Решение № 1425 от 17.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11807/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Билдинг Стройгруп ООД, ЕИК 148073475, със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. Странджа 2, ет. 4, ап. 12, представлявано от управителя А. Х. Г., подадена чрез пълномощника адв. Колева, срещу Решение 11151/30.10.2024 г., постановено по адм. дело 1869/2024 г. по описа на Административен съд Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-03000323001428-091-001/26.04.2024 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 116/07.08.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение оспорва извода на съда да не кредитира представените анекси към договори за получени заеми поради частния им характер, както и с оглед момента на представянето им. Счита, че въпреки установената свързаност с дружеството, предоставило заемите, приходните органи не са доказали хипотезата на чл 15 ЗКПО, което не е съобразено от съда. Твърди, че приложение на разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО при заемополучателя и отказ за прилагане на чл. 34, ал. 1 вр. чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО при заемодателя води до двойно данъчно облагане. Оспорва решението на административния съд и в частта, в която е постановено отхвърляне на жалбата против РА досежно установените задължения по ЗДДС, като счита, че по отношение на ревизираното дружество не са доказани знание или задължение за знание за участие в данъчна измама, поради което незаконосъобразно му е отказано право на данъчен кредит поради липса на материална и кадрова обезпеченост на доставчика на СМР услуги. Моли за отмяна на първоинстанционното решение в оспорената част и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде уважена жалбата против процесния РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът Директорът на ОДОП Варна при ЦУ на НАП чрез процесуален представител, в писмено становище, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Представя доказателства. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-03000323001428-091-001/26.04.2024 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 116/07.08.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който по отношение на Билдинг Стройгруп ООД са установени задължения по ЗКПО за 2019 г. в размер на 14 409,89 лв. главница и 6 098,19 лв. лихви; за 2020 г. в размер на 27 000,00 лв. главница и 8 153,63 лв. лихви и за 2021 г. в размер на 99 500,00 лв. главница и 21 787,71 лв. лихви, както и по ЗДДС за данъчен период м. 02.2018 г. в размер на 1 450,00 лв. главница и 951,59 лв. лихви. Общият размер на установените с РА задължения се равнява на 179 351,01 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на дружеството през ревизирания период е хотелиерство, осъществявано в обект Сирена палас, гр. Обзор. За функционирането си дружеството е използвало оборотни и привлечени средства. Установено е, че Билдинг Стройгруп ООД е сключило с Бумеранг Шипинг ООД 3 броя договори за заем от 22.04.2014 г. за сумата 144 098,89 лв., от 08.01.2015 г. за сумата 270 000,00 лв. и от 06.01.2016 г. за сумата 885 000,00 лв. Установено е, че договорите са с идентични клаузи, като в тях не е определен срок за връщане на сумата. Във връзка с установените договори за заем с ИПДПОЗЛ П-03000322153715-040-004/15.02.2023г. (л. 1859), в хода на проверката, приключила с Протокол П-03000322153715-073-001/07.03.2023г., от Билдинг Стройгруп ООД е изискана информация за това дали е определен денят за изпълнение на задължението по договорите за парични заеми, сключени с Бумеранг Шипинг ООД и налице ли са покани за връщане на паричните заеми. С Уведомително писмо с вх. П-03000322153715-ПРД-048-И/08.03.2023 г. (л. 1855) Билдинг Стройгруп ООД е представило договорите за заем с Бумеранг Шипинг ООД, както и анекси към тях, както следва: Анекс 1 от 11.01.2016 г., към договор от 06.01.2016 г., с който заемателят се е задължил да върне полученото по договора и уговореното възнаграждение в срок до 06.01.2021 г., както и Анекс 2 от 04.01.2021 г., към договор от 06.01.2016 г., с който крайният срок е променен на 06.01.2026 г. С Анекс 1 от 10.01.2015 г. към договор за заем от 08.01.2015 г. заемателят се е задължил да върне полученото по договора и уговореното възнаграждение в срок до 08.01.2020 г., като с Анекс 2 от 06.01.2019 г. срокът е променен на 08.01.2025 г. Аналогично, с Анекс 1 от 25.04.2014 г. към договор за заем от 22.04.2014 г. Билдинг Стройгруп ООД се е задължило да върне полученото по договора и уговореното възнаграждение в срок до 22.04.2019 г., а с Анекс 2 от 20.04.2019 г. срокът за връщане е удължен до 22.04.2024 г. Органите по приходите не са кредитирали анексите, тъй като за пръв път са представени от ревизираното дружество в хода на проверката, приключила с Протокол П-03000322153715-073-001/07.03.2023 г., а договорите за заем са представени при предходна проверка през 2022 г. Анексите не са представени и от Бумеранг Шипинг ООД в отговор на искане П-03000322153715-041-001/11.10.2022 г., като според писмени обяснения на дружеството заемодател (л. 1798). Заемодателят ги е представил едва в хода на проверка, възложена на Бумеранг Шипинг ООД с Резолюция П-03000323000223-0РП-001/03.01.2023 г., приключила с Протокол П-03000323000223-073-001/05.05.2023 г. (л. 98 от административната преписка). От приобщените доказателства, събрани при предхождащата ревизията проверка, е установен и сключен на 03.05.2016 г. договор за цесия между Бумеранг Шипинг ООД и Билдинг Стройгруп ООД, според който Бумеранг Шипинг ООД, в качеството си на цедент, прехвърля на Билдинг Стройгруп ООД вземането си от Корабно Машиностроене АД в размер на 122 196,00 лв. с ДДС. Цената, която цесионерът заплаща на цедента, е в размер на 100% от цедираното вземане, т.е. сумата в размер на 122 196,00 лв. е платима в срок до 7 месеца, считано от датата на сключване на договора. Прието е, че договореният 7-месечен срок за плащане на цената по договора изтича на 03.12.2016г., както и че липсват доказателства в този срок задължението да е платено. Установено, че към 31.12.2021г. с/ка 498/3 е с крайно кредитно салдо 100 000,00 лв., която сума е включена в увеличение счетоводния финансов резултат на дружеството. Приходните органи са приели, че задълженията по договорите за заем от 2014 г., 2015 г. и 2016 г. са погасени по давност съгласно чл. 110 ЗЗД и е следвало да бъдат отписани съответно през 2019 г., 2020 г. и 2021 г., в които периоди на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО Билдинг Стройгруп ООД е следвало да отчете приходи в размер на непогасените суми, предоставени по описаните по-горе договори за заем и договор за цесия. В резултат е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството, като е начислен допълнително корпоративен данък до посочените по-горе размери. Относно допълнително установените задължения по ЗДДС, в хода на ревизията е констатирано, че през м. 02.2018 г. Билдинг Стройгруп ООД е ползвало право на пълен данъчен кредит по фактура, издадена от Ками Инвест 93 ЕООД, в размер на 1 450,00лв., с предмет на доставката ремонт на хотел гр. Обзор, Сирена Палас. Към фактурата е представен касов бон, както и Акт за извършване на СМР, според който са изпълнени и подлежат на заплащане: шпакловка; гипс-картон; боядисване; запълване на фуги (л. 1867 и л. 1866). За да откажат право на данъчен кредит на ревизираното дружество, приходните органи са приели, че доставчикът е с рисков профил, не е открит на адреса за кореспондеция и не е разполагал с кадрови и материален ресурс. В заключение е прието, че не е налице реалност на фактурираните СМР, поради което и на основание чл. 6, ал. 1 във вр. с чл. 25, чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС за Билдинг Стройгруп ООД не е възниква право на данъчен кредит. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е формирал извод за законосъобразност на оспорения РА, като същият е отменен частично поради констатирана техническа грешка. Относно допълнително установения корпоративен данък съдът е приел, че обосновано и в съотвествие с чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО приходните органи са приели, че Билдинг Стройгруп ООД е следвало да увеличи счетоводния си финансов резултат със сумата на задълженията по трите договора за заем, както и с тази по договора за цесия. Прието е, че 5-годишният давностен срок по чл. 110 ЗЗД е започнал да тече от момента на възникване на задължението, който момент е в годината на сключване на договорите за заем, доколкото в тях не е уговорен срок за връщане, като същият е изтекъл съответно през 2019 г. 2020 г. и 2021 г. Представените анекси не са кредитирани, тъй като съставляват частни диспозитивни документи и не се ползват с достоверна дата. Изложени са съображения и относно момента на представянето им, както от страна на ревизираното дружество, така и от заемодателя, като е съобразена установената свързаност между двете дружества. Жалбата на Билдинг Стройгруп ООД е отхвърлена и в частта, с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит. Изложени са съображения, че представените в хода на ревизията доказателства фактура, касов бон и Акт за СМР, са недостатъчни, за да обосноват реалност на доставката. Прието е, че поради липса на договор между страните не се установява за чия сметка са вложените материали и каква е тяхната стойност. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон. По ЗКПО: Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: 1. изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. В същия смисъл е и т. 2, раздел Г от приложение към Счетоводен стандарт 18 Приходи, според която приходът от отписано задължение се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Следва да се отбележи, че в касационната жалба, независимо че дружеството обжалва в цялост отхвърлителната част на решението на административния съд, са изложени доводи единствено по отношение задълженията, определени в резултат на отпуснатите по договорите за заем суми. Обосновано и в съответствие с доказателствата по спора административният съд е приел, че Билдинг Стройгруп ООД е следвало да увеличи счетоводния си финансов резултат със сумите по договорите за заем, сключени с Бумеранг Шипинг ООД. Същите датират съответно от 22.04.2014 г., 08.01.2015 г. и 06.01.2016 г., като се еднотипни и в тях липсва договорка относно момента за връщане на заемните суми, съответно правилно е съобразено както от административния орган, така и от съда, че 5-годишната давност е изтекла съответно през 2019 г., 2020 г. и 2021 г. при съобразяване правилото на чл. 69 ЗЗД, според което, ако задължението е без срок, кредиторът може да иска изпълнението му веднага. Съответно, при съобразяване цитираната нормативна уредба, именно през данъчните периоди 2019 г., 2020 г. и 2021 г. е възникнало и задължение за Билдинг Стройгруп ООД да включи заемните суми при определяне счетоводния финансов резултат, което не е сторено. В тази връзка, спорният и пред настоящата инстанция въпрос се свежда до възникване обстоятелството по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Настоящият касационен състав споделя доводите на административния съд, според които представените анекси за уговаряне крайните срокове за връщане на средствата не следва да се кредитират. Същите, по своята правна природа, съставляват частни писмени документи, което означава, че формалната им доказателствена сила не обхваща датата на съставянето им, който факт е от значение за спора. Второ, анексите са подписани от лицето П. Г., както за представляващ дружеството заемодател, така и за представляващ дружеството заемополучател, като между Бумеранг Шипинг ООД и Билдинг Стройгруп ООД е установена свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. г и д от ДР на ДОПК. В тази връзка неоснователно касаторът сочи, че приходните органи не са доказали хипотезата на чл. 15 ЗКПО, което не било съобразено от съда, тъй като коментираната свързаност е досежно некредитиране на представените анекси, а не в контекста на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО. В тази връзка неотносими към предмета на спора са и оплакванията, че амдинистративният съд не е съобразил начисляването на лихви по получените заеми в счетоводството на Билдинг Стройгруп ООД. Настоящият касационен състав намира за правилни и кореспондиращи с административната преписка мотивите на съда относно момента на представяне на спорните анекси. Следва да се подчертае, че в случая не се касае за процесуалната възможност, регламентирана в чл. 37, ал. 4 ДОПК, според която административният орган може да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват, напротив анексите са съобразени и обсъдени в хода на ревизията, включително в решението на Директора на ОДОП. Относно момента на представянето им както е съобразено и от административния съд, договорите за заем са представени за пръв път при извършена на дружеството проверка през 2022 г., а анексите към тях в отговор на ИПДПОЗЛ от 15.02.2023 г. (л. 1859). Дори да се приеме, че същите са представени едва тогава поради липса на изрично искане от страна на приходните органи, както и че са представени преди връчване на протокола, следва да се отчете обстоятелството, че не са представени при първоначалното им искане от 11.10.2022 г. от Бумеранг Шипинг ООД. Не е налице и двойно данъчно облагане, тъй като не се касае за облагане на доход, а за начин на счетоводно и данъчно третиране при настъпване на нормативно определени хипотези. В заключение съдът е извършил подробен анализ, като е обсъдил поотделно и в съвкупност представените по делото доказателства, като правилно и обосновано е отхвърлил жалбата на дружеството против РА в частта, с която са му установени задължения по ЗКПО. По ЗДДС: Правилно съдът е очертал правната рамка, регламентираща възникването и надлежното упражняване правото на данъчен кредит. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването му от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не са достатъчни обаче да обосноват реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Изцяло в доказателствената тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, е да установи всички посочени кумулативни предпоставки формални и материалноправни, което в случая не е сторено. Във връзка със спорната доставка на СМР услуги към фактурата, издадена от Ками Инвест 93 ЕООД, са представени фискален бон и Акт за СМР. Последният съдържа единствено посочване вида на извършените работи, сред които: шпакловка, гипс картон, запълване на фуги. От ревизираното дружество, в качеството му на лице, претендиращо право на данъчен кредит, не са представени доказателства относно вложените материали количество и видове, както и за чия сметка са били същите. Както е посочено и от съда, не е представен и договор между страните, а също и кореспонденция, от които да могат да бъдат установени детайли относно спорната доставка, поради което формираният извод за липса на реалност не е опроверган от ревизираното дружество, като правилно му е отказано право на данъчен кредит. Принципно правилно касаторът възразява, че нарушения от страна на доставчиците, както и липсата им на кадрова и материална обезпеченост не могат да обосноват законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит при липса на знание за участие в данъчна измама или задължение за такова. В конкретния случай обаче ревизираното дружество не е съумяло да докаже основната предпоставка за възникване на претендираното право, а именно реалността на получените доставки, доказателствената тежест за което е изцяло негова. С оглед изложеното, решението на административния съд, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Билдинг Стройгруп ООД против спорния РА, е правилно и следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, в полза на ответника по касация се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 11775,13 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5, вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,