Решение № 13583 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5467/2018 г.

Решение № 13583 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5467/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби: касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – П. при ЦУ на НАП и касационна жалба на "Дуо инвест" ООД, гр. П., срещу решение № 505/09.03.2018 г. по адм. дело № 3648/17 г. по описа на Административен съд - П., съответно в отменителната и отхвърлителната част.

В двете касационни жалби се съдържат подробно изложени съображения за неправилност на решението в отменителната, съответно – отхвърлителната част. Претендира се отмяна на решението в съответната обжалвана част и уважаване на исканията с присъждане на разноски, съобразно изложените доводи във всяка от касационните жалби, поддържани в писмени бележки и становище от надлежно упълномощени представители юрк. М. Г. и адв. А.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационните жалби.

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни.

Разгледани по същество, касационните жалби са неоснователни, по следните съображения:

Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция.

С решение № 15376/14.12.2017 г. по адм. д. № 13810/2016 г. на Върховния административен съд, състав на осмо отделение, е отменено Решение № 2100 от 09.11.2016 г., постановено по адм. д. № 73 от 2016 г. по описа на Административен съд- П., с което е прогласен за нищожен Ревизионен акт № Р-16001614002895-091-001/25.09.2015 г. и Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт №П-16001615212589-003-001/10.12.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърдени съответно с Решение № 955/17.12.2015 г. и Решение № 78/16.02.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" П. при ЦУ на НАП, и е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане на делото, предмет на разглеждане е посочения РА за установени задължения на дружеството "Дуо инвест" ООД, гр. П., както следва:

• за данък по ЗДДС от отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради недоказана реалност на доставки на стоки и услуги по чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, в размер на 21 820, 50 лв. и лихви - 13 645, 90 лв. за данъчни периоди м. 02, м. 04, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10. 2009 г. по фактури от доставчици: "Нйоани" ЕООД, "Софийски строежи 2008" ЕООД, "Стройкорект" ЕООД, "Гама проекти БГ" ЕООД, "Й. Т." ЕООД, с предмет на доставка: строителни материали, СМР и отдаване под наем на скеле;

• за данък на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО за 2008 г. в размер на 12 805, 43 лв. и лихви - 8 683, 39 лв. и за 2009 г. в размер на 8 802, 26 лв. и лихви - 4 948, 92 лв. от непризнати за данъчни цели счетоводни разходи на дружеството по фактури, издадени от посочени доставчици.

Решението в отменителната част е обосновано с допуснато от страна на органите по приходите съществено нарушение на административно процесуалните правила - нарушение на чл. 109 ДОПК и за основателно възражение на дружеството-жалбоподател за изтекла погасителна давност по отношение установените задължения по ЗКПО за 2008 г. и по ЗДДС за 2009 г.

Решението в тази обжалвана от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – П. при ЦУ на НАП, е правилно.

Съгласно чл. 109, ал. 1 ДОПК в действащата към процесния период редакция на текста, ДВ, бр. 105 от 2005 г. в сила от 01.01.2006 г., до изменението с допълнение, публикувано в ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г., не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Срокът е преклузивен и с изтичането му се препятства възможността на органите по приходите да установяват данъчните задължения. Този срок се прилага служебно и предопределя допустимостта на производствата за установяване на задълженията за данъци.

Началният момент на ревизионното производство е моментът на връчването на първоначалната заповед за възлагане на ревизия/ЗВР/, а не датата на издаване на ЗВР.

В случая безспорно е установено по делото, че процесната ЗВР № Р-16001614002895-020-01 е издадена на 03.12.2014 г., но е връчена на "Дуо инвест" ООД на 07.01.2015 г. Първоначалният момент на започване на ревизията следва да се свърже с връчването на заповедта за възлагане на ревизията, а не със самото издаване. Съобразно правилото на чл. 114, ал. 1 ДОПК, срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. Данъчната ревизия на адресата на ЗВР е за задължения по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. и по ЗДДС за 2009 г. Преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК за образуване на производство по издаване на РА за задължения по ЗКПО за 2008 г. и по ЗДДС за 2009 г. изтича на 31.12.2014 г. и към тази дата изтича и петгодишния давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК за установяване на тези задължения. Тъй като са изминали повече от 5 години към момента на връчване на заповедта за възлагане на ревизията, издаденият РА в частта за задължения по ЗКПО за 2008 г. и в частта за задълженията по ЗДДС за 2009 г. правилно е отменен като незаконосъобразен от първоинстанционния съд.

В останалата част, жалбата на "Дуо инвест" ООД срещу РА за установени задължения по ЗКПО за 2009 г. е отхвърлена като мотивите са при анализ на доказателствата относими към реалността на доставките на стоки и услуги, във връзка с установените задължения по ЗДДС. Р. на доставката е основополагаща предпоставка за възникване и законосъобразно упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Във връзка с оспорването, в хода на административното и съдебно производството не са представени доказателства, от които може да се направи извод, че доставките по процесните фактури са осъществени именно от посочените във фактурите доставчици, което опровергава и достоверността на издадените фактури, с които са осчетоводени разходи по реда на ЗКПО.

В ревизионното производство е формиран извод от органите по приходите, че нито сочените за доставчици дружества, нито ревизираното дружество представят годни доказателства, с които да се удостовери реално предоставяне на процесните строителни материали, както и отдаването па наем на скеле и извършването на СМР. Прието е, че при проследяване на процесните фактури с предмет стоки и услуги, не се установява реалното им престиране, а е налице само фиктивно фактуриране и документално оформяне на стопански операции. Според изводите на приходните органи не са налице доказателства за местонахождението на стоките и обектите, откъдето процесните стоки са натоварени. Посочено е също, че липсват доказателства за извършено транспортиране на стоките, което предвид естеството на стоките - строителни материали, е от съществено значение за удостоверяване прехвърлянето на правото на собственост върху тях.

За да мотивира решението си за законосъобразност на РА в тази част, съдът е изследвал основанията за непризнаване осчетоводени разходи от дружеството по фактури, издадени от посочени дружества.

Основанията по РА са потвърдени и от събраните доказателства, както и приети при първоначалното разглеждане на делото експертизи, обсъдени от съда.

В хода на първоначалното съдебно производство са ангажирани и приети комплексна съдебно – счетоводна и съдебно техническа експертиза и съдебно-счетоводна експертиза, и са депозирани свидетелски показания. Вещите лица по назначената комплексна експертиза, в изпълнение на задачите са извършили преглед на представените по преписката документи и проверка на място на строителни обекти и счетоводство на дружеството-жалбоподател и са описали в табличен вид представените доказателства по делото към спорните фактури. Експертите са посочили, че не са представени документи за транспорт, както и че част от представените приемо-предавателни- протоколи - Акт обр. 19 не са подписани двустранно от ревизираното лице и доставчика. Експертите са описали начина на осчетоводяване на фактурите, като са описали извършените счетоводни записвания. Относно последващата реализация на стоките по спорните фактури, експертите са посочили, че част от доставените материали са продадени, други са вложени в строителните обекти, изпълнявани от жалбоподателя, а друга част са останали като материален запас в склада на жалбоподателя, но разгран. Експертите са констатирали в тази посока, че по делото не са приложени складови разписки, искания за отпускане на материални ценности или друг вид документи, оформяни като вътрешно-фирмен складов документ, в които да е описано за всеки материал за кой от строящите се в момента обекти е изписано определено количество от всеки материал и на коя дата. При оглед на място, експертите са констатирали, че в част от обектите не може да се извърши оглед, поради променени условия. Посочено е още, че извършените СМР през 2008 г. и 2009 г. в момента вече не могат да се установят. Констатирано е също, че за обектите няма представени подробни количествени сметки с всички видове СМР, поради което, според заключението на експертите, не могат да бъдат сравнени предвидените количества с отчетените след изпълнение дейности. В тази връзка експертите са дали заключение, че не може да се "проследи връзката между всеки един вид материал и всяка процесна фактура с конкретен строителен обект". В изпълнение на поставената задача експертите са описали в табличен вид документите относно последващата реализация на доставките по спорните фактури. Посочено е, че за част от обектите няма представени договори за изпълнение, а само издадена фактура. За други обекти не са представени протоколи за отчитане и видове количества СМР, от които да се проследи влагането на съответните видове материали от вида на процесните. По отношение на транспортирането на стоките вещите лица са дали заключение, че по делото не са представени документи за транспортиране на стоките. Относно извършените плащания, експертът е дал заключение, че всички фактури са осчетоводени от жалбоподателя, за всяка фактура е осчетоводено разплащане в брой, чрез кредитиране на сметка 501 "Каса" в левове. Описано е също, че към всяка една от спорните фактури са представени касови бонове от ЕКАФП с данни за доставчика, а сумата и датата на фискалния бон съответства на сумата и датата на съответната фактура. В тази връзка е установено от органите по приходите, че приложените към фактурите касови бележки са от нерегистрирани ЕКАФП, което е допълнителен аргумент за непризнаване на разходите. Легалната дефиниция на понятието касова бележка по чл. 118, ал. 3, предишна ал. 2 от ЗДДС е свързано с изискването фискалното устройство да е въведено в експлоатация и със заверено свидетелство за регистрация. Без да притежават един от белезите по чл. 118, ал. 3 от ЗДДС представените разпечатки от фискално устройство нямат качеството "касови бележки" от регистрирано ЕКАФП на съответния доставчик. В съдебно заседание са изслушани и свидетели, но същите като лица, имащи отношение към фирмата-жалбоподател, както и поради това, че показанията не съдържат точни данни, а по-скоро противоречиви и неустановени нито по място, нито по количество за стоките, нито точно място на доставка, съдът правилно не ги е кредитирал.

Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО се съдържа определение за документална обоснованост, като според ал. 1 счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Следователно, на това правно основание за да не се признаят счетоводни разходи, следва те да са такива разходи, за които данъчнозадълженото лице не разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и Закона за счетоводството.

Съдът, анализирайки всички събрани по делото доказателства - писмени и устни, както и приети съдебно-счетоводни и комплексни съдебно-технически експертизи, е приел, че жалбоподателят не е доказал, че процесните фактури отразяват реално осъществени доставки на стоки и услуги, поради което направените в тази връзка разходи не следва да се приемат за документално обосновани по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и следва да не се признават за данъчни цели, съответно - налице са основания за увеличаване на финансовия резултат за 2009 г. с разходите, които не са документално обосновани. Предвид изводите за неустановена реалност на доставките по процесните фактури, решението с което е потвърден РА, с който не са признати за данъчни цели разходите по тези фактури и съответно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2009 г., е законосъобразно. Фактурите не отразяват вярно стопанските операции, поради което е налице документална необоснованост и заплащането за неизвършени доставки на стоки и услуги е отклонение от данъчно облагане. Доказателства, оборващи извода на приходните органи, не са представени, поради което правилно съдът е приел, че са законосъобразни изводите на приходната администрация за увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице за период 2009 г. с разходите, направени от РЛ по процесните фактури, издадени от посочени доставчици, поради което РА правилно е приет за законосъобразен в тази част и жалбата на "Дуо инвест" ООД е отхвърлена.

По изложените съображения, касационната жалба на "Дуо инвест" ООД е неоснователна и решението в отхвърлителната част следва да се остави в сила като правилно.

Неоснователно е възражението на ДД"ОДОП" срещу решението на АС-П. в частта за разноските за неуваженото искане на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П. за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първото касационно производство по адм. д. № 13810/2016 г. по описа на Върховния административен съд, като правилно акта в тази част е мотивиран с това, че органът по приходите не е бил представляван от процесуален представител-юрисконсулт, а единствено е била подадена касационната жалба от ДД"ОДОП"-П..

При този изход на спора, съобразно цената на обжалваемия интерес на всеки от касаторите, съответно отменена и потвърдена част от РА разноските са, както следва:

Н. Д. "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П. се дължи присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за изготвяне на становище от процесуален представител на органа юрк. М. Г., без явяване, на основание чл. 161 ДОПК и чл. 9, ал. 3, вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 708 лева.

На "Дуо инвест" ООД за осъществена адвокатска защита пред Върховния административен съд, се дължи присъждане на адвокатско възнаграждение в претендирания 2400 лв., съобразно представения списък с разноски и платежни документи към него и без присъждане на разноски за внесената държавна такса в размер на 25 лв., поради неуважаване на касационната жалба на дружеството.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение