Решение № 14531 от 28.4.2025 г. на Административен съд - София-град по дело № 6912/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „СЕРПИС“ ЕАД, ЕИК: , представлявано от изпълнителния директор В. К. В., чрез юрк.М. К., срещу ревизионен акт № Р-22221422003688-091-001/30.01.2023 г. на ТД на НАП – София и ревизионен акт за поправка на ревизионен акт №П-04000723025165-003-001/09.02.2023 г на ТД на НАП – София, потвърден с решение №533/28.04.2023 г. на директор Дирекция „ОДОП“-София при ЦУ на НАП в оспорената част на установения резултат по ЗДДС за данъчен период м. 05.2018 г., ведно със съответните лихви, и изменен относно установеният с РА резултат по ЗДДС за м. 04.2022 г. - в размер на 0.00 лв. е определен на данък за възстановяване в размер на 246 969, 73 лв., ведно със съответните лихви.

Жалбоподателят поддържа становище за незаконосъобразност, необоснованост и противоречие на материалноправните и процесуални разпоредби на ЗДДС и ДОПК на обжалвания РА. Счита, че е издаден при съществени нарушения на административнопроизводствените правила, при неправилно прилагане и тълкуване на правните норми, релевантни за констатациите от извършената ревизия, както и в противоречие с реалната фактическата обстановка. Поддържа становище, че ЗВР от 19.07.2022 г. не е валидно връчена по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК, поради което РА е нищожен.

В съдебно заседание жалбоподателят, чрез процесуалния си представител юрк.К., поддържа жалбата и моли същата да бъде уважена. Претендира разноски по приложения списък. Представя писмени бележки.

Ответникът – Директорът на дирекция ”ОДОП” при ЦУ на НАП – София, чрез представител юрк.Б. моли за отхвърляне на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Административен съд София-град, 57-ми състав, като прецени събраните по делото доказателства, доводите и възраженията на страните, намира за установено от фактическа страна следното:

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №Р-22221422003688-020-001 от 19.07.2022 г. е възложено извършването на ревизия на „СЕРПИС“ ЕАД, ЕИК: , за определяне па задълженията па дружеството по ЗДДС за периода 01.05.2018 г. до 02.05.2018 г. В разписката за получаването й, приложена по административната преписка липсва подпис на нейния адресат, отбелязано е връчване по електронен път на 08.08.2022 г., без посочен електронен адрес Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) №Р-22221422003688-020-002 от 28.07.2022 г. е разширен обхватът на ревизията — включени са данъчните периоди от 01.04.2022 г. до 30.06.2022 г. Със ЗИЗВР №Р-22221422003688-020-003/07.11.2022 г. срокът на ревизията е продължен до 06.01.2023 г. Посочените заповеди са издадени от Г. И. М., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София, оправомощен със Заповед №РД-01-287 от 10.05.2021 г. на директора на ТД на НАП София да изпълнява функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и чл. 119, ал. 2 от ДОПК.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №Р-22221422003688-092-001 от 06.01.2023 г. В решението на директор Дирекция „ОДОП“-София при ЦУ на НАП е посочено, че РД е връчен по електронен път на 12.01.2023 г. В административната преписка е приложена разписката за получаването му, в която липсва подпис на нейния адресат, както и отбелязване същия да е връчен по ел.път. Не е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК срещу констатациите и предложените за установяване задължения с РД.

Ревизията приключва с РА №Р-22221422003688-091-001/30.01.2023 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт РАПРА №П-04000723025165-003-001 от 09.02.2023 г.. издадени от Г. И. М. - орган, възложил ревизията и Г. С. Б., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията. В решението на директор Дирекция „ОДОП“-София при ЦУ на НАП е посочено, че РА и РАПРА са връчени по електронен път, съответно на 06.02.2023 г. и на 09.02.2023 г. В административната преписка е приложена разписката за получаването им, в която липсва подпис на нейния адресат, както и отбелязване същите да са връчен по ел.път.

На основание чл. 133, ал. 3 от ДОПК е издаден РАПРА, с който е коригирана допусната грешка при отразяване на сумите в ревизионния акт - установено е, че определените задължения с ревизионния акт са прихванати в предишни данъчни периоди, ведно с лихви за забава. Поради което са определени задължения в размер на 0, 00 лв. РАПРА е обжалван едновременно с поправения РА.

На основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56. ал. 1 от ДОПК на ревизираното лице е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице ИПДПОЗЛ/ №Р-22221422003688-040-001/22.12.2022 г. В отговор са предоставени оборотни ведомости, инвентарни книги, аналитични регистри и др. C Протокол №P-22221422003688-ППД-001 oт 22.12.2022 г. ca приобщени относими доказателства, събрани при извършената предходна проверка с УИП №22221717000259, приключила с Протокол №Р-22221717000259-П73-001 /11.01.2018 г., обхващаща данъчните периоди от 01.01.2006 г. до 31.12.2008 г, и от 01.10.2009 г. до 31.01.2010 г. По отношение на притежавани активи към датата на дерегистрация по ЗДДС-02.05.2018 г. от страна на „СЕРПИС“ ЕАД не е предоставена информация. Сред приобщените доказателства са нотариални актове, фактури и др. документи, относими към ревизията.

От направените констатации в ревизионния доклад става ясно, че към дата 02.05.2018 г., попадаща в обхвата на ревизията, „СЕРПИС“ ЕАД е дерегистрирано лице по смисъла на ЗДДС. Според регистрираните промени – на 07.08.2013 г. е връчен Акт за дерегистрация по ЗДДС с №220991300006205/24.06.2013 г. Същият е обжалван пред директора на Дирекция ОУИ София. С Решение №1782/18.10.2013 г. обжалваният акт за дерегистрация е обявен за нищожен, т.е. „СЕРПИС“ ЕАД не е дерегистрирано по ЗДДС на 07.08.2013 г. С Акт за дерегистрация по ЗДДС №220991800558389/20.03.2018 г. дружеството е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 02.05.2018 г. - задължителна дерегистрация при установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС. На 28.04.2022 г. е налице последваща регистрация по ЗДДС по избор, независимо от облагаемия оборот.

След направен анализ на събраните в хода на производството доказателства са констатирани следните факти и обстоятелства:

С Нотариален акт за покупко-продажба на недвижим [имот номер] от 29.01.2010 г. „МЕГАТРОНИКС“ ЕООД продава на „СЕРПИС“ АД, следните недвижими имоти:

1. Поземлен имот - земеделска територия-нива, с площ от 0, 765 дка, четвърта категория, находяща се в [населено място], СО-Район „Витоша“, кв. „Симеоново, в местността „Банище“, представляваща [имот номер] по картата на землището.

2. Поземлен имот - земеделска територия-нива. с площ от 3.165 дка, четвърта категория, находяща се в [населено място]. СО-Район „Витоша“, [жк], в местността „Банище“, представляваща [имот номер] в землището на Симеоново.

3. Поземлен имот, представляващ ливада по Решение на П. К. Р. „Витоша“, с площ 3, 771 дка, четвърта категория, находяща се в [населено място]. СО- Район „Витоша“, [жк], в местността „Банище“, [имот номер] по картата на землището.

Общата продажна цена на описаните имоти с 2 674 350, 00 лв. без включен ДДС, като в НА е посочено, че тази сума ще бъде платена от купувача в срок до 31.12.2010 г. по банкова сметка, посочена от продавача. „МЕГAТРОНИКС“ ЕООД е издало фактура №1000010841/24.01.2010 г. с начислен ДДС 534 870, 00 лв. Поземлените имоти са заведени в счетоводството по счетоводна сметка 201 „Земи, гори и трайни насаждения“ и няма данни да са заведени по аналитичен признак в подсметки.

След извършена проверка в електронните регистри на НАП, органите по приходите са заключили, че към 02.05.2018 г. - датата на дерегистрация по ЗДДС на „СЕРПИС“ ЕАД, същото е собственик на гореописаните имоти. Констатирано е, че фактура №1000010841/29.01.2010 г. е отразена в дневника му за покупки за м. 01.2010 г. и е упражнено право на данъчен кредит в пълен размер. Към фактурата е издадено Дебитно известие №1000010842/01.02.2010 г. с данъчна основа 0.00 лв и начислен ДДС в размер на 14 649, 92 лв. Предметът на доставката по това дебитно известие представлява извършени разходи във връзка с покупката на поземлени имоти. Същите са в общ размер на 73 249, 60 лв., съответно начислен ДДС в размер на 14 649, 92 лв.

На основание разпоредбите па чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, органите по приходите са направили извода, че следва да бъдат включени при определяне на данъчната основа за покупката на поземлените имоти. Определена е данъчна основа на активите в общ размер на 2 747 599, 60 лв. /сборът от данъчните основи по фактурата и дебитното известие към нея/ и на основание разпоредбите на чл. 111, във връзка с чл. 27, ал. 5 и чл. 26, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС е начислен ДДС в общ размер на 549 519.92 лв. Данъкът е следвало да бъде начислен към 02.05.2018 г. Същата сума е отразена и в таблица 1 от РАПРА в кол. 4 и съответно в колона 9, след като е установено, че е прихваната от данъчната администрация с актове за прихващане или възстановяване /АПВ/ подробно описани в РАПРА. Това обстоятелство се потвърждава и от направените записвания в данъчно осигурителната сметка на дружеството. В тази връзка за м. 05.2018 г. е определен ДДС за внасяне в общ размер на 549 847.72 лв., както и лихви за забава в размер на 254 085.59 лв.

С издадения РАПРА е констатирано, че определените с акта задължения са били прихванати, както следва:

-за периода от 15.06.2018 г. до 10.05.2021 г., с Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ №П-02000221075526-004-001/10.05.2021 г. е прихваната сума в общ размер на 425 348, 04 лв. /главница/, съответно се дължима лихва в размер на 125 369, 55 лв.

• за периода от 15.06.2018 г. до 30.09.2021 г.. с АПВ №П-02000221162304-004-001 от 30.09.2021 г. по РА №?Р-22221718002629-091 -001 /18.01.2019 г. е прихваната сума. в общ размер на 124 171, 88 лв. /главница/, съответно е дължима лихва в размер на 41 531, 92 лв.

С решение №533/28.04.2023 г. директор Дирекция „ОДОП“-София при ЦУ на НАП е изменил Ревизионен акт №Р-22221422003688-091-001/30.01.2023 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт №П-04000723025165-003-001 от 09.02.2023 г., издадени от Г. И. М. - орган, възложил ревизията и Г. С. Б. - ръководител на ревизията, като установеният с РА резултат по ЗДДС за м. 04.2022 г. - в размер на 0.00 лв., е определен на данък за възстановяване в размер на 246 969, 73 лв., ведно със съответните лихви. Потвърдил е РА №Р-22221422003688-091-001/30.01.2023 г. и Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт №П-04000723025165-003-001 от 09.02.2023 г. в оспорената част на установения резултат по ЗДДС за данъчен период м. 05.2018 г., ведно със съответните лихви.

По делото са назначени изслушани съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, неоспорени от страните. В заключенията си вещите лица са дали подробен отговор на въпросите, поставени им като задача, а разпитани в съдебно заседание, експертите заявяват, че поддържат заключението си.

При така установената фактическа обстановка съдът намира от правна страна следното:

Жалбата е подадена в рамките на 14-дневния срок по чл. 156, ал.1 от ДОПК от надлежна страна и същата е процесуално допустима, от процесуален представител на легитимирана страна и при наличие на правен интерес от обжалване.

Разгледана по същество, жалбата се явява основателна.

В съдебното производство, съгласно нормата на чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Съдът приема, че обжалвания ревизионен акт е издаден от компетентен орган по приходите, по смисъла на чл.118, ал.2 и чл.119, ал.2 от ДОПК. Спазена е формата по чл.120, ал.1 от ДОПК.

Процесният акт, макар и постановен от компетентен орган и в изискуемата законова форма, е издаден при допуснато съществено нарушение на производствените правила. О. Р. акт е нищожен, поради нередовно връчване на Заповед за възлагане на ревизия №Р-22221422003688-020-001 от 19.07.2022 г. Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Разпоредбата на чл. 113, ал.1 от ДОПК определя съдържанието на ЗВР. По силата на чл. 113, ал.2 от ДОПК е въведено императивното изискване заповедта за възлагане на ревизия да се връчва на ревизираното лице. Макар, обаче ревизионното производство да се образува с издаването на ЗВР, от датата на връчването й разпоредбата на чл. 114, ал. 1 ДОПК обвързва началото на определения срок за извършване на ревизията. Тоест същинското извършване на ревизията - действията по събиране на доказателства за установяване на задълженията, следва да започне след връчването на ЗВР и оттогава да започне да тече срокът за извършване на ревизията. Ревизионното производство, разглеждано като сложен фактически състав, включва издаване на заповед за възлагане на ревизия - чл. 112, ал. 1 ДОПК и нейното връчване на ревизираното лице – чл. 114, ал. 1 и чл. 113, ал. 2 ДОПК. Всички процесуални елементи, включително срокът за извършване на ревизията, започват да текат от момента на връчване на ЗВР. С връчването на заповедта за възлагане на ревизията ревизираното лице е уведомено за упражненото от приходните органи правомощие да започнат ревизия, от кои органи по приходите ще се извърши ревизията, в какъв обхват и срок ще се проведе.

Съгласно чл.28 от ДОПК, адресът за кореспонденция е: 1. постоянният адрес - за физическите лица, ако не е посочен писмено друг адрес, за регистрираните в регистър БУЛСТАТ лица - вписаният в регистъра адрес за кореспонденция, а за едноличните търговци - адресът на управление; 2. адресът на управление - за местните юридически лица, регистрираните търговски представителства и клоновете на чуждестранни лица, освен ако в регистър БУЛСТАТ не е вписан друг адрес за кореспонденция, съответно в търговския регистър не е вписан друг адрес на управление; 3. адресът по мястото на извършване на дейността или управлението, ако не е налице адрес по т. 2 - за чуждестранни лица, които извършват стопанска дейност в страната чрез място на стопанска дейност или определена база; когато чуждестранното лице осъществява стопанска дейност чрез повече от едно място на стопанска дейност в страната - адресът за кореспонденция е адресът по мястото на извършване на дейността на първото възникнало място на стопанска дейност или определена база; 4. адресът на първия придобит недвижим имот - за чуждестранни лица, придобили недвижим имот на територията на страната и непопадащи в обхвата на т. 1, 2, 3 и 5; 5. адресът на управление за неперсонифицираните дружества и осигурителните каси; когато в договора не е посочен адрес на управление, адресът за кореспонденция е постоянният адрес, съответно адресът на управление на първия посочен в договора съдружник; когато не е представен договор, адресът за кореспонденция е постоянният адрес, съответно адресът на управление на съдружника, спрямо когото е извършено първото процесуално действие по установяване на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски.

Според алинея 2 на същия член, всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения.

Чл. 29 от ДОПК регламентира възможните и допустими способи за връчване на книжа досежно административни производства по реда на този кодекс. Предвидени са различни хипотези на уведомяване на ревизираното лице за производството, водено срещу него, с цел обезпечаване и гарантиране на личното му участие във всеки един процесуален етап на производството, а оттам и на възможността и правото му да повлияе на хода и крайния резултат от ревизията в случая.

В случая няма данни да е приложен редовен някой от възможните и допустими способи за връчване на съобщенията в административното производство - не са представени доказателства за успешното прилагане на който и да е от предвидените в чл. 29 ДОПК способи за връчване на книжата.

От представената в последното съдебно заседание от процесуалния представител на ответната страна разписка за електронно връчване се установи, че ЗВР №Р-22221422003688-020-001 от 19.07.2022 г. е изпратена на проверяваното дружество по електронен път по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК, вр.чл.29, ал.4 от ДОПК, на електронен адрес: serpisad83@[интернет адрес] на 08.08.2022 г. От представените по делото писмени доказателства безспорно се установи, че към датата на издаване на ЗВР №Р-22221422003688-020-001 от 19.07.2022 г., дружеството – жалбоподател е имало нов, вписан в ТРРЮЛНЦ електронен адрес за кореспонденция - serpisеad@[Наименование]Промяната е отразена в Търговския регистър към 15.03.2022 г., на която дата се счита, че е породила действие по отношение на трети лица, в това число и по отношение на данъчната администрация.

Органите по приходите са изпратили ЗВР на електронен адрес на дружеството, който вече е бил заличен от ТРРЮЛНЦ.Съгласно разпоредбата на чл.30, ал.6 от ДОПК електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Съдържанието на електронната разпечатка се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа от информационната система или чрез електронен документ, подписан с електронен подпис.

От валидния електронен адрес на дружеството към момента на издаване на ЗВР serpisеad@[интернет адрес], не е изпращано потвърждение за получаването на съобщение с приложена ЗВР чрез обратно електронно съобщение, не е активирана електронна препратка и не е изтегляно от информационната система на НАП.

Предвид изложеното, настоящата съдебна инстанция стига до извода, че ЗВР не е надлежно връчена на проверяваното лице, а нарушението на чл. 113, ал. 2 от ДОПК рефлектира върху крайния акт, с който приключва ревизията – РА е издаден извън рамките на ревизионното производство, което обуславя неговата нищожност.

Когато ЗВР не е връчена на ревизираното лице или упълномощено от него лице е допуснато нарушение на изискването на чл. 113, ал.2 от ДОПК, което е съществено и има за последица невалидност на всички последващи процесуални действия, извършени от органите по приходите по установяване на задълженията, включени в обхвата на ревизията, в това число съставяне и връчване на ревизионния доклад, издаване на заповед за определяне на компетентен орган по чл. 119, ал.2 от ДОПК и издаването на ревизионния акт. Заповедта по чл. 113, ал.1 от ДОПК е актът, който слага началото на производството по извършване на ревизията като съвкупност от процесуални действия на органите по приходите за установяване на данъчните задължения съгласно чл.108 от ДОПК чрез издаването на ревизионен акт по чл. 118 от ДОПК и определя времевата компетентност на органа по приходите, оправомощен за издаването на акта съгласно чл. 119, ал.2 от ДОПК. Поради това задължително за законосъобразното развитие на цялото ревизионно производство, е тази заповед да отговаря на определените от закона изисквания по чл. 113 от ДОПК, в това число и да бъде надлежно връчена на ревизираното лице. Неспазването на тези изисквания води до недействителност на извършените въз основа на заповедта действия, съответно до нищожност на крайния административен акт, с който ревизията е приключила. След като ЗВР не е връчена изобщо в хода на ревизионното производство, ревизията по отношение на „СЕРПИС“ ЕАД, ЕИК: , не е започнала и не е приключила към момента на издаване на акта, поради което установените задължения по отношение на жалбоподателя, се явяват установени в нарушение на изискването по чл. 108 от ДОПК.

Невръчването на ЗВР на нейния адресат води и до невъзможност да се определи начален и краен срок на ревизията предвид чл. 114, ал. 1 от ДОПК. Съдебната практика е непротиворечива по този въпрос, а именно при невръчена ЗВР не е налице започнало ревизионно производство, поради което извършените процесуални действия от ревизиращите органи по приходите са в нарушение на процесуалните правила по ДОПК. Невръчването на ЗВР, която поставя началото на конкретно ревизионно производство, представлява съществено процесуално нарушение, което обуславя извод за нищожност на РА, който е издаден в незапочнала ревизия, за която ревизираното лице не е уведомено по предвидения в ДОПК ред.

Наред с това нарушава принципите на обективност и служебно начало, прогласени с чл.3 и чл.5 ДОПК, както и осуетява преценката доколко ревизионното производство е образувано в рамките на преклузивния срок по чл. 109, ал.1 ДОПК. При невръчена ЗВР не е завършен фактическият състав, обуславящ надлежното образуване на ревизионното производство, а този порок пряко рефлектира върху действителността на обжалвания РА и обуславя извод за неговата нищожност. В този смисъл са редица решения на ВАС на РБ: № 4755/04.05.2023г. по адм.д. № 463/2023 г., № 4626/02.05.2023г. по адм.д. № 8769/2022 г., № 3042/22.03.2023 г. по адм. дело № 7130/2022г., , № 6863/ 08.06.2020г. по адм. дело № 2509/2020г., № 13712/17.11.2014г. по адм. дело № 16463/2013г., №2380/04.03.2008г. по адм. дело № 10871/2007г. Посочената практика приема, че след като първата ЗВР не е връчена редовно, не е поставено и начало на ревизионното производство и издадения впоследствие РА е нищожен.

Предвид констатираната недействителност на акта, е безпредметно да се обсъжда материалната законосъобразност на установените задължения.

Следва да бъде обявена нищожността на РА и преписката на основание чл. 160, ал.5 ДОПК във връзка с чл. 173, ал.2 АПК следва да се изпрати на Началник – сектор „Ревизии“ при ТД на НАП-София със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, съдържащите се в мотивите на решението, за надлежно връчване на ЗВР на ревизираното лице и следващите се процесуални действия по ДОПК.

С оглед крайния изход на делото заявеното от процесуалния представител на жалбоподателя искане за присъждане на сторените по делото разноски съгласно представения списък за разноските по чл. 80 ГПК е основателно и на същи следва да се присъди сума в общ размер на 31 793 лв., от които 50 лева държавна така, 600 лева внесен депозит за изготвяне на съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи по делото и 31 143, 00 лева юрисконсултско възнаграждение, съгласно с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

С оглед изложеното и на основание чл. 160 ал.1 предл трето от ДОПК, Административен съд София-град, 57 – ми състав,