Решение № 9782 от 11.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13814/2013 г.

Решение № 9782 от 11.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13814/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Варна и на "Даблю Пи Ем" ООД, гр. София против решение № 2020/19.07.2013 г. на Административен съд гр. Варна, постановено по адм. дело № 3588/2012 г. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 031104917 от 22.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 450/20.08.2012 г. на директора на дирекция ОУИ гр. Варна относно отказът на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 09.2010 г. в размер на 9779.15 лв. и за данъчен период м. 10.2010 г. в размер на 18786 . 08 лева по фактури № 10...109/02.09.2010 г. и фактура № 10...124/29.10.2010г, издадени от "КАН ЕООД с предмет плащане по договор за мониторинг. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението в отменителната част, поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата в тази част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответното дружество, чрез процесуалния си представител адв. Русков оспорва касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Варна и моли да се остави в сила решението в отменителната част. Даблю Пи Ем ООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 031104917 от 22.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 450/20.08.2012 г. на директора на дирекция ОУИ, гр. Варна относно отказът на правото на данъчен кредит в размер на 62626.65 лева по фактури, издадени от КАН ЕООД и отказ на право на данъчен кредит в размер на 7471.25 лева за данъчен период м. 08.2010 г., по фактури издадени от ЕТ Тера 44- Дечо Куцаров с предмет изработка и коригиране на ПУП-ПЗ. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради необоснованост и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и да се реши данъчния спор по същество като се отмени ревизионния акт. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" не е изразил становище по касационната жалба на дружеството. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, като взе предвид касационните доводи на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за тях и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: С оспорения ревизионен акт в резултат на ревизия, извършена по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2010 г. - м. 11.2010 г. на Даблю Пи Ем ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 99942.81 лева и съответните лихви по фактури, издадени от Кан ЕООД и ЕТ Тера -44-Де, както следва: I. в размер на 23405.74 лева по 6 бр. фактури, издадени от "КАН" ЕООД за периода м. 06-м. 11.2010 г., подробно описани стр. 31 от РД от № .... 85/25.06.2010 г. до № .... 125/01.11.2010 г. с предмет по договор за управление на проект /стр. от 196 до 191 от адм. пр./ по договор от 01.01.2010 г., сключен между "КАН" ЕООД и ревизираното дружество с предмет "Управление на изпълнението на проектните дейности по време на изграждане на ветроенергиен парк "Мировци 150 MB",, на обща стойност 117028.68 лева; II. За данъчен период м. 06.2010 г. по фактури № 45, 46 и 47/18.06.2010 г., с предмет: изработка на ПУП - 53бр., изработка на координатни регистри - 53бр. и подготовка на преписка за Областна дирекция Земеделие 53бр. За данъчен период м. 07 и м. 08.2010 г. по ф-ра № 10...96/30.07.2010 г. и № 10...102/17.08.2010 г., с предмет: "подготовка на преписка за Областна дирекция Земеделие. III. по фактура № 10...109/02.09.2010 г. и фактура № 10...124/29.10.2010 г. с предмет "вноска по договор за мониторинг, издадени от "КАН" ЕООД. IV. в размер на 6712.39 лева по фактура № 10...1/02.08.2010 г., издадена от ЕТ "Тера 44-Дечо Куцаров", с предмет изработка и коригиране на ПУП-ПЗ, описани на стр. 27-28 от РА и в размер на 4553.16 лева по фактура № 10...2/02.08.2010 г., с предмет "корекция на ПУП и координатни регистри 12 бр. " на стойност 22 765.80 лв. С обжалваното решение, административният съд е отменил ревизионния акт в частта, в която е отказано правото на данъчен кредит в размер на 9779.15 лв. за д. п. м. 09.2010 г. и за д. п. м. 10/2010 г. и в размер на 18786.08 лв., по фактури № 10.. 109/02.09.2010 г. с предмет -плащане по договор за мониторинг и № 10...124/29.10.2010 г., издадени от КАН ЕООД с предмет - вноска по договор и съответните лихви. В останалата част по отношение фактурите, издадени от КАН ЕООД /т. I, т. II/ и от ЕТ "Тера 44-Дечо Куцаров" жалбата на дружеството е отхвърлена. Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Варна е неоснователна поради следното: За да отмени ревизионния акт в частта по доставките от КАН ЕООД, с предмет вноска по договор за мониторинг на птици, съдът е приел за установено, че с прекият доставчик по силата на Договор от 12.06.2009 г., сключен с "Българско дружество за защита на птиците" ЕООД /БДЗП ЕООД/ е възложил провеждането на базово проучване на миграцията на реещите се птици на две точки по методика, разработена и публикувана от Сдружение БДЗП в землищата на Вълчи Дол, Ветрино, Нови Пазар и Никола Козлево, област Варна и Шумен, и да предаде доклад на възложителя, с цел осъществяването на инвестиционно намерение "вятърен парк" и срок на изпълнение до 31.07.2010 г. Доставките по процесните фактури се отнасят до заплащане на резултатите от така възложеното проучване, които КАН ЕООД, е предоставило на ревизираното дружество във връзка с изграждането на ветроенергиен парк "Мировци 150 MB". От представените приемо - предавателни протоколи от 01.09.2010 г. и от 28.10.2010 г. съдът е установил, че Даблю Пи Ем ООД е приел извършената работа, която обхваща извадка от сурови данни от проведен мониторинг на реещи се птици, по методика на БДЗП в землища, намиращи се на територията на Община Нови Пазар. В ревизионния акт е прието, че по договора от 12.06.2009 г. са определени единствено точките на наблюдение и не е имало изпълнение на други дейности от страна на БДЗП ЕООД, които КАН ЕООД да престира спрямо ревизираното дружество. За да отмени ревизионния акт в тази част съдът въз основа на представения по делото доклад от БДЗП ЕООД на КАН ЕООД е приел, че реалността на тези доставки е доказана от ревизираното лице. Този извод се основана на представения по доклад за резултатите от извършения мониторинг по договора от 12.09.2009 г. и заключението на вещото лице. Решението в тази част е правилно. Основна предпоставка за възникване и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по доставки на услуги е установява извършването на услугите и използването им за осъществяване на облагаеми доставки на стоки и услуги. При установяването на тези обстоятелства съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС възниква данъчно събитие, при което за доставчика възниква задължение да начисли данъка, а за получателя - да упражни правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. В този смисъл е и константната съдебна практика на СЕС по приложението на Директива 2006/11/ЕО. Съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК установяването на тези обстоятелство в тежест на лицето, което претендира правото на приспадане е, да установи предпоставките по чл. 68 и сл. от ЗДДС. Въз основа на правилно установена фактическа обстановка по осъществяването на фактурираните услуги, съдът е достигнал до законосъобразни изводи по приложението на материалния закон относно предпоставките за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит по тези доставки. Осъществяването на дейностите предмет на приемо-предавателни протоколи по мониторинг на реещите се птици, се установяват от събраните по делото писмени доказателства и от заключението на съдебно биологичната орнитологична експертиза. Следва да се има предвид, че предмет на спорните фактури са вноски по договор за мониторинг, а не окончателните резултатите от проучването. С оглед на така описаната стопанска операция възражението в касационната жалба за по-късното съставяне на доклада, е ирелевантно за настъпването на данъчно събитие. Представеният доклад, обоснова реалното извършване на дейностите по проведеното проучване и платените в тази връзка авансови вноски от страна на ревизираното лице. В този смисъл е и изключението на съдебната биологична орнитоложката експертиза, което въз основа на предоставените полеви дневници, потвърждава извършеното наблюдение и установените резултати за конкретни райони, посочени в доклада. Поради това възраженията в касационната жалба за противоречие на фактическите установявания на съда за извършване на мониторинг с дадените в ревизионното производство, установени от писмени обяснения от прекия доставчик относно изготвянето на доклада. Неоснователно е и възражението, че е налице дублиране в предмета на процесните фактури, издадени от КАН ЕООД с тези, които подизпълнителят БДЗП ЕООД е издал спрямо Дабля Пи ЕМ ЕООД. Правилно съдът е приел, че доставките имат различен предмет и период на осъществяване. БДЗП ЕООД е фактурирало авансово, частично и окончателно плащане по договор от 11.08.2010 г. - подсигуряване на персонал за наблюдение на миграция, докато КАН ЕООД - вноски във връзка със самото проучване. Действително ползването на данъчен кредит от ревизираното лице е ирелевантно за преценката относно дублиране в предмета на издадените фактури, но в случая, но в случая това не е единственото основание за отхвърляне на възражението касатора, видно от мотивите на обжалваното решение. Безспорно платените от Даблю Пи Ем ООД услуги са предназначени за облагаемата му дейност във връзка с изграждането на ветроенергиен парк "Мировци 150 MB". По тези съображения настоящият състав, намира за правилен крайният извод на първоинстанционния съд за материална незаконосъобразност на отказът на правото на данъчен кредит по 2-те фактури, издадени от КАН ЕООД и решението, с ревизионният акт в тази част е отменен следва да се остави в сила. По касационната жалба на дружеството: За да отхвърли жалбата в останалата част относно отказ на правото на данъчен кредит по 6 фактури, издадени от КАН ЕООД с предмет услуги по договор за управление от 01.01.2010 г., по фактури № 45, 46 и 47/18.06.2010 г. /стр. 186,187,188/, с предмет: изработка на ПУП - 53бр., изработка на координатни регистри - 53бр. и подготовка на преписка за Областна дирекция Земеделие 53бр. и по ф-ра № 10...96/30.07.2010 г. и № 10...102/17.08.2010 г., с предмет: "подготовка на преписка за Областна дирекция Земеделие, както по фактури, издадени от ЕТ "Тера 44-Дечо Куцаров" с предмет изработка и коригиране на ПУП-ПЗ, съдът е възприел фактическите констатации в ревизионния акт, обсъдил е събраните в съдебното производство доказателства и обосновал извод, че реалността на доставките по смисъла на чл. 9 от ЗДДС не е доказана. Настоящият състав преценява този извод като неправилен по отношение на доставките по фактури № 45, 46 и 47/18.06.2010 г. /стр. 186,187,188/, с предмет: изработка на ПУП - 53бр., изработка на координатни регистри - 53бр. и подготовка на преписка за Областна дирекция Земеделие 53бр. Съображенията за това следните: С ревизионния акт за д. п. м. 06/2007 г. е отказан кредит по фактури № 45, 46 и 47/18.06.2010 г., като отказа е мотивиран с по-високата стойност при префактурирането на услугите от "КАН" ЕООД на "ДАБЛЮ ПИ ЕМ" ООД, доколкото е констатирана липса на доставка за част от поземлените имоти със съответстващата им стойност на услугите, извършени от подизпълнителите. За д. п. м. 07/2010 г. е отказан кредит по фактура № 10...96/30.07.2010г, а за м.08/2010 г., по фактура № 10...102/17.08.2010 г., издадени от КАН, поради недоказаност на твърдението за състояла се услуга по подготовка на преписка за Областна дирекция "Земеделие". По отношение на фактурите за данъчен период м. 06.2010 г. съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че фактурираните от КАН ЕООД са изпълнени от подизпълнители Архи Структура" ООД, ДЗЗД "Рафаилови и сие" ЕТ "Тера 44-Дечо Куцаров. " В хода на ревизията е установено, че последните освен подизпълнители са и осъществявали услуги, които са фактурирани директно на Даблю Пи ЕМ ООД. Поради това в хода на ревизията органите по приходите са извършили съпоставка на между услугите фактурирани на КАН ЕООД във връзка с изработка на ПУП - 53бр., изработка на координатни регистри - 53бр. и подготовка на преписка за Областна дирекция Земеделие 53бр. и тези, които са фактурирани на ревизираното лице. В резултат е установено, че "Архи Структура" ООД като подизпълнител на "КАН" ЕООД е следвало да изработи план за застрояване на ветрогенератор на 42бр. поземлени имота на стойност 12600 лв. /42бр. по 300 лв. ед. ц./, ДЗЗД "Рафаилови и сие" като подизпълнител на "КАН" ЕООД е следвало да изработи план за застрояване на ветрогенератор на 31 поземлени имота на стойност 9300 лева /31бр. по 300 лв. ед. ц./, а ЕТ "Тера 44-Дечо Куцаров", като подизпълнител на "КАН" ЕООД е следвало да изработи план за застрояване на ветрогенератор на 2 поземлени имота и план за разположение на ветрогенератори, кранова площадка и сервизен път на 2 поземлени имота на стойност 5163.38 лв. /2бр. по 528.70 лв. ед. ц. и 2бр. по 2053.62 лв./. Именно тези дейности са предмет на фактурите, издадени от КАН ЕООД в изпълнение на договора от 01.01.2010 г. за управление на изпълнението на проектните дейности по време на изграждане на ветроенергиен парк "Мировци 150 MB". При ревизията органите по приходите са установили, че стойността на услугите по фактурите, издадени от КАН ЕООД многократно надвишава стойността на услугите, фактурираните от подизпълнителите. Видно от мотивите на РА /стр. 24, л. 516 от делото/ в тази връзка при ревизията е установена пазарна цена на тези услуги по тяхната себестойност. Последната е определена като стойността на услугите по фактурите, издадени от Архи Структура" ООД, ДЗЗД "Рафаилови и сие" ЕТ "Тера 44-Дечо Куцаров" + 10 % надбавка и определена данъчна основа в размер на 15909.72 лв. На това основание с ревизионния акт на Даблю Пи Ем ЕООД е признат данъчен кредит по тези фактури в размер на 3181.94 лв, при начислен ДДС по посочените фактури в размер на 35 973.11 лева. За да отхвърли жалбата в тази част съдът е приел за законосъобразен извода на органите по приходите, за липса на доставка за част от поземлените имоти, несъответстваща на стойността на услугите извършени от подизпълнителите, които са префактурирани от "КАН" ЕООД и е потвърдил отказът на данъчен кредит за м. 06/2010 г. в размер на 32791.17 лв. Този извод е в противоречие с материалния закон - чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 26 във връзка с чл. 27 от ЗДДС. В конкретния случай извършването на услугите е доказано от събраните по делото доказателства и признато от органите по приходите. Единственото съображение за отказ на правото на данъчен кредит се основа на разликата във възнаграждението на услуги между КАН ЕООД и подизпълнителите на услугите. Това обстоятелство е неотносимо към извършването на доставката по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, която е релевантният факт за възникване на правото на данъчен кредит. На практика органите по приходите са изменили данъчната основа на доставките по тези фактури в нарушение на чл. 27 от ЗДДС. В това отношение са основателни касационните доводи за неправомерна намеса във възнаграждението на услугите. Като е потвърдил отказът на правото на данъчен кредит за разликата до пълния деклариран от дружеството размер от 32791.17 лева, при доказано изпълнение на услугите, съдът е постановил решение в нарушението на материалния закон, което следва да бъде отменено в тази част. В останалата част решението е правилно. Фактическите установявания на съда по осъществяване на услугите по управление на проект от КАН ЕООД по договор от 01.01.2010 г., както и обстоятелствата по изпълнението им от подизпълнителите 1/"РЕП БГ" ООД, 2/ "Кю Би Ес" ЕООД и 3/"РЕА ЕУ" ЕООД се подкрепят от събраните по делото доказателства. При правилно установена фактическа обстановка, изводите по приложението на материалния закон следва да бъдат споделени. В този случай липсата на доставки е обоснована, освен с разликата във възнаграждението, фактурирано от КАН ЕООД и с недоказан обем на изпълнените услуги от подизпълнителите и разграничението им от останалите дейности, които същите дружества са осъществявали директно на ревизираното лице. Предвид липсата на доставка по см. на чл. 9 от ЗДДС и данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС правилно на основание чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС правилно съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит за услугите с предмет: по договор за управление на проект Мировци по фактурите издадени от "КАН" ЕООД за д. п. м. 06/2010 г. в размер на 3911.66 лв., за д. п. м. 07/2010 г. в размер на 3911.66 лв., за д. п. м. 08/2010 г. в размер на 3911.66 лв., за д. п. м. 09/2010 г. в размер на 3911.66 лв., за д. п. м. 10/2010 г. в размер на 3911.66 лв., за д. п. м. 11/2010 г. в размер на 3847.44 лв. По аналогични съображения правилно съдът е приел, че услугите по подготовка на преписка за ОДЗ, фактурирани в данъчни периоди м. 07.2010 г. и м. 08.2010 г. от КАН ЕООД не са доказани, поради което правилно е отхвърли жалбата и в тази част. Твърденията на касатора за извършването на тези услуги не се подкрепят от събраните по делото писмени и гласни доказани доказателства. По доставките от ЕТ "Тера 44-Дечо Куцаров", правилно съдът е приел за недоказано разграничението на услугите по изготвяне на ПУП-ове за конкретни имоти, установени в ревизионния доклад фактурирани от търговеца към "КАН" ЕООД от тези фактурираните към "ДАБЛЮ ПИ ЕМ" ООД, каквито са процесните фактури. Съдът е дал указания за разпределението на доказателствената тежест в процеса, но въпреки това от ревизираното лице това обстоятелство не е установено. При тези фактически данни правилно съдът е приел, че не са налице предпоставките по чл. 68 във връзка с чл. 9 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане. Предвид изложеното решението в тази част следва да се остави в сила. Предвид частичната неправилност на решението, следва да бъдат отменени и разноските, които жалбоподателят е осъден да заплати в полза на дирекция ОДОП град Варна разноски по компенсация за сумата над 113.83 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,