Решение № 4506 от 11.5.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Престиж ЕООД Севлиево, подадена от процесуален представител, срещу решение 134/29.10.2021г., постановено по адм. дело 268/2020г. на Административен съд Габрово с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-04000419007001-091-002/08.06.2020г., поправен с РАПРА П-04000720099078-003-001/19.06.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта потвърден с Решение 148/21.08.2020г., на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на дружеството е начислен допълнително ДДС за данъчни периоди 01.09.2015г. до 31.08.2017г. и от 01.01.2018г. до 31.10.2018г. в общ размер на 315 309.84лв. главница и 85 392.10лв. лихви за забава и за данъчен период юли 2016г. в размер на 1 400лв. главница и 542.15лв. лихви за забава, както и е определен допълнителен корпоративен данък за 2015г. в размер на 1 916.46лв. главница и 695.36лв. лихва за забава; корпоративен данък за 2016г. в размер на 14 083.58лв. главница и 4 557.97лв. лихва за забава и корпоративен данък за 2017г. в размер на 5 994.09лв. главница и 1 332.13лв. лихва за забава. Навеждат се доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 4 от АПК. Сочи се, че решението е немотивирано, като направените анализи и правни изводи са в противоречие с практиката на ВАС и липсват изложени доводи по направените от страната възражения. Според касатора първоинстанционният съд не е разгледал задълбочено всички доказателства по делото. Фактическите констатации в ревизионния акт направени въз основа на получените данни от трето неучастващо в процеса лице Еконт експрес ООД само в табличен вид, при липса на първични доказателства товарителници относно изпращането на стоки и РКО, не водят до извод за наличие на основанията в чл. 122, ал. 1 от ДОПК и в тази връзка органа по приходите е следвало да докаже получаването на стоките от дружеството, а не както е приел съда, че търговеца да представя доказателства за липса на укрити приходи. Сочи, че нито в хода на ревизията, нито в съдебната фаза, са събрани по надлежния процесуален ред документи, въз основа на които се твърди, че РЛ е получавало доходи от продажба на стоки. Тези изводи на органа се основават само и единствено на данните от таблиците, представени от Еконт експрес ООД , които обаче не са достатъчни за да се приеме, че търговецът е реализирал твърдените приходи от продажби. Съдържащите се в представените дискове товарителници и документи за плащане не представляват електронни документи, тъй като там се съдържат само снимки на процесните документи. Представените по делото документи на хартиен носител от Еконт експрес ЕООД са подписани от различни лица, като липсва поставен подпис от Е. Симеонов в качеството му на управляващ и представляващ дружеството. В с.з. от 22.02.2021г. са приети разписки за доставка на пощенска пратка с получател Е. Симеонов и приемо-предавателни протоколи които са ирелевантни тъй като те не доказват, че доставчик е Престиж ЕООД. Съдът неправилно е приел, че ревизионното производство е проведено правилно по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като не се установяват данни за укрити приходи или доходи, което е основание за провеждане на ревизията по особения ред. В РД липсва обосновка за наличие на укрити приходи, а така също липсва и анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. С подробно изложени изводи за неправилност на РА и на съдебното решение, се претендира отмяна на акта на АС Габрово и отмяна на оспорения РА. Претендират се и разноски за две съдебни инстанции. Ответникът директорът на дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, поради следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд Габрово е бил Р-04000419007001-091-002/08.06.2020г., поправен с РАПРА П-04000720099078-003-001/19.06.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта потвърден с Решение 148/21.08.2020г., на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на дружеството е начислен допълнително ДДС за данъчни периоди 01.09.2015г. до 31.08.2017г. и от 01.01.2018г. до 31.10.2018г. в общ размер на 315 309.84лв. главница и 85 392.10лв. лихви за забава и за данъчен период юли 2016г. в размер на 1 400лв. главница и 542.15лв. лихви за забава, както и е определен допълнителен корпоративен данък за 2015г. в размер на 1 916.46лв. главница и 695.36лв. лихва за забава; корпоративен данък за 2016г. в размер на 14 083.58лв. главница и 4 557.97лв. лихва за забава и корпоративен данък за 2017г. в размер на 5 994.09лв. главница и 1 332.13лв. лихва за забава. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От фактическа страна е прието, че за периода 01.01.2015г. до 31.08.2017г. и от 27.10.2018г. до 31.10.2018г. Престиж ЕООД не е отчитало приходи от продажби, по които доставките до клиентите са извършвани с куриер, както и че за периода 01.01.2018г. до 26.10.2018г., през който дружеството е ползвало ПП GenSoft, регистрираните продажби в него са в по-голям размер от счетоводно отчетените продажби чрез ЕКАФП т.е. прието е наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК данни за укрити приходи. Освен това с оглед на факта, че водената от търговеца счетоводна отчетност не отразява действително реализираните приходи и липсва аналитична отчетност на счетоводна сметка 304 стоки, е счетено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Непредставянето на контролни ленти от фискални принтери, находящи се в супермаркет Рай за периода 01.07.2015г. до 31.10.2018г. обосновава, според данъчния орган, и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват. Въз основа на горното данъчните органи са определили допълнителни задължения по ЗКПО за 2015г., 2016г. и 2017г., както и задължения по ДДС. Установено е, че дружеството извършва търговия на дребно с дрехи, обувки и чанти и по конкретно онлайн търговия. Изискани са доказателства от Еконт експрес ООД, като дружеството е потвърдило транспортирането на стоки от Престиж ЕООД към негови клиенти. Приложени са справки /на електронен носител/, във вид на таблици тези справки съдържат данни за извършените куриерски и пощенски услуги за/от РЛ и Е. Симеонов за процесните периоди, а така също електронни изявления и снимки на документи разписки за доставени пощенски пратки/пощенски записи и РКО, показващи изплащането на събрания наложен платеж по товарителници, описани в предоставените таблици. Наложеният платеж, описан в справката по критерий Престиж ЕООД е изплащан в брой на Е. Симеонов и в редки случаи на служител на дружеството С. Бонева. Справките, наименовани изпратени пратки.xls и получени пратки.xls предоставят информация за датите на изпращане от/на РЛ пратки с или без наложен платеж. Извършено е сравнение между датите и стойностите на записите за продажби в таблица PRODAWA на база данни от ПП GenSoft и стойностите на обявените наложени платежи в изпратените пратки с товарителници от Престиж ЕООД чрез Еконт експрес ЕООД. След извършване на сравнението е установено, че за всички изпратени стоки чрез Еконт експрес ООД за процесния преиод се съдържа информация за продажбите им в ПП GenSoft, но дружеството не е отчитало приходи. Достигнато е до извод, че при наличие на доказателства за извършени, но неосчетоводени от РЛ продажби, счетоводството на на търговеца не е водено редовно и не дава възможност за установяване на данъчната основа за облагане с данъци. Въпреки представени от РЛ счетоводни регистри, те не представят в пълнота заведената счетоводна отчетност. Видно от хронологични регистри на сметка 304 Стоки сметката се води само стойностно, без аналитичност по видове, количество и единични цени на закупени стоки, както и по отделни търговски обекти. По кредите на сметка 304Стоки за 2015г., 2016г. и 2017г., както и за периода 01.01.2018г. 31.10.2018г. изписването на стоките става стойностно и еднократно в края на месеца. От счетоводните регистри е невъзможно да се констатира редовност на заведената счетоводна отчетност на дружеството. Установено е, че инсталирания в търговския обект на дружеството ПП GenSoft няма връзка със счетоводната програма, на която се води счетоводството на дружеството. В счетоводството на последното са намерили отражение само продажбите, регистрирани в паметта на ЕКАФП за съответния месец, представляващи сбор от стойностите на общия оборот в дневните отчети. Отчетените в програмния продукт продажби не се записват автоматично във фискалната памет на ЕКАФП, което дава възможност те да не бъдат обект на последващо счетоводно отчитане в ползваната счетоводна програма. В обобщение е прието с оглед на събраните доказателства, че данните в програмния продукт и данните предоставени от Еконт експрес ООД отразяват извършени доставки, които са облагаеми такива по смисъла на ЗДДС и независимо, че не съставляват счетоводни документи, съдържат подробна информация за осъществени продажби, продажни цени и др. поради което от съдържанието им обосновано органа е приел, че са осъществени облагаеми доставки, невключени в отчета за приходите и разходите към подадените ГДД и месечните СД по ЗДДС. Прието е, че са налице укрити приходи, върху които не е начислен ДДС. Установено е, че в дневника за продажби и СД по ЗДДС за юли 2016г., е отразена освободена доставка по фактура издадена на Емострой ЕООД, с предмет земя, като основание за неначисляване на ДДС е посочена нормата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС. Видно от приложения нотариален акт 143, дружеството е прехвърлило ПИ, находящ се в гр. Севлиево, с трайно предназначение на територията урбанизирана, с начин на трайно ползване за търговски обект/комплекс. С оглед събраните в тази връзка доказателства писмо изх. ДД-4-А-05.561/1/29.03.2019г. на община Севлиево е прието, че имота е урегулиран такъв и не попада в изключението на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС и за тази сделка се дължи ДДС. Съдът изцяло е базирал своите правни изводи на РА и РД, като е приел доводите на ревизиращия орган. Посочено е, че РЛ не е оборило констатациите на данъчния орган, въпреки дадените му възможности и назначените служебно СГЕ и ССЕ. Прието е, че информацията от базите данни от стопанисваните от дружеството магазини за търговия на дребно с облекло и магазин за хранителни стоки е събрана по реда на чл. 40, ал. 1 от ДОПК, като протоколите са официални документи и тяхната материална доказателствена сила не е била оборена. Прието е, че дружеството е укрило приходи от продажбата на стоки онлайн , че правилно данъчния орган е определил основата и данъчните задължения по ЗДДС и ЗКПО. По отношение начисляването на допълнителен ДДС във връзка с извършена продажба на недвижими имот е прието, че се касае за урегулиран поземлен имот и при прехвърлянето му е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. АС Габрово е посочил, че при правилно приложение на материалния закон са установени и финансовите резултати по ЗКПО за съответния период, а от там и размера на допълнително дължимия корпоративен данък за всяка една от ревизираните години. В обобщение първоинстанционния съд е намерил, че органите по приходите законосъобразно са провели ревизията по особения ред и правилно са установили допълнителните задължения на дружеството по ЗКПО и ЗДДС. Решението е частично неправилно. Ревизионното производство в конкретния случай е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК. В РА са изложени констатации за наличие на данни за обстоятелства посочени в нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК. При провеждане на ревизионно производство по особения ред на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органа по приходите е да установи основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, като по аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказателствената тежест за установяване на обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК е на органите по приходите. Спорът между страните по делото се свежда до твърдяните от ревизиращия орган факти и обстоятелства свързани с това дали ревизираното лице е доставяло стоки до клиенти чрез "Еконт експрес" ООД, които са му заплащали доставките с наложен падеж. В ревизионния акт е посочено, че платените от клиенти на ревизираното лице суми по доставките представляват укрити приходи, поради липсата на тяхното осчетоводяване в цялост. Както се посочи по-горе в хода на ревизионното производство от страна на третото неучастващо лице Еконт експрес ООД са представени на електронен носител във вид на таблици справки, съдържащи данни за извършените куриерски и пощенски услуги за/от РЛ и Е. Симеонов за процесните периоди, а така също електронни изявления и снимки на документи разписки за доставени пощенски пратки/пощенски записи и РКО, показващи изплащането на събрания наложен платеж по товарителници, описани в предоставените таблици т.е. фактическите констатации на данъчния орган са направени изцяло само въз основа на получените данни от Еконт експрес ООД. Настоящата касационна инстанция приема, че първоинстанционния съд необосновано е приел, че представените в хода на ревизията на електронен носител документи и тези на хартиен носител, отново в табличен вид, от Еконт Експрес ООД удостоверяват факта на извършване на съответните доставки. Съдът е задължил третото неучастващо по делото лице Еконт експрес ООД да представи в оригинал товарителниците удостоверяващи изпращане и получаване на стоките и РКО удостоверяващи получаване на плащане от страна на дружеството. Възникването на данъчно задължение предполага реализиран доход от дружеството, който да е с източник неговата търговска дейност. Подробно описаните пратки получени чрез "Еконтекспрес" ООД и представените в табличен вид на разписки за доставка на пощенски пратки/пощенски записи не е основание да се приеме, че са получени стоки, същите са продадени и са реализирани доходи, които не са декларирани и съответно обложени. Приетите от данъчния орган в ревизионното производство доказателства от Еконт експрес ООД на електронен носител, както многократно е изразявал становище ВАС по идентични дела, не са електронни документи, а за писмени доказателства, които могат да бъдат представени на хартиен носител в изпълнение на разпоредбата на чл.183 ГПК, като такива не са представени. В ревизионното производство не са приложени, а и пред съда не са представени писмени доказателства от които да е видно предаването на конкретни стоки. Органите по приходите твърдят, че става дума за изпратени пратки с дрехи, обувки и чанти, които са реализирани към трети лица. Предвид на това, че процесните стоки са родово определени такива, то съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху тях се прехвърля с индивидуализирането им чрез определянето и по съгласие между страните или чрез предаването им. При ревизията не са представени, в оригинал, каквито и да било приемо-предавателни протоколи, разписки, товарителници или други, които да установяват безспорно предаването на стоките. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител, нито представените на хартиен носител, отново в табличен вид, разписки. Последните макар и да носят подпис на лицето Е. Симеонов не удостоверяват, че сумите са получени от него в качеството му на управител на ревизираното дружество, нито удостоверяват, че тези суми са постъпили в дружеството. РА е издаден срещу Престиж ЕООД и наличието на доказателства за получавани суми от посоченото в тях лице, не обвързва това с дейността на РЛ. Представения в оригинал единствен РКО за сума от 5 322.16лв./л. 931/ не дава възможност само въз основа на него да се направи извод за всички многобройни получени суми, предмет на оспорения РА. Както се посочи по-горе по делото са представени на електронен носител документи, които според данъчния орган обосновават провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, но тези констатации не почиват на каквито и да било първични документи товарителници и РКО. Непредставянето на самите писмени документи или други доказателства, свързани с тях, възпрепятства оспорващата страна да реализира защитата си, още повече както е в случая, при изрично сторено оспорване на факта на получаване на сумите. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. По делото не са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на данъчните органи /в този смисъл Решение 10064/05.10.2021г., на ВАС постановено по адм. дело 2757/2021г., VIII о., Решение 5709/12.05.2021г. на ВАС постановено по адм. дело 186/2021г., I о., и др./. При тези обстоятелства, съдът приема претендираното от приходната администрация укриване на доходи за недоказано за целите на данъчното облагане. Ето защо, неправилно органът е преминал към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл. 122 от ДОПК доколкото приложението на нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК установява в тежест на органите по приходите да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. С оглед на всичко посочено дотук, неправилно с ревизията на жалбоподателя са определени задълженията по ЗДДС за данъчни периоди 01.09.2015г. 31.08.2017г. и от 01.01.2018г. 31.10.2018г. и ЗКПО за данъчни периоди 2015г., 2016г. и 2017г. Решението в тази му част, като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови отмяна на РА. По отношение РА в частта с който на дружеството е начислен допълнително ДДС в размер на 1 400лв. във връзка с издадена фактура 10000004645/15.07.2016г. изводите на АС Габрово са правилни. По силата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС Освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. В ал. 5 от с.з. е посочено изключение от ал. 1, а именно ако се касае за прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови. Видно от представените по делото доказателства нотариален акт 143, том 4, дело 563/14.07.2016г. и писмо от Община Севлиево се установява, че имота е урегулиран такъв и неправилно дружеството е отразило в дневника за продажба и в СД по ЗДДС доставката по процесната фактура като освободена. Решението в тази част е правилно и следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора следва а се измени решението на АС Габрово в частта за разноските като се намалят присъдените на НАП от 6 842.24лв., на 328лв. На касационния жалбоподател се дължат разноски за две съдебни инстанции в размер на: за пред АС Габрово 3 550лв., а за пред касационната инстанция в размер на 4 200лв., като въпреки частичната неоснователност на жалбата разноските се присъждат в цял размер, тъй като отхвърлената част е изключително нищожна в сравнение с размера на оспорения РА. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,