Решение № 9148 от 25.10.2024 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 1055/2024 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на “БГ БИЛКА 69” ЕООД, ЕИК 205334130, с посочен в жалбата адрес на управление: с. Старо Железаре, ул. „6“ № 9, представлявано от управителя П. И. Б., против Реви­зионен акт /РА/ № Р-16001623003184-091-001 от 23.01.2024г., издаден от С. П. – началник сектор в ТД на НАП – гр. Пловдив, възложил ревизията, и М. Г. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, ръководител на ревизията, изцяло потвърден с Реше­ние № 167 от 19.04.2024г. на Ди­ректора на Ди­рекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – гр. Пловдив, относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 264 002, 97 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 34 335, 74 лв.

Недоволен от така издадения РА, жалбоподателят счита, че същият е незаконосъобразен, неправилен и необоснован, постановен в нару­шение изискванията на материалния и процесуален за­кон. Конкретни доводи са подробно изложени в жалбата, които се свеждат до обстоятелството, че необосновано органът по приходите се позовават на неизяснения произход на стоките от предходните доставчици. Жалбоподателят счита, че само за пряката доставка, по която е претендирано правото на приспадане на данъчен кредит, следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право, като в конкретния случай действителното изпълнение на преките доставки се установява съобразно изложената фактическа обстановка. В жалбата също така се посочва, че изводът за реални облагаеми доставки следва да бъде формиран след съвкупна оценка на доказателствата, а не само на база отделни факти, а именно: недоказан произход на стоките, липса на кадрова и материална обезпеченост на предходния доставчик и т.н. Твърди се, че в хода на извършената ревизия, дружеството е доказало, че извършените доставки са свързани с извършваната от него дейност, както и че стоките са получени от него на база представените кантарни бележки, товарителници, стокови разписки и приемо-предавателни протоколи. При позоваване включително на практика на СЕС се иска отмяна на обжалвания РА и присъждане на направените по делото разноски, съобразно представен списък с разноските.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представляван от процесуалния си представител юр. П., счита същата за неоснователна и моли съда да я отхвърли. Пре­тендира присъж­дане на юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения са изложени в депозирана по делото писмена защита.

Участвалия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на жалбата.

Пловдивският административен съд, II състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производство до­казателства, намира за установено следното от фактическа страна:

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Началото на ревизионното производство е сложено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001623003184-020-001/29.05.2023г., издадена от В. А. - началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив, в качеството й на заместник на С. П. – началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив, която обхваща установяване на задължения за корпоративен данък от 01.01.2021г. до 31.12.2021г. и данък върху добавената стойност за периода от 01.05.2022г. до 31.03.2023г. Определен е срок за приключването й до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено по електронен път на 30.05.2023г. Със ЗИЗВР № Р-16001623003184-020-002/16.08.2023г. срокът на ревизионното производство е удължен и е определен нов краен срок на ревизията до 30.10.2023г. Видно от заповед № РД-09-789/13.05.2022г. на директора на ТД на НАП - гр. Пловдив, при отсъствие на С. П. – началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив, същата се замества от В. А. - началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив.

В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001623003184-092-001 от 13.11.2023г. Срещу констатациите в доклада е подадено възражение с вх. № К7-2/05.01.2024г., което е обсъдено в мотивите на ревизионния акт, съобразно изискването на чл. 120, ал. 2 от ДОПК.

На основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден и оспореният РА № 16001623003184-091-001/23.01.2024 г., връчен по електронен път на 02.02.2024г.

Този резултат е обжалван от дружеството жалбоподател, като към жалбата не са приложени доказателства.

С Решение № 167/19.04.2024г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, РА е изцяло потвърден и е предмет на настоящото съдебно производство.

Всички цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно от приложените по делото заповед № РД-09-1979/30.09.2021г., изменена със заповед № РД-09-789/13.05.2022г. на директора на ТД на НАП - гр. Пловдив, ведно с приложенията към тях, както и заповеди №№ РД-09-2514/29.11.2021г. и РД-09-788/13.05.2022г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, ведно с приложенията към тях.

Съдът констатира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалния закон. Оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен орган и властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма.

В хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено следното:

„БГ БИЛКА 69“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 10.10.2018г. Установено е в хода на ревизията, че извършваната дейност от дружеството за ревизирания период е търговия с билки и разполага със склад под наем за нуждите на дейността си.

За да откаже правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70. ал. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 68. ал. 1. т. 1 и ал. 2 и чл. 69. ал. 1. т. 1 от ЗДДС, органът по приходи е приел липса на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по фактури с издател „ББ 2020“ ЕООД на стойност 68 000 лв. и ДДС в размер на 13 600 лв., с предмет шипки; „БИО ФЛОРА 2023“ ЕООД на стойност 268 662, 10 лв. и ДДС в размер на 53 732, 42 лв., с предмет щипка, люспи от шипка, цвят бъз, лист ягода и лайка; „БИО ФЛОРА 2022“ ЕООД на стойност 14 280 лв. и ДДС в размер на 2 856 лв., с предмет пелин; „ЕКОМАКС 2022“ ЕООД на стойност 172 673, 30 лв. и ДДС в размер на 34 534, 65 лв., с предмет сушена шипка; „ЕКО ФЛОРА 2023“ ЕООД на стойност 796 399, 50 лв. и ДДС в размер на 159 279, 90 лв., с предмет шипка, брашно от шипка, семе шипка и био малина, подробно описани в ревизионния доклад.

В отговор на връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) от страна на ревизираното дружество са представени процесните фактури, с изключение на № 31/11.05.2022г. с доставчик „ББ 2020“ ЕООД; протоколи; стокови разписки; кантарни бележки; платежни нареждания и счетоводни регистри, подробно описани в РД.

С Протоколи № 1992265/23.10.2023 г. и № 1992267/26.10.2023 г. са документирани извършени посещения в стопанисвания обект в с. Старо Железаре (деклариран адрес за кореспонденция от РЛ), с които е констатирано, че не са представени други доказателства относно доставките, фактурирани от изследваните дружества.

Що се отнася до отделните доставчици:

За установяване на всички обстоятелства относно процесната доставка, от страна на ревизиращия екип е извършена насрещна проверка на „ББ 2020“ ЕООД. Във връзка с проверката е изготвено и изпратено ИПДПОЗЛ № Р-16001623108277-040-001/09.06.2023 г. на деклариран електронен адрес. В отговор на искането с вх. № Д1/РД20-4309/29.06.2023 г. са представени договор от 14.02.2022 г. за продажба на стоки между „ББ 2020“ ЕООД -продавач и „БГ БИЛКА 69“ ЕООД - купувач; фактура № 31/11.05.2022 г., стокова разписка, протокол, кантарни бележки, договор за наем с „БРАДЪРС КОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД за ползване под наем на база в стопански двор в с. Старо Железаре от 01.02.2022 г., където и РЛ ползва складова база под наем, 4 бр. фактури за предходна доставка на шипки с издател „ЧИСТОТА В ДОМА“ ЕООД и писмени обяснения, че товаро-разтоварните дейности са извършени от управителя - Н. Б. и баща му П. Б. -управител на РЛ.

От страна на дружеството – доставчик не са представени изисканите във връзка с проверката счетоводни аналитични регистри на сметки, отчитащи продажбите, не са представени инвентарна книга, трудови договори, извлечения от банкови сметки за получени плащания по фактурата(представени банкови бордера за частично плащане в размер на 75 600 лв. по фактура № 0…31/11.05.2023 г.), справка за стоков поток, аналитичната отчетност на сметка 304 (Стоки). Във фактурата и приложените към нея протокол и стокова разписка е посочено място на сделката гр. Хисаря, но от дружеството не са представени доказателства за наличие на собствена или наета база на „ББ 2020“ ЕООД в гр. Хисаря. Не са приложени документи и информация относно извършен транспорт от „ББ 2020“ ЕООД, във връзка с доставката към „БГ БИЛКА 69“ ЕООД, не са представени фактури за закупено гориво, както и за счетоводно отразяване на разходи за транспорт.

При извършени проверки в информационните масиви на НАП от органите по приходите е установено, че „ББ 2020“ ЕООД е с прекратена регистрация по ЗДДС на 12.10.2022 г. на основание чл. 176 от с.з. На дружеството е извършена ревизия по ЗДДС за периоди от 01.03.2022 г. до 30.06.2022 г., приключила с издаването на PA № Р-16001622003646-091-001/18.07.2022 г., при която не са представени първични счетоводни документи и счетоводна отчетност, не е осигурен достъп до оригинални документи, издадени и съставени от дружеството. С РА са вменени задължения за ДДС в особено големи размери.

При извършена проверка в информационните масиви на НАП е установено, че „ББ 2020" ЕООД не разполага с лица назначени на трудов договор и че в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС за периоди 01.02.2022 г. - 30.04.2022 г., са декларирани предимно фактури за покупки от „ЧИСТОТА В ДОМА" ЕООД. Установено, е че от датата на регистрация на „ЧИСТОТА В ДОМА" ЕООД по ЗДДС - 18.10.2021 г. до датата на прекратяване на регистрацията по ЗДДС - 07.07.2022 г. няма отразени фактури за покупки на стоки в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС.

При извършена насрещна проверка на „БИОФЛОРА 2022" ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ № П-16001623107773-040-001/08.06.2023 г. на деклариран електронен адрес. В отговор на искането с вх. № Р-5613/11.08.2023 г., след приключването на насрещната проверка са представени: Договор за преотдаване на имот от 20.05.2022 г., ведно със споразумение от 01.10.2022 г. сключен между „БИОФЛОРА 2022“ ЕООД, като наемател и „Брадърс консулт инженеринг“ ЕООД, с предмет ½ ид. ч. от недвижим имот по НА 108/2015 г„ находящ се в землището на с. Старо Железаре общ. Хисаря с площ от 4, 842 дка, представляващо стопански двор (свинарник) с площ 656 кв. м, с наемна цена в размер на 1 200.00 лв. с приложено банково бордеро от 02.11.2022 г. за сума в размер на 1 200, 00лв.; Справка за доставки на „БИОФЛОРА 2022" ЕООД за периода от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г. и декларация от управителя на дружеството Н. Б., в която е посочено, че на 30.08.2022 г. по предварителна заявка на „БГ БИЛКА 69" ЕООД е направена доставка на 5 100 кг пелин, които е добит собственоръчно от Н. П. Б.. В тази връзка от страна на ревизиращия екип са изискани с ИПДПОЛТ изх. № Р-16001623003184-041-003/18.10.2023 г. от Н. Б., доказателства във вр. с начина на добиване на пелина и последващото му предаване на „БГ БИЛКА 69“ ЕООД. В отговор на връчено ИПДПОТЛ Н. Б. с Вх. № K8-391# 1/09.11.2023 г. от лицето са представени обяснения, че продаденият пелин е добит на територията на стопанския двор, който се стопанисва под наем от „БРАДЪРС КОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, дружеството няма фактура за произход и формира чист приход от тази продажба, без да приспада разходи. Не са представени документи и обяснения как количеството билка е отгледана, кога е събрана, как е обработена и предадена от Н. Б. на „БИО ФЛОРА 2022“ ЕООД и съответно на РЛ.

Не са представени доказателства за наличие на ресурсна обезпеченост на доставчика за извършване на фактурираната доставка, не са приложени лицензи и разрешителни от „БИОФЛОРА 2022“ ЕООД за дейности - събиране, съхранение и продажба на билки.

При извършена насрещна проверка на „БИОФЛОРА 2023" ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ на деклариран електронен адрес. В отговор на искането са представени: Договор за изкупуване на билки от 10.02.2023 г., фактури с получател РЛ, с изключение на № 6/16.03.2023 г. и № 7/17.03.2023 г.; стокови разписки; протоколи; кантарни бележки; Договор за наем на недвижим имот от 01.02.2023 г., сключен между „БРАДЪРС КОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД и „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД с предмет - предоставяне на недвижим имот по НА № 33, том 1, per. № 487, дело № 33/2013 г„ поземлен имот с номер 711003, находящ се в с. Старо Железаре, ЕКАТТЕ 68968, общ. Хисаря, с площ 4, 842 дка, с месечно възнаграждение в размер на 350, 00 лв.; 2 бр. фактури за наем, с приложено банково бордеро от 05.06.2023 г. за сума в размер на 1 680, 00 лв.; Договор за транспорти услуги от 03.02.2023 г., сключен между „БИО ФЛОРА 2023“ ЕООД и „БРАДЪРС КОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД за извършване на услуги с товарен автомобил „Ивеко Дейли" с per. № [рег. номер]; фактури от предходен доставчик „ЛУКСА ПРО“ ЕООД, заедно фискални бонове, протоколи, стокови разписки, 10 бр. товарителници с изпращач „ЛУКСА ПРО“ ЕООД и получател „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД; оборотна ведомост, главна книга и хронологичен регистър на сметка 304/1 на „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД за периода от 01.01.2023 г. до 31.03.2023 г. От страна на „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД не са представени документи за извършено разплащане по доставките с получател „БГ БИЛКА 69“ ЕООД, както и разрешителни, лицензи и други документи, свързани с извършваната дейност през 2022 г. и 2023 г.; не са представени документи относно наличие на кадрова и техническа обезпеченост за придобиване на стоките. По данни на ИМ на НАП през м.01.2023 г. и м.03.2023 г. е имало едно лице на трудов договор на длъжност - пакетировач.

Извършена е съпоставка на посочените данни в товарителниците и данните в информационен масив на Агенция „Пътна инфраструктура" (АПИ) за преминавания през контролни точки на автоматични устройства за записване на пътния трафик и от автоматичните преброителни пунктове за товарен автомобил с peг. № [рег. номер], при която ревизиращия екип е установил несъответствия в датите и маршрутите, подробно описани в РД. При извършена в хода на ревизията насрещна проверка на предходен доставчик „ЛУКСА ПРО" ЕООД, след връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК от същото не са представени изисканите доказателства и писмени обяснения. Дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС на 13.04.2023 г. на основание чл. 176 от с. з. При проверка в ИМ на НАП е установено, че в дневниците за покупки и справките -декларации по ЗДДС на „ЛУКСА ПРО" ЕООД не са декларирани никакви получени доставки както в конкретния период, така и през 2022 г., както и че няма наети лица през периода касаещ доставките, както и в предходните периоди, т.е. дружеството не е имало кадрова обезпеченост да събере билките, фактурирани на „БИОФЛОРА 2023" ЕООД.

В хода на извършена насрещна проверка на „ЕКОМАКС 2022" ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ № п-16001623107661-040-001/08.06.2023 г. на деклариран електронен адрес. В отговор на искането с вх. № Р-5148/19.08.2023 г. са представени: оборотна ведомост и главна книга за периода от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г.; оборотна ведомост и главна книга за периода от 01.01.2023 г. до 31.05.2023 г.; Договор за изкупуване на билки от 01.05.2022 г., сключен между „ЕКОМАКС" 2022 ЕООД и РЛ в качеството им съответно на продавач и купувач; издадени фактури между дружествата, ведно с приложени стокова разписка, протокол и кантарни бележки; Договор за пренаемане на недвижим имот от 20.05.2022 г. с наемодател „БРАДЪРС КОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД и наемател „ЕКОМАКС 2022“ ЕООД, фактура за наем № 79/02.09.2022 г., регистър за сметка 304 (Стоки) за периода от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г.; фактури от предходен доставчик „БИОФЛОРА 2022“ ЕООД, ведно е приложени стокови разписки, протоколи, кантарни бележки и банкови бордера с наредител „ЕКОМАКС 2022“ ЕООД и получател „БИОФЛОРА 2022“ ЕООД, както и писмени обяснения, че стоката е доставена ръчно, товаро-разтоварването е извършено от управителите на дружествата.

От страна на проверяваното дружество не са представени документи за извършено разплащане по доставките с получател „БГ БИЛКА 69“ ЕООД, разрешителни, лицензи и други документи, свързани с извършваната дейност през 2022 г., не са представени документи относно наличие на кадрова и техническа обезпеченост за „ЕКОМАКС 2022" ЕООД. По данни на ИМ на НАП в „ЕКОМАКС 2022" ЕООД е имало едно наето лице по трудов договор за периода от 17.07.2022г. до 25.10.2022 г. на длъжност - пакетировач.

При извършена в хода на ревизията насрещна проверка на предходен доставчик „БИОФЛОРА 2022" ЕООД са представени следните документи: фактури с получател „ЕКОМАКС 2022“ ЕООД, ведно с протоколи и складови разписки; договор за наем на имот с наемодател „БРАДЪРС КОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД за наем на имот по НА № 108, том 8, per. № 7831, дело № 1499/2015 г., фактура за наем № 0000000091/28.10.2022 г. и банково бордеро от 02.11.2022 г.; главна книга и оборотна ведомост за 2022 г. и за 2023 г.; счетоводна справка на сметка 304 (Стоки) от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г.; фактури за предходни доставки от „ББ 2020“ ЕООД и „ЕМИ 21“ ЕООД издадени към „БИОФЛОРА 2022“ ЕООД, ведно е приемно-предавателни протоколи и складови разписки. Не са представени доказателства за наличие на кадрова и техническа обезпеченост.

При извършена насрещна проверка на „ЕКОФЛОРА 2023“ ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ на деклариран електронен адрес. В отговор на искането, след приключването на насрещната проверка, от страна на дружеството по електронен път са представени: заверени копия на фактури издадени към „БГ БИЛКА 69“ ЕООД с предмет на доставките „шипка-брашно“, „малина-лист-био“, придружени с протоколи, кантарни бележки, стокови разписки, с място на сделката гр. Пловдив, въпреки че базата и на двете дружества е в с. Старо Железаре; банкови нареждания с получател „ЕКОФЛОРА 2023“ ЕООД за извършено частично разплащане по доставките, Договор за наем на недвижим имот от 01.09.2022 г. с наемодател „БРАДЪРС КОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД и предмет на договора - наем на поземлен имот в землището на с. Старо Железаре, общ. Хисаря с обща площ 4 842 дка. представляващ стопански двор, срещу определен месечен наем в размер на 350 лв. без ДДС; аналитичен регистър на счетоводна сметка 702, оборотна ведомост и главна книга за 2022 г.; за предходни доставки са приложени фактури, издадени от „ЕМИ 21“ ЕООД с № 96/01.09.2022 г. с предмет коприва - 2 740 кг, ведно с касов бон от 24.11.22 г. на стойност 7 891, 20 лв., № 103/05.09.2022г. с предмет бъз цвят 6 960 кг, ведно с касов бон от 08.01.2023 г. на стойност 6 960, 00 лв. и № 138/17.09.2022 г. с предмет шипка 1 550 кг, ведно с касов бон от 08.01.2023 г. на стойност 9 858, 00 лв.

От страна на проверяваното дружество не са представени издадени разрешителни, лицензи и други документи, свързани с извършваната дейност през 2022 г. - 2023 г., както и доказателства за наличие на кадрова и техническа обезпеченост.

При проверка в ИМ на НАП е установено, че в дневниците за покупки и справките -декларации по ЗДДС на предходен доставчик „ЕМИ 21“ ЕООД не са декларирани никакви получени доставки както и че няма наети лица и обекти.

Предвид така установената фактическа обстановка, ревизиращият екип приел, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 264 002, 97 лв. на основание нормата на чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС с аргумента за липса на представени от доставчиците и от ревизираното лице доказателства за реално осъществени доставки и е прието, че отразеният данък в издадените от тези субекти фактури се явява неправомерно начислен.

Към жалбата срещу РА, дружеството „БГ БИЛКА 69“ ЕООД не е приложило доказателства.

За да потвърди РА, горестоящият административен орган изцяло е възприел констатациите на ревизиращите.

В настоящото производство е допусната и приета съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, изготвена от вещото лице И. С., с направено възражение за необоснованост от процесуалния представител на ответника. След преглед на представените по делото доказателства и проверка на документи в счетоводството на жалбоподателя (непредставени по делото към момента на депозиране на заключението), вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи:

• При извършения от страна на ВЛ, преглед на процесните фактури, е констатирано, че всички съдържат от формална гледната точка необходимите реквизити. Закупените стоки са индивидуализирани във всяка една фактура, като са посочени съответните количества, единична цена и обща стойност. Към всяка една фактура са приложени приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и кантарни бележки. Данните са подробно описани в табличен вид на стр. л. 1748 – 1751.

• процесните фактури са намерили счетоводно отражение при жалбоподателя по дебита на сметка 304 Стоки, аналитично и количествено /таблица на л. 1751 – 1752/. Сочи, че е налице е коректно осчетоводяване на процесните фактури, с изключение стоките по фактури №№ 4/03.03.2023 г., 7/17.03.2023 и 6/16.03.2023 г., издадени от доставчик „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД, които са заприходени като „беладона“ вместо „лайка“;

• в табличен вид е направена съпоставка между издадените фактури и извършените плащания по отношение на част от доставчиците. За „ББ 2020“ ЕООД, ВЛ е посочило, че общо издадените фактури за 2022 г. са за стойност 634 415, 57 лв., а извършените по банков път плащания са в размер на 634 415, 64 лв. Експертът посочва, че към 31.12.2022 г. няма салдо по партида на доставчика. По отношение на доставчика „Екофлора 2023“ ЕООД, е посочено, че през 2022 г. са издадени фактури на обща стойност 1 169 852, 40 лв. и общо от страна на „БГ БИЛКА 69“ ЕООД са заплатени 1 128 817, 80 лв. Салдо към 31.12.2022 г. – задължение в размер на 41 034, 60 лв. За 2023 г., издадените от този доставчик фактури са на обща стойност 401 379, 60 лв., а извършените плащания са в размер на 317 510, 40 лв. Салдото след извършените плащания е 124 903, 80 лв. ВЛ посочва, че към момента на изготвяне на заключението не са предоставени справки от счетоводството за останалите доставчици – „ЕКОМАКС 2022“ ЕООД, „БИОФЛОРА 2022“ ЕООД и „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД.

• във връзка с последващата реализация на стоките към клиенти, ВЛ в табличен вид е посочило, коя част от закупените процесни стоки са реализирани. Посочено е още, че част от последващите доставки са вътреобщностни доставки, а друга част са реализирани на територията на страната. Фактурите са включени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за данъчният период в който са издадени. Счетоводните записвания са взети въз основа на издадени първични счетоводни документи – продажни фактури, които счетоводно са отразени по Кредита на сметка 702 Приходи от продажби на стоки. При изслушване в о.с.з., експертът посочва, че на 19.09.2024 г., след изготвянето и входирането на експертизата, от страна на счетоводството на дружеството са изпратени справки за „ЕКОМАКС 2022“ ЕООД, „БИОФЛОРА 2022“ ЕООД и „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД, които сочат, че всичко е разплатено между страните и няма салда по партидата. В изпратената справка за четвъртото дружество „ЕКОФЛОРА 2023“ ЕООД, справката която е изпратена се различава от първоначално изпратената такава, описана в заключението (цифрите и салдата са различни). Вещото лице заявява, че самите банкови извлечения не са и представени, а експертизата е извършена на база осчетоводяванията, т.е. на база на хронологичните регистри, т.е. на осчетоводявания, които са взети от счетоводствата, по отношение на тези доставчици. Също така, не са представени и платежни нареждания. Изрично посочва, че когато в самото платежно не пише точно по коя фактура се превежда, няма как да се конкретизира по коя фактура са плащанията. С част от доставчиците „БГ БИЛКА 69“ ЕООД е имало и предходни взаимоотношения и за да „хване“ кое точно е вземането и задължението, трябва изначално да се проследят всички плащания от момента на възникване на търговските взаимоотношения, за да се видят всички плащания.

Съдът кредитира заключението на вещото лице като компетентно и безпристрастно изготвено, но намира, че с това заключение не се доказва реалността на извършена доставка на стока (билки) от „ЕКОМАКС 2022“ ЕООД, „БИОФЛОРА 2022“ ЕООД и „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД, „ЕКОФЛОРА 2023“ ЕООД и „ББ 2020“ ЕООД.

При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:

Във връзка с приложението на материалния закон, съдът намира, че признаването на получател по облагаема доставка на материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС се обуславя от наличието на някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС. При изследване на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит, задължително се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и/или на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и едва след това се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС.

В случая, между страните не е спорно, че е изпълнено условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактури/ от страна на получателя по доставките, издадени му от неговия пряк доставчик, които са отразени в дневниците за покупките и дневниците за продажбите. Спорът е концентриран върху обстоятелството, дали фактурираните покупко-продажби имат за предмет реално изпълнени доставки и дали именно издателят на фактурите е изпълнител на доставките.

В хода на извършеното ревизионно производство, приключило с издаване на оспорения РА, органите по приходите са предприели процесуални действия във връзка с правилното и законосъобразно установяване размера на данъчните задължения по ЗДДС на дружеството – жалбоподател. По повод реалността на фактурираните доставки, доказателства в тази насока са изискани както от РЛ, така и от горепосочените преки доставчици, събрана е информация и под формата на данни от ИС на НАП. След подробен анализ на събраните доказателства, установените обстоятелства и факти са дали основание на ревизиращия екип да направи обоснован извод, че издадените от преките доставчици фактури не документират реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Реалното наличие на такива не се доказва само с издаване на първичен счетоводен документ и включването му в дневника за продажби и счетоводните регистри за съответния период, както и вземането на съответните счетоводни операции във вторичните счетоводни регистри /с пояснение, че първични счетоводни документи и вторични счетоводни регистри не са представени от доставчиците/.

Реалното извършване на една доставка е положителен факт от действителността, който при осъществяването си оставя следи и за него съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка на стока или услуга представлява стопанска операция, която има две страни: доставчик и получател. Във връзка с това, всяка от страните трябва да притежава счетоводни и търговски регистри за съставени и осъществени сделки, както и писмени доказателства, които да докажат наличието на осъществените доставки. Липсата на такива съответно може да обоснове извода за неизвършени реално доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. За да ползва данъчен кредит, данъчно задълженото лице е което носи тежестта да докаже материалноправните предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане.

За преките доставчици „ЕКОМАКС 2022“ ЕООД, „БИОФЛОРА 2022“ ЕООД и „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД, „ЕКОФЛОРА 2023“ ЕООД и „ББ 2020“ ЕООД в хода на ревизията са направени констатации, че дружествата не разполагат със стоките, предмет на доставките, място за съхранението им и не представя доказателства за извършен транспорт до обектите на жалбоподателя. Предвид спецификата на стоките, предмет на доставките /билки/, както и доставянето им до жалбоподателя /в чували с различна вместимост/ несъмнено е необходимо участието на персонал, ангажиран във връзка с добиването им и опаковането им в чували, с какъвто персонал дружествата – доставчици не разполагат. Дори да се приеме, че се касае само за дейност по набиране на диворастящи билки, които се доставят на жалбоподателя непосредствено след добиването им, отново не са представени доказателства за нает персонал, който да извърши тази дейност, включително не са съставени документи за евентуално добито количество билки от ангажирани лица и мястото на добиването. Не са представени каквито и да било доказателства за придобиване на стоките от предходен доставчик /липсват доказателства за извършени покупки от регистрирани по ЗДДС дружества в дневниците за покупки на доставчика/. Тук следва да бъде акцентирано на обстоятелството, че при извършените насрещни проверки на дружествата – доставчици, същите са представили договори за наем на обект с един и същи адрес - Стопански двор на с. Старо Железаре с наемодател „БРАДЪРС КОНСУЛТ ИНЖИНЕРИНГ“ ЕООД, с управител и собственик – П. Б., управител и собственик на ревизираното дружество. Също така, трябва да се посочи, че доставчиците не разполагат със собствени транспортни средства за извършване на транспорт на стоките, като единствено „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД, представя доказателства за ползван е на транспорт от трето лице (отново „БРАДЪРС КОНСУЛТ ИНЖИНЕРИНГ“ ЕООД), но след проверка в информационния масив на Агенция „Пътна инфраструктура“, е установено несъответствие в датите и маршрутите на МПС-то. В допълнение, не може да се приеме, че не е необходимо ползването на транспорт, тъй като не са представени доказателства за мястото на добиване на билките.

При нормалното развитие на взаимоотношенията между доставчика и получателя, следва да съществуват информационни следи за юридическия факт, пораждащ правната връзка, като например договори и търговска кореспонденция. Такива не са представени нито от страна на „БГ БИЛКА 69“ ЕООД, нито от преките доставчици. Не става ясно как са договаряни различните стоки по количества и видове билки, тяхното качество, в каква опаковка, срок на доставка и срок на плащане, срок за рекламации и неустойки при неизпълнение. Не са представени оферти и заявки. Не са ангажирани никакви доказателства за поръчване на стоките, както от РЛ към преките доставчици, така и от тях към предходните доставчици.

Съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род (в случая различни видове билки), собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Единствените доказателства, които са представени, изхождат от жалбоподателя и не съдържат данни за мястото на предаването и приемането на стоките (приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и кантарни бележки няма посочено място на приемане и предаване). В съдебното производство за установяване на обстоятелствата по съществото на спора се изслуша съдебно-счетоводна експертиза, която установява единствено, че процесните фактури, издадени от доставчиците съдържат всички необходими реквизити съгласно разпоредбите на чл. 6 от ЗСч и ЗДДС. Вещото лице подробно и в табличен вид е посочило начинът на осчетоводяване единствено в счетоводството на дружеството - жалбоподател и завеждане на стоката по всяка от процесиите фактури – по кои счетоводни сметки са заведени придобитите стоки и какви счетоводни операции са взети, съответно как са извършвани плащанията по фактурите и на коя дата е извършено това. Експертът изчерпателно е описал и всички налични в счетоводството на жалбоподателя документи, свързани с процесните доставки. В случая, съпътстващите доставката документи за приемането и предаването на стоките по процесните фактури – шипки, люспи от шипка, цвят бъз, лист ягода и лайка, сушена шипка, брашно от шипка, семе шипка и био малина и други билки между жалбоподателя и преките му доставчици са представени единствено от жалбоподателя, не и от доставчиците, за да бъде извършена съпоставка относно идентичност на данните в тях.

Отделно от всичко изложено предвид факта, че твърдените доставени стоки са от особен вид – различни видове билки и поради тази причина приложение в конкретния случай следва да имат и специалните норми свързани със събирането, изкупуването, обработката и реализацията на билки. От страна на „БГ БИЛКА 69“ ЕООД не са представени доказателства, касаещи спазването на Закона за лечебните растения /ЗЛР - обн. ДВ бр. 29/07.04.2000 г./. Съгласно чл. 21 от ЗЛР събирането на билки от естествените находища на лечебни растения се извършва съобразно изискванията на този закон, както и съобразно предвижданията на съответните планове, програми и проекти по раздел II на глава четвърта; ползването на лечебните растения по чл. 20, ал. 1, т. 1 и т. 3, представляващо стопанска дейност, се извършва въз основа на позволително, като такова не се изисква при събиране на билки за лични нужди от земи, гори и водни обекти - държавна и общинска собственост; позволителното задължително придружава събраните билки до и в билкозаготвителния пункт и складовете към него. Изрично в чл. 1, ал. 2 от ЗЛР е посочено, че разпоредбите на закона се прилагат за лечебните растения по списък съгласно приложението, независимо от собствеността им. Процесните фактури са за доставка на следните билки: шипки, цвят бъз, лист ягода, лайка и био малина, като всички са посочени в приложението списък на лечебните растения, които попадат под разпоредбите на ЗЛР.

Според чл. 31, ал. 1 от ЗЛР билкозаготвителят е лице, което изкупува събрани билки и/или извършва първичната им обработка, като има следните вменени му по закон задължения: 1. да уведоми съответната регионална инспекция по околната среда и водите за организираните от него билкозаготвителни пунктове и складове за билки до започване на дейността в тях; 2. да изкупува само билки, за които е издадено позволително от органите и лицата по чл. 22 или удостоверение за култивиране; 3. да съхранява позволителните и/или удостоверенията по т. 2 в срок до 31 март на следващата календарна година; 4. да води книга за изкупените, реализираните и наличните количества билки, регистрирана в регионалната инспекция по околната среда и водите; 5. да осигурява достъп на контролните органи по този закон за проверка на наличните или намиращите се в процес на първична обработка билки и на необходимата документация; 6. до 20 януари да представя в съответната регионална инспекция по околната среда и водите обобщена информация за изкупените, обработените и реализираните през предходната година билки и техния произход по позволително, както и за складовите наличности.

По делото няма данни, а и не се твърди от страна на жалбоподателя, да е уведомил съответната регионална инспекция по околната среда и водите за организираните от него склад за билки, както и да е изкупувал само билки, за които е издадено позволително от органите и лицата по чл. 22. Не са ангажирани и доказателства жалбоподателят да води книга за изкупените, реализираните и наличните количества билки, която да е регистрирана в регионалната инспекция по околната среда и водите. Не са представени доказателства „БГ БИЛКА 69“ ЕООД да е представило в съответната регионална инспекция по околната среда и водите обобщена информация за изкупените и реализираните през 2023 година билки и техния произход по позволително, както и за складовите наличности. В този смисъл са Решение № 9941 от 19.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2745/2023 г. и Решение № 2796 от 24.03.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10552/2021 г. Необходимо е да се отбележи, че срокът за съхранение на позволителните, които следва да придружават всяка фактура с предмет „доставка на билки“, не е бил изтекъл към датата на възлагане на процесната ревизия и въпреки това, позволителни не са представени от РЛ. Липсата на представени документи, които е следвало императивно да придружават стоката по смисъла на ЗЛР води до извод за неясност на произхода на стоките, както и дали те са предадени реално от доставчиците, а отделно от това липсват доказателства и за начина на съхранение на билките при дружеството жалбоподател.

Отново следва да се подчертае, че приемо-предавателните протоколи и стокови разписки както и кантарните бележки са частни документи, които следва да бъдат потвърдени от останалите доказателства по делото. За да се приеме, че стоките са индивидуализирани чрез приемо-предаване следваше да се представят годни писмени доказателства, потвърждаващи този факт - договор или търговска кореспонденция, оферти, заявки, подписани товарителници от изпращач, превозвач и получател, превозвач, книга за изкупените и наличните количества билки, която е регистрирана в РИОСВ, позволителни които придружават всяка фактура по арг. от Закона за лечебните растения, каквито по делото липсват.

Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да извърши проверка въз основа на цялостната преценка на всички обстоятелства по случая дали издателят на фактурата респективно на друг първичен счетоводен документ е извършил процесната сделка, като се вземат предвид всички обстоятелства по случая. В този смисъл е решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11. Според решение от 18.07.2013 г., по дело С-78/12 националния съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне правото на разпореждане със съответната вещ като собственик и в съответствие с националните правила на доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора. По силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК (във връзка с § 2 от ДР на ДОПК) доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на извършените стоки (включително и по Закона за лечебните растения), след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит.

Необходимостта от изследване на действителното осъществяване на доставките не е отречена с Решение на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11, разрешенията по което не изключват необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на действителна престация. Това е изрично подчертано в Решението на СЕС от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Каза се в случая, че по делото не са представени доказателства за извършване на доставката на билки от конкретните доставчици и е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС Настоящият съдебен състав намира, че не са опровергани констатациите на ревизиращия екип, че се касае единствено за документално оформяне на взаимоотношенията между жалбоподателя и дружества – преки доставчици по доставките. Твърдението на жалбоподателя, че са извършени последващи облагаеми доставки на стоки към негови клиенти не са доказателство за извършени доставки, именно от посочените преки доставчици. Ползване на стоката в икономическата дейност на получателя не е определящо обстоятелство при преценка за реалност на доставката, тъй като не представлява доказателство за придобиването й именно от прекия доставчик, което е предмет на настоящия спор. Тук е мястото да се посочи, че редовното осчетоводяване не представлява пряко доказателство за реалност на доставките, не представлява такова доказателство и евентуалното разплащане, в т.ч. и последващата реализация, при липсата на други доказателства за реалност на доставките. В този смисъл и изготвената ССЕ не дава никаква пряка информация реализацията на процесните доставки, поради което и изводите й не могат сами по себе си да обосноват отмяна на РА. Следва да се има в предвид практиката на ВАС, че последващото отчуждаване на стоки от вида и количеството на фактурирани стоки може да е само индиция за наличие на реалност на доставката, тъй като в тежест на жалбоподателя е да докаже наличието на реална доставка между него и конкретните доставчици. При положение, че липсват доказателства за това, че са извършени доставки на билки, именно от посочените преки доставчици „ЕКОМАКС 2022“ ЕООД, „БИОФЛОРА 2022“ ЕООД и „БИОФЛОРА 2023“ ЕООД, „ЕКОФЛОРА 2023“ ЕООД и „ББ 2020“ ЕООД, наличието на последваща реализация на същите по вид и количества стоки не води до обоснован извод за реалност на процесните доставки, тъй като доставчикът може да ги е получил от другаде.

По изложените съображения, обжалваният РА е законосъобразен и жалбата следва да бъде отхвърлена.

При този изход на делото и своевременно направеното искане, на основание чл. 161 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, изчислено съобразно разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция). Същото възлиза на 16 583, 54 лв. /шестнадесет хиляди петстотин осемдесет и три лева и 0, 54 ст./ Мотивиран от горното, съдът