Решение № 2632 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6309/2014 г.

Решение № 2632 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6309/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив и на "Катрин-Ко" ЕООД, представено от адв. Полина Георгиева, срещу решение № 643/11.03.2014 г. по адм. дело № 1337 по описа за 2013 г. на Административен съд Пловдив, с което е отменен ревизионен акт № 161204487/21.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, офис Стара Загора, относно допълнително начисления в тежест на "Катрин-Ко" ЕООД ДДС в размер 41 360,84 лв. и са определени лихви за забава в размер 12 762,94 лв., като за разликата до 50 323.74 лева - пълния размер на допълнително начисления и за лихвата до стойността 20 197.31 лева, както и за отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 37 977.56 лева жалбата на "Катрин-Ко" ЕООД е отхвърлена. Първият касатор оспорва отменителната, а втория отхвърлителната части на съдебния акт. Според администрацията са неправилни изводите на първостепенния съд, че са доказани предпоставките за освобождаване от ДДС на декларираните от жалбоподателя вътреобщностни доставки /ВОД/, тъй като представените за установяване на изпращането и транспортирането на стоките до Румъния международни товарителници /ЧМР/ са нередовни от външна страна, а по удостовереното от румънската данъчна администрация във формулярите "SCAC 2004" получателите по ВОД са липсващи търговци по смисъла на Регламент /ЕО/ 1925/2004. С тези доводи са обосновани трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Оплакванията на "Катрин-Ко" ЕООД са за неправилност на решението в отхвърлителната част. Сочи опущения на съда при преценката на доказателствата за декларираната ВОД към "КЖК Интернационал" ООД, гр. Отопени, Румъния. Описва писмените и гласните доказателства, които според него установяват предпоставките на освобождаване на доставката като вътреобщностна. Във връзка с отреченото данъчно предимство доводите са за неправилност на формираните в негова вреда изводи от отсъствието от данъчните им адреси на преките доставчици. За петимата доставчици се твърдят нарушения при връчването на исканията за представяне на доказателства и писмени обяснения. Всеки от касаторите иска отмяна на оспорената от него част на решението и съответно отхвърляне на жалбата срещу, респ. отмяна на съответната част от РА. Като ответници по касация изразяват становище за неоснователност на насрещната касационна жалба. Претендират деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АС Пловдив част от ревизионен акт са установени допълнителни задължения за внасяне на ДДС в тежест на "Катрин-Ко" ЕООД и за лихви за забава. Основания за определяне на допълнителни задължения за внасяне на ДДС е доначисляването с РА на ДДС в общ размер 50 323.74 лева в данъчни периоди м. 11 и 12.2009 г. и м. 06.2010 г. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 53, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 67, ал. 1 от ЗДДС за декларирани от РЛ вътреобщностни доставки на стоки и отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 37 977.56 лева, упражнено в данъчни периоди м. 07.2010 г. и м. 02.2012 г. Корекция на декларирания размер на задълженията за ДДС на "Катрин-Ко" ЕООД е извършена в д. п. м. 07.2010 г. и м. 2.2012 г. с размера на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Техно Билд" ЕООД, "Тото Интернешънъл" ЕООД, "Бида 19" ЕООД, "Хит Комерсиал" ЕООД и "Филип Ойл" ЕООД с предмет стоки - различни видови строителни материали /от "Тото Интернешънъл" ЕООД, "Бида 19" ЕООД и "Хит Комерсиал" ЕООД/ и двигателно масло /от "Филип Ойл" ЕООД/, както и услуги - СМР /от "Бида 19" ЕООД/ и транспорт /от "Техто Билд" ЕООД и "Филипов Ойл" ЕООД/. В тази част утежняващият административен акт е мотивиран с фактически установявания за отсъствие на информационни източници за превозването и предаването на голямото количество строителни материали, мястото на съхраняването им от доставчика и мястото на влагането им от получателя. Според администрацията не е установено къде е извършван сочения в обясненията на РЛ авариен ремонт, та за него да са придобитите строителни материали. За доставките на стоки, както и за строителната услуга е определен като недостатъчен кадровия ресурс на доставчиците, като за СМР са отнесени и изводите за обекта, на който са извършени, тъй като такъв не се сочи в протоколите обр. 19, а и липсва количествено стойностна сметка. За фактурираните транспортни услуги търсенията на органите по приходите са за съставени във връзка с превоза документи и от отсъствието им е направен извод за липса на доставка. Общото правно основание за разпоредения отказ е разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По доставките от "Филип Ойл" ЕООД е насложено и позоваване на правилото на чл. 71, ал. 1 от ЗДДС /има се предвид т. 1/, тъй като са представени копия на фактури без да са заверени по реда на чл. 58, ал. 2 от ППЗДДС. Начисляването на ДДС по декларирани ВОД към "Алвалан Трейдинг" ООД, "Самсон стар фрукт" ООД и "КЖК Интернационал" ООД с предмет на доставките кетчуп, майонеза и гъби е мотивирано с тезата, че стоките са реализирани на територията на страната предвид отговор на румънската данъчна администрация в рамките на административно сътрудничество, осъществено в съответствие с Регламент /ЕС/ 1798/2003, според който румънските дружества получатели по фактурите за ВОД не са декларирали ВОП; търговците "Алвалан Трейдинг" ООД и "Самсон стар фрукт" ООД са определени като липсващи и са с прекратена регистрация за целите на ДДС. При постановяването на РА не е преценено като убедително доказването на транспортирането на стоките с международни товарителници заради противоречие в транспортните документи - превозваната стока, дата на превоза, регистрационен номер на автомобила и ремаркето, разминавания в данните на ЧМР и пътните листове. За ЧМР се сочат и пороци във формата, тъй като липсвал подпис на получател и дата на пристигане/разтоварване на стоките в графа 24 по доставките към "Самсон стар фрукт" ООД, както и имена на шофьора и индивидуализация на превозното средство в графа 16. Дискредитирана е международната товарителница за превоза към "КЖК Интернационал" ЕООД заради отричането на управителя на соченото като превозвач "Вегас 99" ЕООД да е осъществявал транспорт по релация България - Румъния в периода 1.06.2010 г. - 30.06.2010 г. Допълнителни аргументи, за да се откаже освобождаването на доставките е отсъствието на договори и търговска кореспонденция между доставчика и получателите. На основание чл. 86, ал. 1 и 2 от ЗДДС и чл. 57, ал. 1 във вр. с чл. 67, ал. 1 от ЗДДС е начислен ДДС за декларираните ВОД. Различни от тези на приходната администрация са изводите на съда по фактите и правото само по спора за съществуването на задължениета за ДДС и закъснителна лихва във връзка с непризнатите ВОД към "Алвалан Трейдинг" ООД и "Самсон стар фрукт" ООД. В решението е предложена различна от този на органите по приходите преценка на доказателствените средства, събрани в извънсъдебната фаза на производството при насрещните проверки на превозвачите "Тедданиел-Данчев и С-ие" СД, "Европак" ООД, "Сами-Транс" ООД и МН "Русе Шипинг" ООД /по доставките към Алвалан/ и ЕТ "Екс-Транс - Георги Иванов" /по доставката към Самсон/. По установяванията на съда транспортът е организиран от спедитор "Ес Ди Карго" ЕООД, което е фактурирало транспортната услуга. ЧМР и другите писмени доказателствени средства установявали изпращането на стоките до Румъния, а и получаването им от съконтрахента предвид поставянето на подпис и печат за получател в графа 24 по доставките към Алвалан и печат по доставката към Самсон. Изключено е значението на последващото прекратяване на регистрацията на румънските дружества за освобождаването на доставките с позоваване на разясненията в решението на СЕС по дело С-273/11. По ВОД към "КЖК Интернационал" ООД съжденията на съда са сходни с тези на администрацията. При отричането от превозвача да е осъществил транспорт на процесните стоки е приел, че облагането с данък следва да се извърши в държавата по произхода им. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит първостепенния съд е отрекъл да съществуват доказателствени средства за осъществяването на доставките, във връзка с които е упражнено и така да се разколебаят констатациите на органите по приходите. Като неубедително е определил доказването с данъчните документи и заключението на ССЕ относно начина на счетоводно отчитане на доставките от жалбоподателя. Решението е правилно. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимата редакция на чл. 45 от ППЗДДС - за ВОД от 2009 г. тази до ДВ бр. 6/2010 г., т. 2 включва три букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а" и "б"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика или на получателя. При транспорт от получателя необходимо и достатъчно е доказването с писмено потвърждение, удостоверяващо получаването на стоките на територията на друга държава членка - чл. 45, т. 2, б. "в" от ППЗДДС /в сочената редакция/. След новелата от ДВ бр. 6/2010 г., в сила от 1.01.2010 г. т. 2 на чл. 45 от ЗДДС включва две букви, като в б. "а" са уредени доказателствените средства при транспорт за сметка на получателя - транспортен документ или писмено потвърждение, а в б. "б" доказателствените средства при транспорт за сметка на доставчика - транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава-членка. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. Отказът на административния орган, който е страна и в извънсъдебната фаза на процеса /чл. 9, ал. 1, т. 1 от ДОПК/ със задължението по чл. 37, ал. 1, изр. 2 от ДОПК за обективна преценка на всички събрани доказателства, да възприеме като убедително доказването с конкретни писмени доказателствени средства, е различен от оспорването на автентичността на писмените доказателствени средства в съдебното производство по реда на чл. 193 от ГПК. Ако се оспорва истинността на международните товарителници мислимо е оспорване и на верността им, доколкото в отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. Основателно съдът е приел, че с поставянето на подпис и печат за получател в кл. 24 от ЧМР е установено получаването на стоките. С арг. от чл. 13, § 1, изр. 1 от Конвенцията с подписа /няма ограничение да е и във вид на параф/ на получателя се установява получаването на стоката на предвиденото място за доставяне. Тези съждения са относими към доставките към Алвалан. За ЧМР с получател Самсон е поставен печат без подпис. При действието на цитираната разпоредба на чл. 13, § 1 от Конвенцията в този случай международната товарителница не удостоверява получаването на стоката, но в съответствие с чл. 9, § 1 от Конвенцията установява получаването на стоката от превозвача, т. е изпращането й до друга държава членка /вж. пак т. 31 от решението по дело С-273/11 на СЕС/. Относно физическото излизане на стоката от страната съдът основателно е ценил установеното от Митница Русе преминаване на автомобила, с който е извършен превоза, на 12.12.2009 г., а за този автомобил е доказано регистрирането му като собствен за превозвача, като за транспортната услуга превозвача ЕТ "Екс-Транс - Георги Иванов" е издал фактура на спедитора "Ес Ди Карго" ЕООД. Констатираното от румънската данъчна администрация обстоятелство, че във време следващо това на процесните доставки, получателите по ВОД не осъществяват икономическа дейност и са "липсващи търговци" не могат да разколебаят извода за осъществяване на ВОД. Аргумент за това е т. 43 от решението на СЕС по дело С-273/11, според което, ако продавачът е изпълнил задълженията си по доказването на вътреобщностна доставка, въпреки че приобретателят не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози съответната стока извън държавата членка на доставката, последният следва да бъде считан за задължен по ДДС в тази държава членка. Правото на продавача на освобождаване на ВОД може да бъде отказано само, ако не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била замесена в извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. Към категорията на разумните мерки за избягване на участието на "Катрин-Ко" ЕООД в данъчна измама следва да се отнесе възлагането на "Ес Ди Карго" ЕООД да сключи от свое име и за негова сметка договори за превоз на товар, както и доказаното изпълнение на изпълнителната сделка с международните товарителници. Щом са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е правомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД към "Алвалан Трейдинг" ООД и "Самсон стар фрукт" ООД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в противоречие с материалния закон. В контекста на изложеното за предпоставките за освобождаването на ДДС на ВОД и доказването им, е изцяло споделим изводът на административния съд, че при отричането на посочения в ЧМР като превозвач "Вегас 99" ЕООД да е извършил транспорт на стоки по линията България - Румъния с изпращач "Катрин - Ко" ЕООД в процесния данъчен период м. 06.2010 г. не е убедително доказването на изпращането/транспортирането на стоките до друга държава-членка /в частност с получател "КЖК Интернационал" ООД/. Щом РЛ е издало данъчен документ за извършеното от него действие на разпореждане със стоките, а не е установено стоките да са транспортирани до държава членка различна от тази на произхода, то правилно е приложена местната привръзка по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС. При място на изпълнение на територията на страната доставчикът е и субект на задължението за начисляване на данъка и за плащането му /вж. чл. 12, чл. 86, ал. 1 и 2 и чл. 82, ал. 1 от ЗДДС/. Неоснователни са упреците на касатора "Катрин-Ко" ЕООД към извършената от съда преценка на доказателствата във връзка с осъществяването на доставките от "Техно Билд" ЕООД, "Тото Интернешънъл" ЕООД, "Бида 19" ЕООД, "Хит Комерсиал" ЕООД и "Филип Ойл" ЕООД. Действително от непредставянето на доказателствени средства от трето лице не може да се направи извод за липсата им. Тази презумпция е създадена с разпоредбата на чл. 37, ал. 4 от ДОПК само при неизпълнение на процесуално задължение от субект на процеса, какъвто е РЛ /вж. чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК/, но не и доставчика, който като адресат на насрещната проверка е участник в административното производство /чл. 9, ал. 3 от ДОПК/. Несъвместимо, обаче, с изискванията за главно пълно доказване на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит /арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, които включват и получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, е представянето единствено на данъчния документ. Своенето на данъчния документ е отделен елемент от фактическия състав пораждащ правото на приспадане /чл. 71, т. 1 от ЗДДС/, а за доставките от "Филип Ойл" ЕООД дори той не е осъществен. Като частен свидетелстващ документ фактурата притежава единствено формалната доказателствена сила на подписания документ по чл. 180 от ГПК, т. е обвързва съда с фактическия извод, че изявлението в документа има за автор подписалото го лице. При отсъствието на информационни следи за извършването на услугите по фактурите, както и за преминаването върху получателя на правото на фактическо разпореждане с вещите /строителни материали и двигателно масло/ като собственик, правилен е изводът на съда, че жалбоподателят не е субект на претендираното от него данъчно предимство. Обратно на поддържаното от касатора, не само непредставянето от доставчиците му на исканите документи е основание да се откаже правото на приспадане, но и липсата на нормално създаваните и съпътстващи получаването на процесните стоки и услуги информационни следи. Отсъствието на инвокираните от касаторите основания за неправилност, както и на пороци на съдебния акт, за които касационната инстанция следи служебно по чл. 218, ал. 2 от АПК, мотивират оставянето в сила на оспореното решение. При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение