Решение № 2639 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11893/2018 г.

Решение № 2639 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11893/2018 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби, подадени срещу решение № 3550/28.05.2018 г., постановено по адм. Дело № 10275/2017 г. по описа на Административен съд С.-град /АССГ/ и по частна жалба, подадена срещу определение № 4641/20.07.2018 г. по адм. Дело № 10275/2017 г. по описа на АССГ.

Касаторът "Петрол" АД гр. Л., чрез процесуалния представител адв. А. Коларов, обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му и е потвърден процесният ревизионен акт досежно установени с РА задължения по ЗКПО - относно извършено увеличение на ФР за 2014 г. със сумата 2 410 028, 37 лв. и относно установен данък върху разходите на основание чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" ЗКПО, както и по ЗДДС – относно начислен ДДС в размер на 13 222, 17 лв. за период м. 11. 2014 г. - м. 06. 2015 г. Развива оплаквания за неправилност поради необоснованост и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, както и противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на ново решение по същество, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. В частта на решението по ЗДДС – за м. януари 2015 г., относно допълнително начислен ДДС в размер на 269 672, 30 лв., се навеждат доводи за недопустимост и се иска обезсилване на акта в тази му част.

С жалба, имаща характер на частна жалба, "Петрол" АД, чрез адвокат Коларов, обжалва определението, с което е оставена без уважение молба за изменение на решението в частта на постановените разноски. Навеждат се доводи за незаконосъобразност на определението. Иска се отмяната му и намаляване на присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер, съразмерен на материалния интерес на спора, при правилно определяне на спорния предмет на делото в частта на РА по ЗДДС.

О. по касация страна - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ С. при ЦУ на НАП, в писмени бележки на юрск. Михайлова и становище по съществото на спора на юрск. Аврамова, оспорва основателността на жалбата на "Петрол" АД.

Касаторът ДД "ОДОП" С. при ЦУ на НАП обжалва решението на АССГ в частта, в която e отменен ревизионният акт, в която част иска отмяна на решението и постановяване вместо него на ново по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството в тази й част. Излага и развива оплаквания за неправилност – за необоснованост, материална незаконосъобразност и и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. В частта, в която е потвърден РА досежно допълнително начислен ДДС за м. януари 2015 г. в размер над 1854, 80 лв. счита решението за недопустимо като необжалвано по съдебен ред и иска обезсилването му в тази му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В писмен отговор, писмена защита и становище по съществото на спора "Петрол" АД, чрез адв. Д. Павлова, оспорва основателността на касационната жалба досежно изложените основания за неправилност на решението на АССГ в отменителната му част. Присъединява се към искането за обезсилване на решението на АССГ в частта му, в която е потвърден РА в частта по ЗДДС относно сумата 269 672 лв. допълнително начислен ДДС.

П. от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за недопустимост на решението като постановено свръхпетитум в частта, в която е отхвърлена жалбата за допълнително начислен ДДС за м. януари 2015 г. в размер на 267 817, 50 лв. Намира решението за неправилно в частта, в която е установен размерът на ФР на дружеството за 2014 г., тъй като не е установена надлежно пазарната стойност на апортираните активи. Счита, че решението следва да се отмени и върне за ново разглеждане в тази част. Намира решението за материално незаконосъобразно в частта, в която е отменен РА в частта по ЗКПО и относно установения данък върху разходите.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите з процесуално допустими.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/ № Р-29002915006533-091-001/10.03.2017 г. на органи по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" /ГДО/ С., в обжалваната и потвърдена част с решение № 1223/02.08.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ С. при ЦУ на НАП, а именно в частите относно:

1. за установени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 13 222, 17 лв., ведно със съответните лихви за забава за данъчен период от 01.11.2014 г. до 30.06.2015 г. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС.

2. в частта на извършени корекции на счетоводния финансов резултат по ЗКПО за 2014 г., в това число загуба за пренасяне в размер на 5 645 170, 59 лв.;

3. за установени задължения за данък върху социалните разходи по ЗКПО, предоставяни в натура в размер на 51 651, 27 лв., ведно със съответните лихви на основание чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" и б. "б" от ЗКПО.

По допустимостта на решението:

Основателни са наведените доводите и от двамата касатора за недопустимост на обжалваното решение на АССГ в частта му, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно допълнително начислен ДДС за период м. януари 2015 г. в размер на 267 817, 50 лв. и съответните лихви. Видно е от РА, решението на данъчния директор, както и от жалбата на дружеството до АССГ е, че за този период дължимостта на тази сума не е спорна и е декларирана от дружеството, не е обжалвана по административен или съдебен ред. По административен ред е отменен допълнително начисленият над тази сума данък в размер на 598 382 лв., или спорният размер на ДДС за период м. януари 2015 г. е останал в размер на 1854, 80 лв. /последният включен в сумарния размер на задължението по ЗДДС за периоди м. 10. 2014 г. -м. 06. 2015 г. /. Като е изложил мотиви за дължимост на ДДС в размер на допълнително 267 817, 50 лв. съдът се е произнесъл за предмет на спора, за който не е бил сезиран и в нарушение на императивната забрана по чл. 160, ал. 5 ДОПК. Решението следва да се обезсили като недопустимо в тази си част. Тази сума е съобразена и при формиране на сбора на материалния интерес на спора, в който смисъл частната жалба се явява също основателна.

По правилността на решението:

По касационната жалба на "Петрол" АД.

1. Жалбата на дружеството е изцяло отхвърлена в частта по ЗДДС относно установени задължения за ДДС в размер на 13 222, 17 лв., ведно със съответните лихви за забава за данъчен период от 01.11.2014 г. до 30.06.2015 г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС.

Органите по приходите обосновават доначисляването на данък с констатациите, посочени в частта на облагането по ЗКПО на доставки, приети за безвъзмездно извършени към "Петрол техника" ЕООД. В хода на ревизията е установено, че наетите от жалбоподателят МПС по Договор с "Петрол транс експрес" ЕООД са предоставени, без договорено възнаграждение, за ползване на "П. Т." ЕООД във връзка със сключен с това дружество договор за извършване на превантивни планови дейности и ремонт по предварителна заявка на технологично и търговско оборудване на бензиностанции и прилежащите им обекти, експлоатирани от РЛ. Органите по приходите са приели, че се касае за безвъзмездни доставки на услуги, които подлежат на облагане с данък върху добавената стойност по силата на чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС. Прието е, че жалбоподателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит за наетите МПС, но не е начислил данък при предоставянето им за ползване безвъзмездно. В тази връзка и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС за осъществените от дружеството безвъзмездни доставки, с данъчна основа общо в размер на 66 110, 76 лв., се установени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 13 222, 15 лв.

В хода на ревизията е установено че, ревизираното лице не оспорва обстоятелството, че е ползвало частично право на приспадане на данъчен кредит в размер на 110 291, 00 лв. /до 551 455. 00 лв. / по девет фактури, издадени от "Петрол транс експрес" ЕООД за времето от 05.11.2014 г. до 05.06.2015 г.

Спорното, в конкретния случай, е дали правилно органите по приходите приравняват на възмездна, безвъзмездната доставка на услуга спрямо свързано лице, изразяваща се в употребата или използването на актив, за който е приспаднат данъчен кредит, респ. дали в тази връзка правилно е доначислен ДДС в размер на 13 222, 17 лв. за посочения ревизиран период. Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /в сила от 01.01.2014 г. /, за възмездна доставка на услуга се смята и предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите, или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването, на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. При договор за наем на МПС за наемателя възниква право на приспадане на данъчен кредит само при условие, че ползва наетите активи за последващи облагаеми доставки. В случая това обстоятелство не е доказано от РЛ, в чиято доказателствена тежест е това. Обратното, въз основа на представената справка, надлежно приобщена от извършена насрещна проверка на ползвателя на МПС, се установява ползването на МПС за целите на дейността на третото лице – ползвател. За обратното не са ангажирани доказателства от РЛ.

В случая правилно данъкът е начислен на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС вр. чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, отнасящ се до наетите от РЛ автомобили, в частта, в която същите са предоставени за безвъзмездно ползване от трето лице – "Петрол техника" ЕООД за целите на неговата икономическа дейност, но не за независимата икономическа дейност на ревизираното дружество. Като е достигнал до същите изводи и е потвърдил РА в тази му част съдът е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила в същата част.

2. Жалбата на ревизираното дружество е отхвърлена от АССГ и в частта по ЗКПО – относно извършено увеличение на ФР на дружеството за 2014 г. със сумата 2 410 028, 37 лв., на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО.

Установена е фактическа обстановка, която не е спорна между страните /стр. 6-11 от решението на АССГ, раздел I/ и съответства на събраните по делото доказателства.

За да отхвърли, жалбата на РЛ в тази й част на РА, съдът е приел за законосъобразна направената корекция на ФР на дружеството

В решението си горестоящият административен орган не споделя извод за наличие на относителна симулация, но приема, че са налице основания по чл. 78 ЗКПО вр. изискванията на т. 11 СС 16 /както и МСС 16 за отчитане на приход в размер на 252 786, 31 лв., представляващ разликата между балансовата стойност, по-висока от пазарната цена за обекти - Бензиностанция № 7135 и Бензиностанция № 7133 и разход в размер на 9 519 670, 22 за останалите обекти – осем апортирани от РЛ бензиностанции в капитала на дружество "Петрол-запад" ЕООД при учредяването на последното, чиито дялове са 100% собственост на РЛ - по решение от 17.11.2014 г. на НС и УС на "Петрол"АД. В капитала на новоучреденото дружество са апортирани ДМА – 10 бр. бензиностанции с балансова стойност 5 401 937, 79 лв. като балансовата стойност на 8 броя от тях е по-висока от дадената оценка на вещи лица по реда на чл. 72, ал. 2 ТЗ при апортирането им. Разликите са осчетоводени от РЛ като разход в размер на 2 505 220, 37 лв. за имотите, за които балансовата стойност е по-висока от оценката и като приход в размер на 95 192, 58 лв. за имотите, за които балансовата стойност е по-ниска от оценката на активите по чл. 72, ал. 2 ТЗ. При назначената в хода на ревизионното производство експертиза за пазарната цена на активите се установява, при най-ниска стойност на оценките – пазарна цена в общ размер на 14 668 821 лв. Приходните органи са счели, че РЛ е следвало да осчетоводи приход в размер на 252 786, 31 лв. за двата обекта с балансова стойност, която е по-висока от пазарната и разход в размер на 9 519 670, 22 лв. за останалите осем обекта, или преобразуването на ФР следва да е в размер на 9 266 883, 91 лв. Решаващият орган не е утежнил положението на РЛ, приемайки на основание чл. 155, ал. 8 ДОПК, че преобразуването следва да се извърши за сума не по-висока от установената с РА, а именно – за 2 410 028, 37 лв.

Касаторът в своята касационна жалба, позовавайки се на мотивите на съда за неприложимост на чл. 16 ЗКПО и за недоказаност на симулативния характер на апорта, счита че е налице техническа грешка, допусната от съда, който е приел, че РЛ не е отчело приход от сделката. Счита, че мотивите на съда са в смисъл, че правилно дружеството е отчело загуба в размер на 2 5005 220, 37 лв., а приходните органи неправилно са извършили увеличение на декларирания ФР за 2014 г. със сумата 2 410 028, 37 лв., от които разходи 2 505 220, 37 лв. и приходи в размер на 95 192 лв. от сделката. Оплакванията са несъстоятелни. Видно е от изложението на съда и направените от него фактически и правни изводи, че съдът приема крайният резултат на преобразуването на ФР, направено с РА, но на основания за приложение на чл. 78 ЗКПО вр. с т. 4. 7 и т. 11. 1 б. "г" СС16, приемайки, че извършеното в РА преобразуване на ФР е в съответствие с нормативните изисквания като разликата между определената справедлива стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортираните активи – положителна или отрицателна, представлява резултатът от сделката по апорт, който подлежи на облагане, т. е. при липса на данни за относителна симулация по смисъла на чл. 16, ал. 3 ЗКПО, но при основания за определяне на данъчния ФР след корекция на декларирания счетоводен ФР на основание чл. 78 ЗКПО вр. с изискванията на СС 16, т. 11 - със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

Касаторът не е навел други оплаквания за незаконосъобразност на решението в тази му част. При служебна проверка за материална законосъобразност на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационният съд намира, че е спазен материалният закон като краен резултат от изхода на спора в тази му част. Решението на ААСГ е правилно и следва да се остави в сила в тази си част.

3. С решението на АССГ е отхвърлена жалбата на дружеството и срещу РА в частта, в която са установени задължения за данък върху разходите в размер на 20 657, 17 лв. на основание чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" във вр. с чл. 208 и чл. 216 ЗКПО.

От фактическа страна е установено, че за процесния период РЛ е осчетоводило разходи за застраховки, здравни и за злополука, в размер на 261 384, 40 лв. приходните органи са приели, че разходите са облагаеми, тъй като не е налице изключението по чл. 208 ЗКПО за необлагаемост на тези социални разходи, тъй като дружеството има подлежащи на публично изпълнение вземания към момента на извършване на разходите, а именно - начислен разход на 01.01.2014 г. в размер на 11 237, 78 лв., начислен разход на 14.03.2014 г. в размер на 20 629, 91 лв., начислен разход 31.12.2014 г. в размер на 174 704, 04 лв. За същите периоди срещу РЛ имало издадени изпълнителни листове от 27.02.2013 г. и от 19.12.2012 г. за задължения, които не са платени. Общият размер на разходите по чл. 204, т. 2, б. "а" от ЗКПО, по отношение на които не е изпълнено изискването на чл. 208 от ЗКПО, възлиза на 206 571, 73 лв. На основание чл. 216 от ЗКПО върху посочената сума е установено задължение за данък в размер на 20 657, 17 лв. Съгласно заключението на приетата по делото ССчЕ и видно от писмените доказателства на л. 684 и сл. От заключението на приетата по делото ССчЕ и приложенията – застрахователни договори е, че за процесния период РЛ е имало сключени договор за застраховане на свои служители, както следва: 1. За медицински застраховки със ЗАД "Виктория" - групова застраховка за всички служители в трудови правоотношения и техните семейства, 2. За злополука, заболяване и медицински разходи със ЗАД "България" АД, считано от 07.10.2014 г. и 3. За застраховка живот и тотална инвалидност със ЗАД "Б. Ж. В. иншурънс груп" – за период 2014 г., относно 1134 лица по списък, неразделна част, всички – служители на РЛ. Не е спорно, че по тези застрахователни договори са изплащани от РЛ в полза на застрахователите за социални разходи до 60 лв. месечно на наето лице. За да начислят данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2, б. а" ЗКПО приходните органи са приели, че не е налице изключението по чл. 208 ЗКПО, тъй като ДЗЛ е имало подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.

По делото в тази му част са спорни два момента – налице ли са такива подлежащи на публично изпълнение задължения към момента на извършване на разходите /заплащане на вноските по застрахователните договори/ от ДЗЛ през 2014 г. и съставляват ли тези разходи социални по смисъла на чл. 204, ал. 1, б. "а" вр. с пар. 1 ДР т. 34 ЗКПО.

По първия спорен момент се приема от съда / в мотивите досежно основанията по чл. 204, т. 1, б. "б" ЗКПО/ и от настоящата касационна инстанция, въз основа на събраните доказателства за недоказани наведените твърдения от приходните органи в РА и РД за наличие на подлежащи на принудително изпълнение публични задължение на дружеството.

Приходните органи са издали официални удостоверителни документи – 6 бр. удостоверения по чл. 87, ал. 6 ДОПК, от които е видно, че към дати 05. 02, 06. 03, 09. 05, 12. 06, 11. 08, 26. 09, 05. 11, 03.12.2014 г. е удостоверено липсата на публични задължения на РЛ, отразени в данъчната сметка на същото лице. По делото са представени изпълнителни липси, издадени срещу РЛ в предходни периоди, които обаче не са отразени като задължения в данъчната сметка на лицето, нито има данни тези задължения да са останали неизплатени през 2014 г., поради което не може да се приеме за доказан положителният и ползващ приходните органи факт на съществуване на такива задължения. Още повече, че видно от констатациите в РД, тези публични задължения са погасени, като образуваните изпълнителни дела са прекратени със съответните разпореждания. Тези публични задължения, които не са данъци и осигуровки се отразяват само при публичните изпълнители в Дирекция ГДО, НАП. Това от своя страна възпрепятства възможността данъчно задълженото лице да узнае наличието на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. В тази връзка е и Становище на Изпълнителния директор на НАП с изх. № 92-00-1299/04.10.2017 г., а имено, че най-късният момент, от който следва да се приеме, че е налице узнаване на публично задължение, е датата на отразяване на същото в данъчно осигурителната сметка на лицето. Тълкуването на принципа на законоустановеност на данъците не може да обоснове извод, че задължението за плащането на данъка към посочената дата не е било ликвидно, нещо повече същото не е определено по основание и размер с ревизионен акт, нито пък на ДЗЛ е връчена покана за доброволно изпълнение на публичните задължения.

Правилно е прието от съда, че не е налице тъждественост между понятието "задължение, чийто срок на изпълнение е изтекъл" и "задължение, подлежащо на принудително изпълнение". Съгласно разпоредбата на чл. 182, ал. 1 от ДОПК /в релевантния по делото период, а към настояща дата, след 01.01.2016 г. – чл. 221, ал. 1 от ДОПК/, ако задължението не бъде изпълнено в законоустановения срок, преди да бъдат предприети действия за принудителното му събиране, органът установил вземането, съответно публичният изпълнител при НАП, изпраща покана до длъжника да заплати задължението си в 7-дневен срок. В обсъждания случай не се установява да е връчвана на РЛ покана за доброволно изпълнение с предмет конкретни задължения по основание и размер. Това не е доказано по отношение на съдилищата и издадените от тях изпълнителни листове.

По втория спорен момент е прието от административния съд, че направените разходи за вноски за застраховки не съставляват "социални разходи" по смисъла на нормата на чл. 208 ЗКПО, тъй като не отговарят на определението за такива според легалната дефиниция на пар. 1, т. 34 ДР ЗКПО, тъй като не е доказано от РЛ, че са били достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Тези мотиви на съда са необосновани.

Видно от постигнатите договорености между РЛ и застрахователите е, че субекти и ползващи се лица по тези договора са работниците и служителите на РЛ като в първия от посочените договорите субектите са обобщени като "всички работници и служители и членовете на техните семейства", а в останалите са изброени като бройка, но с посочване на позиции и длъжности, включващи всички нива – от "обслужващ и помощен персонал" до "топ мениджъри", или са посочени като бройка, но индивидуализирани в приложение към застрахователния договор. Изводът е, че разходите за вноски за застраховане по смисъла на б. "а" на т. 2 – чл. 204 ЗКПО са направени за периода за всички служители и работници, или за всички наети лица като няма данни група служители – по длъжности или поименно да са изключени. От правна страна изводът е, че така направените разходи имат масовост и достъпност, определяща ги като социални разходи по смисъл на легалното определение по т. 34 от пар. 1 ДР ЗКПО.

Като е достигнал до обратния извод и е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА, първоинстанционният съд е постановил необоснован и незаконосъобразен съдебен акт в тази си част, който следва да бъде отменен. Вместо него следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени като незаконосъобразен РА в тази му част, досежно установеното задължение за данък върху разходите за 2014 г. в размер на 20 657, 17 лв., ведно със законните лихви, на основание чл. 216 вр. с чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" ЗКПО - начислен върху сумата в размер на 206 571, 73 лв.

4. С решението на АССГ е отхвърлена жалбата на дружеството и срещу РА в частта на увеличение за 2014 г. на ФР със сума 125 781, 17 лв., на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО – регулация на неотписани задължения за данъчни цели. Със същото решение е отхвърлена жалбата срещу РА в частта, в която не е признато намаление на ФР на дружеството на основание чл. 66, ал. 1 ЗКПО и чл. 54, ал. 1 ЗКПО /стр. 36, т. 7 и 8 от решението на АССГ/. Видно от касационната жалба и писмените бележки на дружеството в тези части решението на АССГ не е обжалвано и е влязло в сила.

По жалбата на ДД "ОДОП".

1. С обжалваното решение на АССГ е отменен РА в частта, в която за данъчен период 2014 г. е извършено увеличение на ФР на дружеството със сумата 467 573 лв., на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО

От фактическа страна е установено, че в период 2014 г. РЛ е извършвал продажби на недвижими имоти – бензиностанции и почивни бази, описани подробно в РА и на стр. 11 от обжалваното решение. По заключението на приета в хода на ревизионното производство експертиза и при съпоставка с продажните цени по сделките приходните органи са отчели, че част от имотите са продадени на цени по-ниски от пазарните, сумарно – 467 573 лв. като разлика между отчетените приходи от дружеството и установените пазарни цени, с която сума на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО е преобразуван към увеличение декларирания от РЛ ФР за периода.

За да отмени РА в тази му част, първоинстанционният съд е счел, че заключението на назначената в хода на ревизионното производство експертиза е негодно за установяване на пазарни цени на имотите, тъй като цената не е определена по реда на пар. 1, т. 14 ДР ЗКПО – цена, определена по методите по смисъла на пар. 1, т. 8 и т. 10 ДР ДОПК, при спазване на реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарни цени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Отчел е, че изготвената експертиза в хода на ревизионното производство е дала заключение по офертни цени на обяви за продажби, в нея липсват данни за сделките, въз основа на които са извършени оценките, както за контролирани сделки, така и за неконтролирани сделки, постигнати в отношенията между независими търговци по реално сключени аналогични сделки. Позовава се на разминавания в пазарната цена на имотите, част от тях оценени от независим оценител – консултантска къща по възлагане от РЛ, част при апорта им по реда на чл. 72 и чл. 73 ТЗ.

Касаторът оспорва като необосновани изводите на съда. Оплакванията са основателни. На първо място съвсем необосновано съдът се позовава на експертизи, направени от консултантска къща "Амрита" и такава за целите на производството ТЗ - по вписване на непарични вноски. Тези експертизи не са такива по смисъла на ДОПК и ГПК, тъй като не са назначени в хода на административното или на съдебното производства. Същите имат характер на писмени доказателства, от които обаче не може да се направи ползващ страната извод, тъй като не са изготвени по методите на пар. 1, т. 10 ДР ДОПК и Наредба №Н-9/14.08.2006 г. Единствената годна за преценка експертна оценка е тази на назначената и приетата в хода на ревизионното производство оценителска експертиза. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, касационният съд, след като извърши преценка на констативната част на експертизата, намира, че вещото лице е дало заключение съобразно поставената му задача, а именно – да даде пазарна оценка на имотите съобразно изискванията и по методите на пар. 1, т. 10 ДР ДОПК. От експерта са използвани едновременно няколко допустими метода -на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност. Тези данни и твърдения от заключението са дадени при ползване на специални експертни знания и не са оборени въз основа на други доказателства или доказателствени средства. При липса на друго заключение, надлежно прието в процеса, съдът необосновано, при липса на специални знания за което, е счел, че заключението не е в съответствие с методите за определяне на пазарни цени. Това заключение, прието в административната фаза на производството е обосновано и не е оборено с друго такова, прието в съдебната фаза на производството, предвид процесуалното бездействие на жалбоподателя. Различни фактически установявания са недопустими в касационната фаза на съдебното производство, поради което при формиране на извода си за пазарната стойност на продадените активи касационният съд се позовава на единственото експертно заключение по делото, изготвено по реда на пар. 1, т. 10 ДР ДОПК. Като е достигнал до различни фактически и правни изводи първоинстанционният съд е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да се отмени в тази си част на. Вместо него следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството по отношение на извършено увеличение на ФР на дружеството със сумата 467 573 лв., на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО за данъчен период 2014 г.

2. С обжалваното решение на АССГ е отменен РА в частта, в която за данъчен период 2014 г. е извършено увеличение на ФР на дружеството със сумата 84 008, 10 лв., на основание чл. 26, т. 7 ЗКПО.

По силата на договор между РЛ като наемател и "П. Т. Е." като наемодател е сключен Договор от 01.12.2012 г., с предмет: "предоставяне за временно и възмездно ползване на леки автомобили, предварително избрани и поръчани на наемодателя, описани в приложение към договора. Тези наети активи са предоставени за безвъзмездно ползване от РЛ на друго дружество – "Петрол техника" ЕООД. През 2014 г. РЛ е осчетоводило разходи за наем на автомобили по фактури, издадени от наемодателя, както и за експлоатация на автомобилите - гориво, резервни части, застраховки и разходите са отчетени в съответните счетоводни сметки. Съразмерно на експлоатацията на автомобилите за дейността на ползвателя "Петрол техника" ЕООД разходите на РЛ за експлоатация на същите автомобили не са признати за данъчни цели и с тях е увеличен ФР на дружеството.

За да отмени РА в тази му част, съдът е приел за доказано, че "Петрол техника" ЕООД е предоставяло с ползваните от него автомобили услуги само в полза на РЛ, т. е. не е налице дарение по смисъла на чл. 26, т. 7 ЗКПО. Касаторът твърди, че по делото са събрани доказателства за извършвани услуги с безвъзмездно ползваните автомобили и в полза на други лица, за което се позовава на данните, постъпили при насрещната проверка на "Петрол техника" ЕООД. Видно от нея е, че "Петрол техника" ЕООД като изпълнител на техническо обслужване на техническо оборудване на бензиностанции, включващ транспорт и труд, има за периода сключени договори с трети лица /"С. П." ЕООД, "Фрапорт туин стар еърпорт мениджмънт" АД, "Омакс" ЕООД/. Използването безвъзмездно на автомобилите на РЛ за тези цели съставлява основание по смисъла на чл. 26, т. 7 ЗКПО за корекция на декларирания ФР. Като е достигнал до обратния извод съдът е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да се отмени в тази си част и вместо него да се постанови ново по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в същата част.

3. С обжалваното решение на АССГ е отменен РА в частта, в която за данъчен период 2014 г. е извършено увеличение на ФР на дружеството със сумата 102 019, 10 лв., на основание чл. 78 вр. с 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО

От фактическа страна е установено предоставянето на суми /в брой, по карта и с ордери, в лева и валута/ от страна на РЛ на две физически лица – Д. Ершов и Ц. Димитров, които са свързани лица с РЛ като членове на УС и НС. С. са отразени счетоводно по сметка за разчети с подотчетни лица. Предоставените суми по справки от дружеството не са отчитани като разход или по друг начин, поради което за процесния период – 2014 г. - приходните органи са счели, че представляват безлихвени заеми, предоставени на свързани лица, при отклонение от данъчното облагане и са определили пазарна лихва на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, съобразно лихвена статистика на БНБ. Увеличението на ФР е със стойността на пазарните лихви върху предоставените суми.

За да отмени РА в тази му част, съдът е приел, за недоказан заемния характер на средствата и оттам дължимостта на лихвите. Приел е за неустановена целта на предоставяне на сумите и характера им, развил е съображения във връзка с института на търговските и граждански сделки по смисъла на ТЗ и ЗЗД. Приел е за недоказано, че предоставените средства са използвани за лични нужди на лицата, които са получили сумите.

Решението е неправилно. Съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. В тежест на дружеството е да установи служебния характер на предоставените средства, за което не са представени доказателства, т. е. изводът е, че средствата не са използвани за служебни цели, а за лични. Характерът на взаимоотношенията по предоставените суми не е установен, но е безспорно, че сумите не са върнати, т. е. същите съставляват или безлихвени заеми, или финансови помощи /дарения/. И в двата случая е налице хипотезата на отклонение от данъчно облагане по т. 3 на чл. 16, ал. 2 ЗКПО, поради което при определяне на данъчната основа следва да се вземат предвид условия, които биха били при обичайни сделки от същия вид, по пазарни цени, насочени към постигане на същия икономически резултат Правилно приходните органи са увеличили ФР на дружеството с пазарните лихви, които биха били получени при предоставяне на сумите при обичайни пазарни условия и върху предоставените суми. Не са направени искания от РЛ по оспорване на установения размер на лихвите, нито за установяване на друг пазарен размер, не са представени и данни за погасяване на вземането за връщане на предоставените суми поради изтекла давност.

Решението следва да се отмени като необосновано и незаконосъобразно в тази си част и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в същата част.

4. С обжалваното решение на АССГ е отменен РА в частта, в която за данъчен период 2014 г. е извършено увеличение на ФР на дружеството със сумата 210 779, 16 лв., на основание чл. 42, ал. 1 и ал. 5 ЗКПО.

От фактическа страна е установено, че за данъчния период 2014 г. РЛ е осчетоводил разходи за допълнителни трудови възнаграждения за текущи и годишни резултати съгласно вътрешните правила за работна заплата, които не са изплатени към 31.12.2014 г. Приходните органи са счели, че предвид неизплащането на допълнителните трудови възнаграждения са налице предпоставките по чл. 42, ал. 1 и ал. 5 ЗКПО за непризнаването им за данъчни цели, както и на разходите за ОВ, свързани с тези непризнати разходи, при липса на изключенията по чл. 42, ал. 2 ЗКПО.

За да отмени РА в тази му част, административният съд е счел, че е налице изключение по чл. 42, ал. 2, т. 2 ЗКПО – ал. 1 на чл. 42 не се прилага, когато разходите представляват допълнително трудово възнаграждение, определено като задължително с нормативен акт.

Решението е незаконосъобразно в тази си част. Допълнителните трудови възнаграждения са установени за резултати - текущи и годишни, т. нар "бонуси", въз основа на ВПРЗ, които не са нормативен акт по смисъла на ЗКПО. Направеното от съда позоваване на Наредба за структурата и организацията на работната заплата е несъстоятелно, тъй като същата е неприложима. Разпоредбата на чл. 42, ал. 2, т. 2 ЗКПО като данъчна норма и изключение от правилото не подлежи на разширително тълкуване. Задължителния характер на допълнителното възнаграждение следва да е нормативно установен и да не зависи от волята на страните по трудовия договор, което не съответства на процесните фактически установености.

Решението следва да се отмени като необосновано и незаконосъобразно в тази си част и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в същата част.

5. С обжалваното решение на АССГ е отменен РА в частта, в която са установени задължения за данък върху разходите над декларирания размер на 51 651, 27 лв., ведно със съответните лихви, или досежно установените задължения за данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "б" ЗКПО в размер на 30 994, 10 лв. – относно осчетоводени ваучери за безплатна храна и добавки към нея в период 2014 г. и в размер на 9066 лв. във връзка с установени задължения за данък върху разходите във връзка с предоставени ваучери за храна на основание чл. 209, ал. 1 ЗКПО.

От фактическа страна е установено е, че в подадената ГДД се декларират необлагаеми социални разходи в размер на 653 009, 00 лв., в т. ч. ваучери за храна по Наредба № 11 от 21 декември 2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея /нар. Наредбата/ в размер на 461 617, 00 лв. и ваучери за храна по чл. 209 от ЗКПО в размер до 60 лв. месечно на всяко наето лице във връзка с чл. 204, т. 2, б. "б" от ЗКПО в размер на 191 392, 00 лв.

Ревизиращите органи приемат, че по отношение на работещите в дружеството лица не може да се докаже наличие на изискванията по чл. 2, ал. 1 и ал. 2 от Наредбата, а именно специфичен характер и специфична организация на труда, поради което ваучерите за храна не подадат в хипотезата на разпоредбата на чл. 285 КТ и Наредбата, а представляват социални разходи, предоставени в натура по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и чл. 294, т. 1 от КТ. От извършена справка в системата на НАП е установено, че РЛ не отговаря на условието на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, както и че спрямо ревизираното дружество има образувани изпълнителни дела и издадени изпълнителни листа от 27.02.2013 г., от 19.12.2012 г., от 11.12.2014 г. и от 10.04.2013. за задължения, които към датите на предоставяне на ваучерите не са платени от РЛ. Поради което, е прието, че предоставените ваучери за храна на стойност 219 281 лв., осчетоводени от жалбоподателя като ваучери за храна по Наредба № 11/2005 г. и квалифицирани в хода на ревизията като ваучери за храна по чл. 204, т. 2, б. "б" от ЗКПО, не попадат в хипотезата на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО и са установени задължения за данък върху разходите в размер на 21 928. 10 лв.

По същите съображения във връзка с неизпълнение на изискването по чл. 209, ал. 1, т. 2 е установен данък в размер на 10 % и върху стойността на предоставени от РЛ ваучери за храна, осчетоводени като социални разходи по чл. 204, т. 2, б. "б" от ЗКПО по сметка "Ваучери за храна", на обща стойност 191 392, 00 лв. При така установени факти и обстоятелства органите по приходите са приели, че предоставените ваучери за храна на стойност 90 660, 00 лв., осчетоводени от РЛ като ваучери по чл. 204, т. 2, б. "б" от ЗКПО, не попадат в хипотезата на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО. В тази връзка са установени задължения за данък върху разходите в размер на 9 066 лв.

За да отмени РА в тази му част, първоинстанционният съд е възприел фактическа обстановка въз основа на събраните писмени доказателства и заключение на приета ССчЕ. Установил е въз основа на заключението, че РЛ не е имал наличие на подлежащи на изпълнение публични задължения за периода, за който са изплатени разходите. Обосновано съдът е кредитирал заключението на вещото лице като обективно и логично, съответстващо на останалите писмени доказателства по делото, вкл. и на издадените от приходните органи удостоверения - официални удостоверителни документи – 6 бр. удостоверения по чл. 87, ал. 6 ДОПК, в които е удостоверено, че към дати 05. 02, 06. 03, 09. 05, 12. 06, 11. 08, 26. 09, 05. 11, 03.12.2014 г. не с налице публични задължения на РЛ, отразени в данъчната сметка на същото лице. По делото са представени изпълнителни липси, издадени срещу РЛ в предходни периоди, които обаче не са отразени като задължения в данъчната сметка на лицето, нито има данни тези задължения да са останали неизплатени през 2014 г., поради което не може да се приеме за доказан. По мотиви, аналогични на тези по т. 3 от решението, касателно жалбата на "Петрол" АД, се приема, че не са налице публични задължения по смисъла на чл. 209, ал. 1, т. 2 ЗКПО, при условията на която не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, б. "б" ЗКПО до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна, както е в процесния случай. Изводите на съда са обосновани и законосъобразни.

На следващо място, досежно установените задължения за данък в размер на 21 928, 10 лв., съдът е развил мотиви относно наличие на основанието по Наредбата за предоставяне на ваучери за храна, които изцяло се споделят от касационната инстанция. Налице са предпоставките по чл. 285, ал. 1 КТ и чл. 7 Наредбата за осигуряване на безплатна храна на работниците и служителите на РЛ, вкл. и издадена нарочна заповед № РД-09-66/22.02.2008 г. на Изпълнителния директор на Петрол АД, предвиждаща в т. 1 предоставянето на ваучери за храна по Наредба № 11/2005 г. по 2, 65 лв. за всяка отработена 12-часова смяна, но не повече от 40 лв. месечно и в т. 2 предоставяне на ваучери за храна при спазване на условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО на служители, работещи на търговските обекти, които не попадат в обхвата на т. 1. 1 – ваучери на стойност 2, 65 лв. за всяка отработена 12-часова смяна, но не повече от 40. 00 лв. месечно и т. 2. 2 на всички останали служители – ваучери на стойност 40 лв. месечно при условията на получаваните до 31.12.2006 г. суми за поевтиняване на храна. Решението на АССГ в тази си част е правилно и следва да се остави в сила като на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК се прави препратка към мотивите на първоинстанционния съд в същата част на РА.

При изложените съображения досежно допустимостта и правилността на решението на АССГ в обжалваните му части, касационният съд постановява своя съдебен акт.

Предмет на делото е и частна жалба, подадена от "Петрол" АД срещу определение, с което е оставено без уважение искане, подадено по реда на чл. 248 ГПК за изменение на решението в частта за разноските. Въпросът, поставен с искането и разрешен с частната жалба е принципен – относно формирането на материалния интерес на спора. Касационният съд намира, че материалният интерес на спора е неправилно формиран от първоинстанционния съд. Този интерес в случая включва сумите, начислени като установени задължения за заплащане на данъци – главница и лихви /за ДДС и данък върху източника/, както и корпоративният данък, който се изчислява върху установената корекция на деклариран финансов резултат, независимо дали този данък е дължим предвид обстоятелство, че дори и при увеличение на ФР РЛ остава с отрицателен ФР, както е в случая. Или, в случая съдът неправилно е отчел материалния интерес върху размера на направената корекция на ФР, а не върху евентуалния размер на дължимия спрямо тази корекция данък. Неоснователно и частният жалбоподател намира, че в частта на корекциите на ФР не се формира материален интерес на спора.

При този изход на спора въпросът за разноските в първоинстанционното производство подлежи на преразглеждане, съобразно материалния интерес на уважената/отхвърлена част от РА, съобразно направените искания и представените списъци и доказателства за направени разноски, съразмерно и компенсация, поотделно за всяка съдебна инстанция. В първа инстанция жалбоподателят е направил и претендирал за разноски сума в размер на 200 лв., от които се дължат 20 лв. съразмерно на уважената част от жалбата. На ответника, представляван от юрисконсулт, се дължи юрисконсултско възнаграждение, съразмерно на частта от РА, която не е отменена, на основание чл. 8, т. 5 от Наредба № 1/2014 г. към ЗА – в размер на 8310 лева. Съразмерно и по компенсация в тежест на дружеството следва да се присъдят разноски в размер на 8290 лв. Частната жалба следва да се уважи като присъдените разноски в полза на приходните органи се намалят до размер 8290 лв. Решението следва да се отмени в частта, в която са присъдени разноски в полза на дружеството.

В касационното производство страната "Петрол" АД не претендира разноски. Касаторът ДД "ОДОП" С. претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Предвид извършеното процесуално представителство, изходът на спора и уважения материален интерес в полза на тази страна, при съобразяване и частта от решението на АССГ, която не е обжалвана от страните, касационният съд намира, че на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, т. 5 от Наредба № 1/2014 г. към ЗА в тежест на "Петрол" АД следва да се присъди сума в размер на 5937 лв. за юрисконсултско възнаграждение на приходните органи.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение