 6494 от 17.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3448/2018 г.

Решение № 6494 от 17.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3448/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 502 от 26.01.2018 г., постановено по адм. д. № 178/17 г. Административен съд - С. град, първо отделение, 3 - ти състав, е отхвърлил жалбата на "Силур 2000" ЕООД- гр. С., срещу ревизионен акт № Р-22002215009617-091-001/28.06.2016 г., издаден от П. Г. Г. - началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., в качеството на орган, възложил ревизията и М. П. Б. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - С., в качеството на ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 2342/30.12.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - С., при ЦУ на НАП. и е осъдил жалбоподателя да заплати на ответника разноски по делото в размер на 2584,68 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Силур 2000" ЕООД, ЕИК *********, гр. С., ул. "Т.", ..№..., офис 2, представлявано от управителя С. М. Ц., чрез пълномощника му адвокат Г. Т. Ж.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. - град и вместо него постанови друго такова, с което да отмени посоченият ревизионен акт.

Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. чрез своя процесуален представител юрисконсулт З. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението си Административен съд - С. - град е отхвърлил жалбата на "Силур 2000" ЕООД, срещу ревизионен акт № Р-22002215009617-091-001/28.06.2016 г., издаден от П. Г. Г. - началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., в качеството на орган, възложил ревизията и М. П. Б. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - С., в качеството на ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 2342/30.12.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - С., при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на 68 489, 34 лв. по фактури издадени от "СТЕТСАН" ЕООД, "ДАНИ ЕКОТРЕЙДИНГ ЕООД и "ЯНЕВ КОМЕРС" ЕООД. На първо място съдът се е произнесъл относно действителността на издадения ревизионен акт. Мотивите в тази насока са подробни и са изложени на стр. 3 от решението. Направен е краен извод, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, като издателите на оспорения РА са притежавали квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП. Решаващите мотиви на съда относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт са изложени на стр. 3 и сл. от решението. В мотивите на съдебния акт е посочено, че през ревизираните периоди дружеството е извършвало като основна дейност жилищно строителство на обекти в гр. С., във връзка с която са издадени процесните фактури. Като съответно са изброени: за данъчен период м. 06.2013 г. с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 18 728,34 лв. по 12 фактури, издадени от "СТЕТСАН"ЕООД с предмет на доставката СМР; за данъчни периоди м. 10.2013 г. и м. 12.2013 г. с РА не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 730,00 лв. по 10 фактури, издадени от "ЯНЕВ КОМЕРС" ЕООД с предмет на доставката - СМР; за данъчни периоди м. 02.2014 г., м. 05.2014 г. и м. 06.2014 г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 29 031,00 лв. по 17 фактури, издадени от "ДАНИ ЕКОТРЕЙДИНГ" ЕООД, с предмет на доставката - СМР. На отделен ред са изложени мотиви за непризнатото право на данъчен кредит от доставчиците, включващи описание на фактическата обстановка установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на делото, тълкуване на материалния закон и крайни изводи. Съдът е приел, че от събраните доказателства по делото не може да се установи реалното извършване на фактурираните СМР от доставчиците. Като първи пункт в обжалваното решение административния съд е отбелязал, че по делото не се установява наличие на кадрова и материално-техническа обезпеченост на дружествата за изпълнение на договорените СМР. Посочено е, че в случая се касае за доставка на услуги, която зависи изцяло от техническата и кадрова обезпеченост на изпълнителите, но по делото доказателства в тази връзка не са представени. Като втори пункт решаващия състав е коментирал констатираната пълна липса на конкретизация на вида на материалите, вложени в процесиите СМР, както и на доказателства за чия сметка са придобити, какви количества са вложени и как е документирано предаването им и влагането им, като според съда, това разколебава извода за реално изпълнени СМР. По отношение на материалната обезпеченост на доставките административния съд не е пропуснал да отбележи, че от доставчиците е било посочено, че материалите са за сметка на жалбоподателя, но същия не е представил доказателства, че е разполагал с необходимите материали, че са предоставени на изпълнителите и са вложени в СМР. Като допълнителен аргумент в подкрепа на тезата за нереалност на доставките е коментирано обстоятелството, че при първата ревизия от фискалните устройства на доставчиците не са установени данни за плащане по част от фактурите. На отделен ред е обсъдено, че за признаване на правото на данъчен кредит не е достатъчно да са изпълнени сградите, за които лицето е представило строителна документация, въз основа на която и след посещение на място вещото лице е констатирало, че на място са налични резултатите от процесните СМР, но лицето трябва да разполага и със съответните документи (доказателства) за придобиване на конкретно индивидуализирани вещи, респ. да е приел резултата от конкретно договорени по вид, обем и стойност услуги. Първоинстанционния съд посочил практика относно тълкуване на разпоредбите на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, като е посочил, че СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи дали е налице право на приспадане: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11. Решаващия състав е констатирал, че в случая липсват придружаващи фактурите документи, в които услугите са надлежно индивидуализирани по вид, обем, единична и обща стойност. Недоказан е произходът, закупуването, предаването и влагането на материали, необходими за изпълнение на процесиите услуги. Прието е, че липсват и категорични данни за плащане. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 9 ЗДДС, с който е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "СТЕТСАН" ЕООД,, ДАНИ ЕКОТРЕЙДИНГ" ЕООД и "ЯНЕВ КОМЕРС" ЕООД и жалбата е отхвърлена като неоснователна.

Решението на Административен съд - С. град е правилно.

В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. На отделен ред се оспорват основните изводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки. Твърди се, че спорните доставки са надлежно договорени, документирани и във връзка с тях са издадени законосъобразно оформени фактури, които са отразени в счетоводствата на двете страни по доставката. Навеждат се доводи за затруднение на "Силур 2000" ЕООД за представянето на част от строителната документация в хода на ревизията, което според жалбоподателя се дължи на смърт на дългогодишен служител на дружеството, което е осъществявало технически надзор. Твърди се още, че органите на НАП, в рамките на две последователни ревизионни производства са пропуснали да извършат проверка на място на извършване на процесните СМР. Излагат се доводи в подкрепа на назначената СТЕ, според която резултатът от спорните доставки е наличен и за изпълнението им не е необходима някаква специфична кадрова и техническа обезпеченост.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Едно от основните оплаквания на касатора е за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е съобразил, че проведената ревизия е повторна след отмяна по реда на административното оспорване на първоначалната ревизия, като при връщане на преписката не са били изпълнени дадените указания за събиране на доказателства относно строителството от строителния надзор, като неправилно е прието, че доказателствата са новосъставени за целите на процеса. Твърди се още, че в нарушение на закона административният съд е изследвал въпросът относно наличието на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, без да бъде съобразено, че дружеството не може да бъде държано отговорно за поведението на своите доставчици.

Направените оплаквания са неоснователни.

Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по спора, сключените договори за строителство с доставчиците "Стетсан"-ЕООД, "Янев комерс"- ЕООД и "Дани екотрейдинг"-ЕООД и представените в хода на ревизията, съответно в хода на делото писмени доказателства. Правилно е разпределена и доказателствената тежест в процеса, като е прието, че основният спорен факт между страните е дали посочените трима доставчици са извършили СМР по процесните фактури, като с оглед на доказателствата по делото, в това число и заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза е прието, че фактът на извършване на подобен род строителни работи на обекта в гр. С. е доказан. Основните аргументи относно извода на решаващия съд, че не е доказано реалното извършване на доставките, могат да бъдат систематизирани до следното:

• по делото не е доказано наличието на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, като е нелогично такъв обем строително-монтажни работи да бъдат изпълнени без персонал и техника;

• по делото не са установени и конкретизирани материалите, които са използвани в хода на строителната дейност, в хода на ревизията доставчиците са направени изявление, че материалите следва да бъдат доставени от възложителя, а последният не е ангажирал доказателства за доставени материали от негова страна;

• допълнителен аргумент за липса на реални доставки е обстоятелството, че липсват доказателства за извършени плащания за част от фактурите; - след като ревизираното дружество се занимава по занятие със строителна дейност, е логично да положи дължимата грижа да проучи своите доставчици, каквато грижа не е положена от негова страна;

• позоваване на тълкуване на закона, дадено в решения на Съда на Европейския съюз, /дело С - 151/13, С - 653/11/ и практика на Върховния административен съд /адм. д. № 12537/16 г. по идентичен спор между същите страните, но за друг данъчен период/, от което е обоснован извод, че при подобен род доставки следва да бъде установено дали при възлагане услугата страните са договорили в достатъчна степен вида, количеството, качеството, единичната цена и общата цена на услугата, както и какви компоненти формират договорената цена, като този начин на индивидуализиране в достатъчна степен улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението, в който смисъл са били дадени указания при разпределяне на доказателствената тежест с определение от 20.01.2017 г.

• самото извършване на определен вид СМР/което е установено от строителната експертиза/ не е достатъчно обстоятелство, че услугите са извършени от издателите на фактурите. "Силур 2000"-ЕООД като възложител следва да разполага с надлежни доказателства за придобиване на конкретен вид СМР, документирани съобразно специфичните документи за доказване на строителната услуга, определени от подзаконовите актове в тази сфера на стопанска дейност.

• направеното позоваване от жалбоподателя на практика на Съда на Европейския съюз относно това, че не е необходимо доказване наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, касае дела постановени при друга фактическа обстановка;

• на база друго позоваване на практика на Съда на Европейския съюз / дела С - 643/11, С - 78/12 и С - 324/11/ е обосновано, че изводът за наличие на право на данъчен кредит следва да бъде основан на анализ на всички доказателства по делото, което е изпълнено от приходния орган, тъй като липсата на реални доставки не е аргументирана единствено и само с липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, а и с пълен анализ на всички събрани и установени в хода на ревизията факти и обстоятелства.

Така изградените изводи от първоинстанционния съд се споделят изцяло от настоящата съдебна инстанция като логически обосновани на фактите по делото и при правилно и тълкуване на материалния закон и при липса на допуснати съществени процесуални нарушения от вида на твърдяните в касационната жалба.

Решаващият съд след излагане на установената в хода на ревизията фактическа обстановка, констатациите на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства и заключение на вещо лице, е направил верни изводи за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Правилно на отделен ред е очертано значението на реалността на доставката като кумулативно условие за възникване на правота на данъчен ред, както и на отделен ред е отбелязано какви точно обстоятелства следва да бъдат установени предвид предмета на доставка. Причините, поради което задълженото лице не е могло да представи надлежни доказателства още в хода на ревизионното производство, звучат меко казано несериозно, предвид правилата за водене на счетоводство и отчитане на услугите в сферата на строителството. Отделно от това решаващият съд/както и приходният орган/ не е посочил като основна и правополагаща причина за непризнаване на правото на данъчен кредит обстоятелството, че доставчиците не разполагат с кадрова и материална обезпеченост. Задълженото лице като възложител на доставките действително не разполага с възможност да упражнява контрол относно поведението на своите доставчици. Но от друга страна, както правилно е акцентирано от страна на първоинстанционния съд, като строител по занятие дружеството е следвало да положи дължимата грижа да подбира изпълнителите си. Съществено и важно е и обстоятелството, че като участник в строителния процес задълженото лице следва да притежава надлежни писмени доказателства относно вида, количеството и качеството на възложените и изпълнени работи, каквито доказателства не се представят от негова страна. Съществено е и това, че с оглед на постигнатите договорености с доставчиците, "Силур 2000"-ЕООД е следвало да осигури съответните материали за изпълнение на възложените СМР, доказателства в която насока също не са представени. Макар и да не е определящо за възникване на правота на данъчен кредит, обстоятелството, че по част от фактурите няма доказателства за извършено плащане, също е индикация за липса на реални доставки.

Като е направил краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на "Силур 2000"-ЕООД като неоснователна, Административен съд - С. град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"-гр. С. юрисконсулско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 2 584,68 лв. съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,