Решение № 10646 от 14.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5776/2014 г.

Решение № 10646 от 14.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5776/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Трак Вес Трейд" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Перник, ул. "Света Петка" № 1, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Петър Василев Петров, против решение № 978 от 21.02.2014 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 8258/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № К 141107686/25.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта, оспорена и потвърдена с решение № 1571/2.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, относно установени задължения по ЗДДС и лихви за данъчните периоди от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г.; от 1.01.2010 г. до 31.12.2010 г., м. януари и м. февруари 2011 г., установено задължение за корпоративен данък за 2010 г. и лихви върху авансови вноски за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост и незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът не е обсъдил всички събрани по делото докзателства в тяхната съвкупност, неправилно не е кредитирал приетите по делото без оспорване от страните основна и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи и съдебно-техническа експертиза, както и показанията на разпитаните свидетели. В решението липсват мотиви относно обстоятелството налице ли е начисляване на данъка от доставчиците. Правното основание на чл. 70, ал. 5 ЗДДС е приложено от съда незаконосъобразно, доколкото в хода на ревизията и в съдебното производство от страна на ревизиращия орган и на ответника не са ангажирани доказателства, установяващи извършването на данъчна измама със знанието и участието на ревизираното лице. В тази връзка не са съобразени решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и по дело С-285/11. Неправилно съдът е приел също така, че РА е издаден от компетентен орган. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в оспорената му част, и да се присъдят направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Благовеста Згурева - Славчева и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество - неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № К 141107686/25.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта, оспорена и потвърдена с решение № 1571/2.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, относно установени задължения по ЗДДС и лихви за данъчните периоди от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г.; от 1.01.2010 г. до 31.12.2010 г., м. януари и м. февруари 2011 г., установено задължение за корпоративен данък за 2010 г. и лихви, както и лихви върху авансови вноски за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Задълженията по ЗДДС са определени в резултат на отказано право на приспадане на ДДС по фактури, издадени от: "Ми 9" ЕООД /7 фактури с предмет доставки на резервни части, издадени в периода м. август - м. септември 2010 г., с данъчен кредит в размер на 5 575.60 лв./; "Мондес" ЕООД /5 фактури с предмет доставки на резервни части, издадени през м. декември 2010 г., с данъчен кредит в размер на 3 190.40 лв./; "Транс строй плюс" ЕООД /2 фактури, издадени през м. февруари 2009 г., с предмет ремонтни услуги и доставка на резервни части, с данъчен кредит в размер на 2 586 лв./; "Макс Ком 2007" ЕООД /23 фактури, издадени в периода м. януари - м. август 2009 г. с предмет резервни части/ и "Петрозал" ЕООД /126 фактури, издадени в периода м. юни 2009 г. - м. февруари 2011 г., с предмет резервни части и ремонтни услуги и данъчен кредит в размер на 119 912.04 лв./ Правото на данъчен кредит на ревизираното дружество е отказано с мотиви за липса на доставка и липса на настъпило данъчно събитие, както и неправомерно начислен от доставчиците данък на основание чл. 6, чл. 9, чл. 25, чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5 ЗДДС. На основание чл. 78 ЗКПО със сумата от 3 590 лв. е коригиран финансовият резултат /ФР/ за 2010 г., тъй като при ревизията е установено, че не са отчетени приходи от продажба на услуга по фактура № 500/19.05.2010 г. Задълженията за лихви са определени, поради установено невнасяне на авансовите вноски за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в срока по чл. 90, ал. 1 ЗКПО. АССГ е отхвърлил като неоснователна жалбата на дружеството срещу РА в посочените по-горе части, като е изложил следното в мотивите на своето решение: По делото не са събрани достатъчно доказателства, които да обосноват извод за действително осъществяване на доставките по процесните фактури от издателите на фактурите. Касае се за доставки на стоки и услуги с определена специфика, налагащи доставчиците да отговарят на определени условия. Установено е по делото, че доставчиците не са осъществявали дейност, свързана с търговия на резервни части за тежкотоварни машини и специализирана техника и ремонт на такава техника. Същите не разполагат с производствени халета, машини и специално оборудване, складови помещения и кадрови ресурс, транспортни средства. В тази връзка не се кредитират свидетелските показания, тъй като те са служители на жалбоподателя и установяват благоприятни за него факти. Според заключението на СТЕ не е налице пълно покритие между фактурираните на жалбоподателя доставки и извършваните от него доставки в последствие. Не е без значение и обстоятелството, че към част от фактурите няма приложени фискални бонове, доставчиците са дерегистрирани и не са открити от вещото лице по назначената ССЕ, не са били открити или не са представили каквито и да било документи в хода на ревизионното производство. Изложеното, според първоинстанционния съд, обосновава извод за фактурирани привидни сделки и осъществена данъчна измама, което е абсолютно основание да не бъде признато правото на приспадане на получателя, в какъвто смисъл са и решенията на СЕС. Така постановеното решение е правилно. Както е посочено в РА и в Ревизионния доклад /РД/ към него, фактическите основания за непризнаване на правото на приспадане са свързани с липса на доказателства за осъществени доставки, във връзка с които са издадени процесните фактури. Посочено правното основание на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, според която данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Наличието на облагаема доставка е безспорно основна предпоставка за признаване правото на приспадане на ДДС от получателя. В този смисъл СЕС в своите решения по дела С-642/11 "Строй транс" ЕООД и С-643/11 "ЛВК - 56" ЕООД приема следното: "Вярно е, че в съответствие с членове 167 и 63 от Директива 2006/112 правото на приспадане по принцип е свързано с действително извършена облагаема доставка /решение от 26 май 2005 г. по дело С-536/03, т. 24 и т. 25/ и упражняването на това право не обхваща ДДС, който се дължи по силата на чл. 203 от същата директива само защото е начислен във фактурата /решение от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87, т. 13 и т. 19, както и решение от 15 март 2007 по дело С-35/05, т. 23/. В същите решения СЕС посочва, че правото на Съюза не изключва възможността компетентната администрация да провери дали фактурираните сделки са действително извършени и с оглед на това да установи наличие на данъчно задължение. Резултатът от такава проверка, както и декларирането и плащането на начисления ДДС от издателя на фактурата, са обстоятелства, които националният съд следва да вземе предвид при преценката относно наличието на облагаема сделка. Тезата, че правото на приспадане на ДДС на получателя по фактурата следва да се признава само, когато е свързан с действително осъществена облагаема доставка СЕС застъпва и в решението по делото "Боник" /решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11/. В т. 31 от същото съдът е посочил, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. Следва да се откаже да бъде признато това право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на правото на Съюза с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама /т. 37 решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 "Боник"/ или то е знаело или е трябвало да знае, че въпросната сделка, по която е получило стоките или услугите, е част от данъчна измама, извършена от доставчика му или друг субект нагоре по веригата /т. 45 решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 е С-142/11/. Безспорно, когато от данните по делото се установява, че няма реално осъществени доставки на стоки или услуги, то включвайки такава фактура в дневника си за покупките за съответния данъчен период и в справката - декларация и упражнявайки право на приспадане по нея, самото данъчно задължено лице - получател извършва данъчна измама. При установяването на ситуация, при която доставките са осъществени, но не от издателя на фактурата, а от друг търговец, е възможно прикриване с измамна цел на действителния доставчик или използване на подизпълнител от страна на издателя на фактурата /решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11/. От изложеното в цитираните решения на СЕС се налага извод, че правото на приспадане може да бъде отказано на получателя, ако от данните по делото не се установява да е извършена реално доставка на стоки или услуги или не се установява така получените стоки /респ. резултатът от получените услуги/ да са използвани от получателя за извършването на облагаеми доставки, съответно, ако се установи, че упражнявайки право на приспадане самото данъчно задължено лице извършва данъчна измама или знае /трябвало е да знае/, че въпросната сделка е част от данъчна измама. Когато издателят на такава фактура е начислил ДДС, то съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС, той го е начислил неправомерно и за получателят не е налице право на приспадане. Начисляването на данъка от издателя на фактурата не е основание да се признае правото на приспадане на получателя, дори тогава, когато с РА, издаден на доставчика не е извършена корекция на декларирания ДДС по същата доставка /решения на СЕС по дела С-642/11 "Строй транс" ЕООД и С-643/11 "ЛВК - 56" ЕООД/. Следователно, начисляването на ДДС и плащането на ДДС от издателя на фактурите са обстоятелства, които националният съд следва да вземе предвид при преценката относно наличието на облагаема сделка, както е посочено в цитираните вече решения по делата С-642/11 и С-643/11, но начисляването на данъка от издателя на фактурата не е основание да се признае правото на приспадане на получателя, от една страна и от друга, само по себе си, освен когато не е обстоятелство, обосноваващо липса на доставка или данъчна измама, неначисляването на данъка от доставчика и незачитането с бюджета не е основание за непризнаване правото на приспадане на получателя /решение на СЕС от 12.01.2006 г. по съединени дела С-354/03, С-355/03, С-484/03/. Допълнителното заключение на ССЕ установява, че доставчиците са начислили ДДС по процесните фактури. Не са представени справки-декларации и дневници за продажбите на "Петрозал" ЕООД за м. юни, м. юли им. август 2009 г. Това, че данъкът е начислен от издателите на фактурите /без фактурите, издадени от "Петрозал" ЕООД за м. юни, м. юли и м. август 2009 г./ не обосновава извод, че не е налице правното основание на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, визиращо липсата на облагаема доставка като основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Това, че първоинстанционният съд не е посочил в мотивите на своето решение дали приема или не, че данък е начислен от издателите на фактурите, което е от значение за правното основание на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, визиращо неправомерно начислен данък, не е съществено процесуално нарушение, нито двете правни основания взаимно се изключват, каквито са доводите на касатора, доколкото в основата и на двете правни основания е липсата на реално осъществени доставки. Правилно е приел АССГ, че осъществяването на доставката се доказва преди всичко с установяването на факта на предаване и приемане на стоките или резултата от услугите, съответно завеждането на стоките по стоковата сметка на получателя, изписване и влагане на получените стоки или резултата от получените услуги в осъществени от ревизираното лице облагаеми доставки в полза на негови контрагенти. Само фактурите и договорите, които са представени от ревизираното дружество, не доказват получаването на стоките или услугите. Фактурите съдържат подписи на управителя на дружеството-получател и на лицата, които са ги съставили от името на дружествата - издатели, според показанията на свидетелите, работници в ревизираното дружество обаче, те самите са правили заявки за доставки на резервни части по телефона /заявки в писмен вид няма/ и самите те са получавали резервните части от лицата, които са им ги доставяли, но не посочват имена нито на лицата, с които устно са договаряли доставянето на резервните части и които са приемали техните поръчки, нито на лицата, които са доставяли частите. Документ, установяващ доставянето от името на дружеството - доставчик и приемането на резервните части, в сервизите на ревизираното дружество в гр. Перник, не се твърди да е съставян и не се представя. От доставчика "МИ 9" ЕООД не са представени в хода на ревизията счетоводни документи или други документи във връзка с доставките на жалбоподателя. Според полученото от ревизиращия екип известие документите на дружеството във връзка с процесните доставки са иззети и се намират в НСлС по образувано сл. д. № 46/2010 г. Вещото лице по назначената ССЕ освен, че не е проверило счетоводните документи на този доставчик, не е дало заключение и дали стоките по процесните фактури, издадени от "МИ 9" ЕООД, са намерили отражение в счетоводството на жалбоподателя чрез отразяването им по дебита на сметка 303 "Материали" по партида на този доставчик като заприходени в склада части за продажба. Документи, установяващи предаване и приемане на стоките или на резултата от услугите, от името на дружествата, издали фактурите и от името на ревизираното дружество, не са представени и във връзка с останалите фактури, издадени от другите четирима доставчици. Както беше посочено по-горе, и с оглед приетото от СЕС в цитираните решения, само фактурата не е достатъчна, за да обоснове извод за реално осъществени доставки, доколкото упражняването на правото на приспадане не обхваща ДДС, който се дължи, само защото е начислен във фактурата. Следва да се съобрази установеното от вещото лице по назначената ССЕ, че резервните части са достатъчно подробно описани във фактурите, за да се установи заприходяването им в "склад" части за продажба чрез отразяване по дебита на сметка 303 "Стоки" /съответните партиди на "Мондес" ЕООД "Транс строй плюс" ЕООД; "Макс Ком 2007" ЕООД и "Петрозал" ЕООД и по дебита на сметка 301 "Материали". По отношение обаче на фактурите с предмет "ремонтни услуги", издадени от "Петрозал" ЕООД и "Транс строй плюс" ЕООД, освен че няма заключение на вещото лице по ССЕ за счетоводното им отразяване в счетоводството на жалбоподателя, но не се установява според СТЕ, кой е краен получател на ремонтните услуги, които жалбоподателят е превъзложил на посочените две дружества. От това следва, че относно доставките на ремонтни услуги по 11 фактури, издадени от "Петрозал" ЕООД, описани в СТЕ /л. 172, л. 173, том I/, както и по отношение на ремонтните услуги, предмет на фактурите, издадени от "Транс строй плюс" ЕООД, не се установява нито предаването и приемането на извършеното от издателите на фактурите на жалбоподателя, нито използването му от ревизираното дружество за осъществени от него последващи доставки. С оглед по-голяма прецизност, следва да се посочи, че по фактурите за ремонтни услуги, издадени от "Транс строй плюс" ЕООД, както и по някои от фактурите с предмет резервни части, една от "Транс строй плюс" ЕООД и други от останалите доставчици, вещото лице в с. з. е пояснило, че относно резервните части е невъзможно по всички фактури да се установи, че същите са влагани в изпълнение на поръчките, осъществявани от жалбоподателя в полза на трети дружества, и това е така, защото резервните части в доставните фактури са описани по вид и брой, но във фактурите, издавани от жалбоподателя, за извършени от него ремонтни услуги, са описани общо ремонтните дейности. При продажбите на машинни части липсват също специфични белези, по които описаните като получени в процесните фактури, да бъдат сравнени с тези, описани в издадените от жалбоподателя фактури за продажби на резервни части. Фактурите, по отношение на които вещото лице счита, че има съответствие с издадените от жалбоподателя на трети дружества - получатели фактури, е отбелязало в сиво. Относно ремонтните слуги касаторът също не оспорва в касационната си жалба, че вещото лице по назначената СТЕ не е установило за кого като краен потребител са извършени, т. е. не се оспорва недоказаността на втората предпоставка за непризнаване правото на данъчен кредит, а именно последващата реализация чрез осъществени от ревизираното дружество облагаеми доставки, които то е доставило. Според изложеното в касационната жалба, относно реализацията на резервни части СТЕ установява, че такава е налице. Не е необходимо да се изброяват по номера и дати фактурите, по отношение на които /а това е по-голямата част от тях /дори и с предмет резервни части СТЕ не е установила по категоричен начин последващата реализация, доколкото тези фактури не са оцветени в сиво. Невъзможността за това доказване според заявеното от вещото лице в с. з. и коментирано по-горе, се дължи на недостатъчно добросъвестно водено счетоводство от страна на ревизираното дружество. От негова страна не са съставяни в писмен вид искания за изписване на части от склада във връзка с конкретните поръчки за ремонтни услуги и не са съставяни документи за отпускането /изписването/ на резервни части с цел влагането им в изпълнението на конкретни ремонтни услуги или с цел последващи продажби, нито са съставяни спецификации, описващи вложени резервни части в извършването на конкретните ремонтни услуги. Във фактурите, издавани от жалбоподателя, за извършени от него ремонтни услуги, са описани общо ремонтните дейности. Вярно е, че по някои от фактурите с предмет резервни части, издадени от "Макс Ком 2007" ЕООД и "Петрозал" ЕООД, вещото лице по назначената ССЕ /основна/ и вещото лице по назначената СТЕ установяват завеждането на стоките счетоводно в "склад" на жалбоподателя и използването им за последващи доставки. Фактурите, по които вещото лице по СТЕ е установило съответствие с издадените от "Трак Вес Трейд" ЕООД такива за осъществени от него в последствие облагаеми доставки са обозначени в заключението и не следва да бъдат изброявани. Относно тези резервни части настоящият съдебен състав намира за правилен изводът на първоинстанционния съд, че няма как да са осъществени от посочените двама доставчици, доколкото по отношение на тях не се установява да са осъществявали търговия с такива части за тежки машини, не се установява да разполагат със склад и транспорт, а според свидетелските показания, резервните части са доставяни с транспорт на доставчиците в цеховете за ремонт на жалбоподателя и предавани от лица, за които не се установява, че са действали от името на доставчиците. Допълнителен аргумент за това е липсата на плащания по голяма част от фактурите /непосочването им изрично в първоинстанционното решение не е съществено процесуално нарушение, противно на твърденията на касатора, след като те са описани в заключението на основната ССЕ/, както и недоказано начисляване на данъка по някои от фактурите, издадени от "Петрозал" ЕООД. Доколкото липсват каквито и да било доказателства за осъществяване на транзитни продажби или продажби, при които доставчиците осъществяват само посредничество, следва да се приеме, че фактурите, по които е упражнено от жалбоподателя право на приспадане прикриват действителните доставчици, а самият жалбоподател не е направил необходимото за доказване на получаването на стоките от конкретни лица, по отношение на които може да се приеме, че действат от името на посочените двама доставчици, за да се направи извод, че не е знаел, че действителният доставчик е друг, различен от този, посочен във фактурите. В този смисъл следва да бъде съобразено и решението на СЕО по съединени дела С-439/04 и С-440/04, т. 51, според което търговците, които взимат всички мерки, които са необходими, за да гарантират, че техните сделки не са свързани с измама, независимо дали това е измамно избягване на ДДС или друга измама, трябва да могат да разчитат на законността на тези сделки, без риск да загубят правото на приспадане на ДДС. Неоснователен е и доводът на касатора, че РА е издаден от некомпетентен орган. Според чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция органът, възложил ревизията, определя със заповед компетентния орган по приходите, който да издаде РА. Заповедта за определяне на компетентен орган № К 1107686/12.09.2011 г. е издадена от органа, възложил ревизията - началник сектор "Ревизии". Това, че към момента на издаването на ЗВР и към момента на издаването на ЗОКО тази длъжност е изпълнявана от различни лица, не обосновава извод за нищожност на РА като издаден от некомпетентен орган. В заповедта на директора на ТД на НАП - № РД-01-131/22.03.2007 г. за компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, който да възлага ревизии, е определен именно началникът на сектор "Ревизии", независимо от това от кое лице конкретно се изпълнява тази длъжност. Законосъобразно с оспореното в настоящото касационно производство решение на АССГ е потвърден РА и в частта му по ЗКПО. Макар да заявява, че оспорва РА и в тази му част, касаторът не навежда в касационната си жалба конкретни доводи за незаконосъобразност на решението в тази част и не ангажира доказателства, нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство, установяващи неправилност на констатациите на ревизиращия екип относно неосчетоводен приход за 2010 г. по фактура № 500/19.05.2010 г. и невнесени в срок авансови вноски за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. С оглед изложеното, решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на спора, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция на ответника не следва да се присъжда. С първоинстанционното решение на същия е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на минималното възнаграждение за един адвокат в съответствие с изискването на чл. 161, ал. 1, изр. последно ДОПК. Разпоредбата е специална и предвижда присъждане на юрисконсултско възнаграждение на администрацията в размер до минималното възнаграждение за един адвокат без да регламентира изрично присъждането на такова за двете съдебни инстанции поотделно, за разлика от разноските на жалбоподателя. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение