Решение № 1388 от 31.7.2024 г. на Административен съд - Враца по дело № 744/2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК /Данъчно-осигурителен процесуален кодекс/ във вр. с чл. 145 ал. 1 и сл. от АПК /Административно-процесуален кодекс/.

Образувано е по ЖАЛБА на „Е.В.“ ЕООД •••, представлявано от М.Х.Е., срещу РЕВИЗИОНЕН АКТ /РА/ № Р-04000419005507-091-001/05.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД /Териториална Дирекция/ на НАП /Национална Агенция по приходите/ - гр. Велико Търново, в частта му потвърдена след оспорване по административен ред с РЕШЕНИЕ № 74/18.05.2020 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ /“Обжалване и данъчно-осигурителна практика“/ - гр. Велико Търново при ЦУ /Централно управление/ на НАП относно определените му допълнителни задължения за внасяне общо в размер на 334 062, 49 лв., в това число ДДС /Данък добавена стойност/ в размер на 150 092, 29 лв. и лихви в размер на 76331, 52 лв., корпоративен данък за довнасяне за 2014г., 2015г. и 2016г., в общ размер на 75 046, 19 лв. и лихви за просрочие в размер на 32 592, 49 лв.

Производството по делото се развива след отмяна на Решение № 17/ 14.01.2022 г., постановено по адм. дело № 255/2020 г. по описа на АдмС – Враца, с Решение № 11099/05.12.2022 г., постановено по адм. дело № 1994/ 2022 г. на ВЪРХОВНИЯ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД /ВАС/ и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АдмС - Враца. С решението по адм. дело № 255/2020 г. на АдмС – Враца, е бил отменен РА № Р-04000419005507-091-001/05.03.2020г. на ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с Решение № 74/18.05.2020г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - Велико Търново.

В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на оспорения РА. Твърди се, че неправилно и незаконосъобразно са установени задължения на ревизираното лице по ЗКПО за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Оспорват се констатациите на органите по приходите за липса на документална обоснованост на извършени и осчетоводени от дружеството разходи за покупки на горива и съпътстващите ги транспортни услуги. Оспорва се извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. в увеличение и установяването на допълнителни задължения за корпоративен данък в размер общо на 75 046, 19 лева и лихви за просрочие в размер на 32 592, 49 лева.

РА се оспорва като незаконосъобразен и в частта, установяваща задължения по ЗДДС. Предмет на оспорване са две групи задължения. Едната е свързана с доставки, по които ревизираното лице е получател. Тези задължения са установени като следствие от отказано на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди: от месец 05.2014 г. до месец 02.2016 г., вкл. в размер общо на 150 092, 29 лева, като получател по 277 броя фактури, издадени от „Б.“ ООД •••, с предмет „гориво-дизел“; „гориво-бензин“, „стоки-газьол“ и „транспортни услуги“. Начислени са съответните лихви за просрочие по отношение на отказания данъчен кредит за периода от 01.05.2014 г. до 29.02.2016 г., общо в размер на 75 708, 10 лева. Аргументът в РА, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури е възприетото при ревизията, че липсва реална доставка на стоките и услугите, за които са издадени фактурите. В Ревизионния доклад /РД/, който е неразделна част от РА е посочено е, че „Б.“ ООД - пряк доставчик на жалбоподателя е бил в предварителна договореност със свои доставчици (предходни спрямо ревизираното лице) за създаване на привидни отношения, които да навеждат, че сделката е действително осъществена. Жалбоподателят твърди, че доставките са реално получени и заплатени от него, поради което счита РА за незаконосъобразен.

Другата група спорни между страните задължения по ЗДДС е свързана с извършени от ревизираното лице доставки и включва лихви за забава във връзка с деклариран от него ДДС в справки-декларации по ЗДДС в период следващ периода, през който за „Е.В.“ ЕООД данъкът е станал изискуем, както следва: за м. 3.2014 г. в размер на 23, 94 лв., за м. 7.2014 г. в размер 104, 39 лв., за м. 9.2014 г. в размер 200, 38 лв., за м.10.2014 г. в размер на 237, 31 лв. и м. 7.2016 г. в размер на 57, 40 лв. Тази група задължения са установени в резултат на декларирани със закъснение от страна на ревизираното лице извършени от него облагаеми доставки на метан към негови контрагенти. Не е спорно между страните, че става дума за реални доставки на природен газ от „Е.В.“ ЕООД до посочени в РД дружества получатели. Фактурите за тези доставки обаче не са включени в съответния дневник за продажби и справката-декларация по чл. 125, ал. 1 ЗДДС на ревизираното лице за месеца, в който е настъпило данъчното събитие и данъкът е станал изискуем, поради което е трябвало да бъде начислен и деклариран. Тези фактури са включени в справка-декларация и дневник за продажбите на ревизираното лице в следващ месец, поради което макар и със закъснение дължимият за съответните доставки ДДС е начислен и деклариран. С РА по повод на посочени в таблица на стр. 32-33 от РД доставки от м. 3.2014 г., м. 7.2014 г., м. 9.2014 г., м.10.2014 г. и м. 7.2016 г. е установено задължение само за лихви за забава, които се оспорват с жалбата. Аргументи за това оспорване са изложени в писмената защита на жалбоподателя. Относно главното задължение за данък (ДДС) по същите фактури страните не спорят. То е установено правилно по размер със справки-декларации по чл. 125, ал. 1 ЗДДС. Начислено и декларирано е от задълженото лице, поради което приходната администрация не претендира и не установява главно задължение за ДДС по посочените в таблица на стр. 32-33 от РД доставки.

Пред съда и в писмени бележки жалбоподателят „Е.В.“ ЕООД-•••, чрез процесуалния си представител адв. Б.Т. •••, излага съображения за нищожност на обжалвания ревизионен акт. Поддържат се и подробни доводите за неговата незаконосъобразност. Иска се прогласяването за нищожен, алтернативно отмяна на РА № Р-0400041900 5507-091-001/05.03.2020г. на ТД на НАП - Велико Търново, като незаконо-съобразен. Развити са съображения, че жалбоподателят основава правото си на приспадане на данъчен кредит не само на фактурите, издадени от доставчика „Б.“ ООД •••, а и на съпътстващите ги документи, предоставени на жалбоподателя от неговия пряк доставчик. Подчертава се, че по всички процесни фактури са извършени съответни плащания, а закупените горива фактически са предадени от доставчика на дружеството и са използвани от него в икономическата му дейност за последващи продажби на едро и дребно, както и за зареждане на собствени товарни автомобили, с които „Е.В.“ ЕООД е извършвало доставките на природен газ до свои контрагенти, които доставки не са оспорени от ревизията и са отразени в дневниците за продажби на дружеството през ревизираните периоди. Освен това в писмената защита се поддържа, че процесните доставки на горива са специфични и по правната си същност представляват формални сделки, извършвани и регистрирани в електронна среда чрез подаване на електронни документи и регистриране на същите в поддържани от Агенция „Митници“ и НАП информационни системи. Развити са доводи, че формалният характер на продажбите на горива и регистрирането им в публично поддържани от приходните агенции информационни системи има значение в две посоки. От една страна нормативните изисквания да се оформят електронни документи (електронен акцизен данъчен документ - еАДД, електронен документ за доставка - ЕДД и електронен документ за получаване - ЕДП) със задължителни реквизити прави стоките индивидуализирани в достатъчна степен от момента на регистриране на съответния документ в БАЦИС (Българска акцизна централизирана информационна система на Агенция „Митници“) и ИС „КГ“ /Информационна система „Контрол на горивата“ на НАП/. Това има значение за момента на настъпване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, разбирано като прехвърляне на правото на собственост или друго право на разпореждане със стоката като собственик. От друга страна функцио-нирането на посочените информационни системи под контрола на двете приходни агенции според жалбоподателя цели не само да осигури просле-димост на движението на течни горива, за да се гарантира събираемостта на публични вземания за акциз и данъци, но също така цели да създаде правна сигурност при търговията с горива и да даде гаранции на купувачите, участващи в такива сделки, че купуват от доставчик, за който съответните институции са проверили, че в даден момент притежава гориво от определен вид в количество, отговарящо на предлаганото за продажба, както и че има право да осъществява такива сделки. Съжденията в тази посока се основават на изискването всеки електронен документ (еАДД, ЕДД и ЕДП) да бъде подписан с квалифициран електронен подпис от лице, регистрирано по надлежен ред да подава такива документи в БАЦИС и ИС „КГ“. Конкретно за процесните доставки се твърди, че жалбоподателят е положил всички разумни усилия да се увери, че неговият доставчик притежава и е в състояние да му достави горивата, предмет на спора. В тази връзка се е доверил не само на документите, предоставени от „Б.“ ООД и придружаващи всяка доставка, но и на данните в Информационна система „Контрол на горивата“ /ИС „КГ“/ на НАП за притежавани от „Б.“ ООД ••• горива. От регистрираните в тази система ЕДД, издадени от прекия доставчик към процесните фактури жалбоподателят се е уверил, че той притежава горивата, които му предлага. Допълва, че при деклариране от страна на „Е.В.“ ЕООД на придобиването на горивата чрез подавани от него ЕДП или чрез електронната система с фискална памет и нивомерна система на обект бензиностанция и газ-станция в •••, •••, местност „Б. л.“ информационната система на НАП е приела декларираните данни за придобиване на горивата от ревизираното лице.

За установените задължения за лихви във връзка с несвоевременно декларирани извършени от жалбоподателя облагаеми доставки по ЗДДС се посочва, че тези задължения не следва да се установяват с РА, а по друг процесуален ред, предвиден в чл. 103 ДОПК.

Установените задължения по ЗКПО се оспорват с аргумент, че всички доставки от „Б.“ ООД са документално обосновани чрез представените на ревизията фактури, съпътстващи ги документи и електронни данни, регистрирани от НАП чрез електронната система с фискална памет и нивомерна система на обекта на ревизираното лице и в ИС „КГ“. Посочва се, че на ревизията са представени банкови извлечения и фискални бонове, удостоверяващи направените плащания по процесните фактури в общ размер на 883 196.17 лв. Тези плащания според жалбоподателя също са елемент от документалната обоснованост на разходите за осчетоводените доставки.

Наведени са оплаквания за допуснати процесуални нарушения при ревизията. Сред тях са посочени примери за документи, които са обсъждани, но не са приобщени по преписката, поради което ревизираното лице не е могло да се запознае с тях, да изрази становище и да ангажира доказателства. Като процесуално нарушение е посочено и това, че не са събрани и анализирани Z -отчетите и книгите за дневните финансови отчети на обект бензиностанция и газстанция в •••, •••, местност „Б. л.“, макар да имат пряко отношение към декларирането на придобивания и разпореждания с горива. Съдържат се и оплаквания, че представените от ревизираното лице акцизни данъчни документи в копия не са анализирани в РД и РА и не е извършена служебно проверка за автентичността им чрез отправяне на искане до Агенция „Митници“, а така също че при ревизията е нарушен принципът за служебно събиране на доказателства, съхранявани в приходната и други администрации за изясняване на спорните моменти. Правят се също оплаква-ния за неспазена форма на административния акт и за противоречието му с целта на закона. Претендират се разноски в размер на общо 35 643 лв., съобразно представеният по делото списък /на л.396 от делото/.

Пред съда и в писмени бележки ответникът - Директор на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, чрез пълномощник - • В.В., оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на общо 31 453.74 лв., съобразно представен списък /на л.395 от делото/. В представе-ните по делото писмени бележки са изложени подробни съображения за законосъобразност на оспорения РА, като издаден при спазване на процесуал-ния закон и наличие на материално-правните предпоставки за това. Изложени са доводи, че доставките по спорните 277 броя фактури, издадени от „Б.“ ООД ••• не са реално извършени, поради което липсват облагаеми доставки на стоки и услуги като предпоставка за надлежно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит. Акцентира се, че за да бъде признато това право не е достатъчно само издаването на фактури, тяхното осчето-водяване и включване в съответните дневници за покупки и продажби по ЗДДС. Необходимо е да има прехвърляне на собствеността върху стоките, съответно изпълнение на услугите и тяхното използване от ревизираното лице за последващи облагаеми доставки. Наведени са и доводи, че ревизираното лице не е предприело необходимите и разумно очаквани мерки, за да се увери, че чрез сделките не участва в измамна схема с косвен данък. В тази връзка обстойно са обсъдени представени по делото акцизни данъчни документи и вписаните в тях данни относно издател, получател, превозвач и място на доставка. Посочено е, че прекият доставчик на жалбоподателя е получател само по 5 от тях. Оспорва се правото на собственост на „Б.“ ООД върху горивата, за които са издадени фактурите предмет на спора и на тази основа се отрича правната му възможност да прехвърли това право на жалбоподателя. Поддържа се, че документите, представени от последния и допълнително приетите такива като писмени доказателства по делото не доказват реално осъществени доставки на фактурираните стоки и услуги от „Б.“ ООД. Недоказано според ответника е и използването на тези стоки и услуги от страна на ревизираното лице в икономическата му дейност за осъществяване на последващи облагаеми доставки. Оспорва се документал-ната обоснованост на осчетоводените разходи по процесните фактури, издадени от „Б.“ ООД. На тази основа се твърди обосновано и законосъобразно установяване на задължения за корпоративен данък с РА.

Заключението по делото на прокурора от Окръжна прокуратура - Враца е за неоснователност и недоказаност на жалбата и моли за отхвърлянето й. Иска потвърждаване на данъчно-ревизионния акт, като законосъобразен и обоснован.

Съдът, като обсъди оплакванията в жалбата, доказателствата по делото и становищата на страните, и като направи проверка на законосъобразността на обжалвания административен акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, приема за установени следните обстоятелства по делото:

В съдебната фаза на производството, от страна на ответника по жалбата Директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, по делото са представени и приети писмените доказателства, съдържащи се в административната преписка, вкл. тези събрани при административното обжалване на РА, а също и представения допълнително технически носител – CD, съдържащ ЗВР, ЗИЗВР, РД и ревизионния акт във вид на електронни документи, и разпечатки от публичния регистър на електронните подписи. Същите са описани в при-дружителното писмо към адм. преписка /на л.5-8 от адм.д. № 255/2020г.на АдмС Враца/, а именно - общо 10 папки с документи по опис, общо 2 427 листа, като първата папка е пришита към самото дело /адм.д. № 255/2020г./, а другите 9 бр. папки са отделени /не са пришити към делото/. Представени са допълни-телно по адм.д. № 255/2020г. на АдмС Враца/ - заповеди /на л.146-153 и л.277-283 от това дело/, справки /л.313-314/, файл с информация /чрез вещото лице/ с писмо вх.№ 1605/06.07.2021г./л.395/, а именно - данни с дневните Z отчети на електронните системи с фискална памет /ЕСФП/ притежавани от „Е.В.“ ЕООД, за периода 01.05.2014г.-29.02.2016г. по дни (в електронен вид), която информация е записана на CD диск и приложена между л. 394 и л. 395 на приложеното адм.дело № 255/2020г. на АдмС Враца. Представени са и са приети допълнителни писмени доказателства и по настоящето дело /л.389-394/ - справка на НАП относно Информационна система „Контрол на горивата“ и Обявление за приключване на договор за обществена поръчка.

От страна на ответника е оспорена истинността /автентичност на подписите и вярност на съдържанието/ на частни документи – 1459 броя, конкретизирани в молба, вх. № 1928/09.09.2020 г. / на л. 172 и сл. от адм. д. № 255/2020 г. на АдмС – Враца/, идентична с депозираната по пощата с вх. № 1953/11.09.2020 г. при първото разглеждане на делото. По настоящето дело това искане е поддържано /л.42/.

От жалбоподателя „Е.В.“ ЕООД са ангажирани писмени доказателства, извън тези, представени с административната преписка, по негово искане са изслушани свидетелските показания на Н.Г.Е., както и при първото разглеждане на делото, така и по настоящето дело. С молба вх. № 1653/12.07.2021 г. по адм. д. № 255/2020 г. на АдмС – Враца /л.396/ са представени в оригинал книгите за дневните финансови отчети на обект бензиностанция и газ-станция в •••, •••, местност „Б. л.“ за 2014 г., 2015 г. /две книги/ и 2016 г., или общо 4 книги. CD диск /л.405/ и документи описани в молбата /л.406-432/. Д руги документи /л. 436-442/ и по негово искане - справка от Сектор „Пътна полиция“ при ОД на МВР-Враца /л.454/ и справка от НАП /л.457/. Представени са допълнително по настоящето дело - опис /л.56-57/ на документите в приложения CD /на л.405 от адм.д.№ 255/2020г. на АдмС Враца/, заверени преписи на справки декларации по ЗДДС, дневници за покупки и дневници за продажби за данъчни периоди, разпределени по години в 5 /пет/ бр. класьора/сини на цвят/ - по два класьора за 2014г. и 2015г., и един за 2016 г., общо 1 987 листа, таблица и справки, съставени от счетоводител на дружеството /л.109-114/. Запорно съобщение /л.313/ и разпореждане /л.314/. По искане на пълномощника на жалбоподателя са изискани и представени от трети лица множество документи, получени както на хартиен, така и на оптичен носител /CD, / и приети от съда: от лицето Н.Е. /л.154-160/, приложени в 13 бр. папки /фактически 14бр. папки/, с опис /л.203-251/, от НАП ЦУ писмо-справка /л.164-165/ с приложен 1бр. CD, диск с информация /л.166/ и документи на хартиен носител, отделени в папка № 1, с опис 6 стр. и документи към него 308 стр., писмо-справка /л.337-338/ с приложени и отделени в папка № 4, CD диск и информацията на хартиен носител в 742 стр., от „Агенция Митници“ ЦМУ с писмо /л.175-177/ документи отделени в папка № 2 от 307 стр., писмо със CD /л.273-275/ и с писмо /л.336/ документи отделени в папка № 3 акцизни документи 38 стр. и CD.

Общо към настоящето съдебно дело, адм. дело № 744/2022г. на АдмС Враца са приложени 37 папки с документи, включващи 28 папки, вкл. със съд. дело – адм.д. № 255/2020г. на АдмС Враца /към което са приложено и делото на ВАС/, 5 класьора и 4 бр. книги за дневни отчети в оригинал.

Допусната е и е изслушана от съда съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, като по делото са приети основно и допълнително заключения на вещото лице, допуснати при първото разглеждане на делото, както и втора и трета допълнителни ССчЕ допуснати по настояще дело.

При първото разглеждане на делото е открито производство по оспорване истинността (вярност и автентичност) на: ЗВР № Р-04000419005507-020-001 от 22.08.2019 г.; Заповед за изменение на ЗВР № Р-04000419005507-020-002 от 22.11.2019 г.; Ревизионен доклад № Р-04000419005507-092-001 от 06.02.2020 г. и Ревизионен акт № Р-04000419005507-091-001 от 05.03.2020 г. С Решение № 17/ 14.01.2022 г., постановено по адм. дело № 255/2020 г. по описа на АдмС – Враца това оспорване е прието за недоказано. Изложени са подробни мотиви в тази насока. В отменителното Решение № 11099/05.12.2022 г., по адм. дело № 1994/ 2022 г. на ВАС не се съдържат указания за пре-разглеждане на въпроса с авторството на посочените 4 официални документа и компетентността на техните автори, поради което при новото разглеждане на спора производство по реда на чл. 193 ГПК за тях не е откривано.

По делото при първото му разглеждане са допуснати и изслушани съдебно-счетоводна експертиза вх. № 967/05.05.2021г. /л.324-343 от адм.д. № 255/20г.на АдмС Враца/ и допълнителна такава с вх. № 1604/06.07.2021г. /л.389-393 от адм.д.№ 255/20г./. Заключенията са приети при настоящето разглеждане на делото след изслушване на вещото лице и потвърждаването им в открито с.з. на 24.04.2023 г. В същото заседание с оглед задължителните указания, дадени с Решение № 11099/05.12.2022 г. по адм. дело № 1994/2022 г. на ВАС вещото лице посочи върху какви документи е изградило заключенията си и представи копия от 4 броя таблици и справки, изготвени по негово искане от счетоводството на жалбоподателя (неприложени към заключенията при първото разглеждане на делото). Същите таблици и справки са представени подписани и заверени от жалбоподателя в с.з. на 22.05.2023 г. и са приети като доказателства с определение на съда № 275 от з.з. на 26.05.2023 г. При новото разглеждане на делото във връзка с представени от третите лица Национална агенция за приходите, Агенция „Митници“ и Н.Г.Е. значителни по брой и обем документи и необходимостта да бъдат анализирани и съпоставени с доказателствата, събрани в хода на ревизията са допуснати и приети още две допълнителни съдебно-счетоводни експертизи. Както при първото, така и при новото разглеждане на делото вещото лице посочва, че е изградило изводите си върху съпоставка на документите от ревизионната преписка и събраните в съдебното производство такива от една страна и от друга страна подадените от „Е.В.“ ЕООД отчети на електронната система с фискална памет за периода: 01.05.2014г. – 29.02.2016г. (т.нар. Z-отчети). В тази връзка с протоколно определение от с.з. на 27.05.2024 г. по делото са приети без възражения от страните като доказателства представените във вид на електронен документ Z-отчети на ревизираното лице. Същите са постъпили по електронната поща на съда като прикачен файл към писмо от вещото лице М.Н. вх. № 1605/06.07.2021г. /л. 395 от адм.дело № 255/2020г. на АдмС-Враца/. Възпроизведени са на CD диск и са приобщени към доказателствата по делото.

Към заключението на втората допълнителна ССчЕ вх. № 129/15.01.2024г. /л.277-285/ вещото лице е представило таблица, справки и копия от подадени електронни документи за получаване (ЕДП), издадени от жалбоподателя за получени доставки на горива от „Б.“ООД /л.286-312/. Заключението и приложените към него ЕДП са приети по делото като доказателства с протоколно определение от с. з. на 22.01.2024г. /л.315-318/.

Към заключението на третата допълнителна ССчЕ вх. № 1047/ 02.04.2024г. /л.355-365/ вещото лице е представило таблица /л.366/ и ръководство за подаване на електронни данни ЕДД/ЕДП /л.367-387/. Заключе-нието и приложенията към него са приети по делото с протоколно определение от с.з. на 27.05.2024г. /л.400-403/.

Съдът, като прецени жалбата на „Е.В.“ ЕООД и изложеното в нея във връзка с приложената административна преписка, счита, че същата е редовна и ДОПУСТИМА, като подадена от лице с правен интерес, адресат на оспорения акт, чиято правна сфера неблагоприятно е засегната от акта, установяващ публични задължения за дружеството, и в преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след приключване на задължителното обжалване по административен ред. РА е връчен по електронен път на 05.03.2020 г., жалбата срещу него е подадена на 12.03.2020 г., в срока по чл. 152 от ДОПК. Решение № 74/18.05.2020г. е постановено в срока по чл. 155 от ДОПК, започнал да тече от 20.02.2020 г., след срока по чл. 146 от ДОПК. Връчено е по електронен път на 19.05.2020 г., като жалбата срещу него е подадена на 25.05.2020 г., видно от пощенското клеймо, входирана на 02.06.2020 г., при което срокът по чл. 156 от ДОПК за депозирането ѝ е спазен.

След извършена служебна проверка на основание чл.160, ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че представените и намиращи се по адм.дело № 255/2020г. на АдмС-Враца - Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04000419005507-020-001/22.08.2019г. /л.120/ и Заповед за изменение на ЗВР № Р-04000419 005507-020-002/22.11.2019г. /л.123/, са издадени от оправомощен орган по смисъла на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК – Ц. М. П. – •• „Р.“ при ТД на НАП – Велико Търново, ИРМ – Враца, с оглед делегирането на правомощия по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК със Заповед № 6/ 03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП – Велико Търново /л. 126 и сл. от адм.дело № 255/2020г. на АдмС-Враца/. Ревизионен акт № Р-04000419005507-091-001/05.03.2020 г. и Ревизионен доклад № Р-04000419005507-092-001/ 06.02.2020 г. са издадени от оправомощени органи, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност, определена със Заповед № 6/03.01.2017 г. и Заповед № 1090/ 15.10.2018 г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново, и съответните ЗВР и ЗИЗВР.

В съдържанието на ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт е отразено, че са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронни подписи. От представените на технически носител справки от публичния регистър на електронните подписи на доставчика на удостоверителни услуги се установява, че Ц. М. П. - •••, Р. А. К. – ••• и Н. Т. Д. – •••, са имали валидни квалифицирани електронни подписи за съответните периоди, в който са издадени посочените по-горе електронни документи.

Въз основа на представените доказателства, намиращи се по адм.дело № 255/2020г. на АдмС-Враца: Справки от публичен регистър за електронни подписи /л.128-131/; справка от ТД на НАП-Велико Търново, офис Враца /л.314/; 4 броя разпечатки от Система за електронно валидиране на електронни доку-менти /л.316 и сл./ и служебно извършена справка на електронните подписи в тези документи, съдът констатира, че ЗВР, ЗИЗВР, РА и РД са подписани от компетентните лица, посочени в тях, с валидни квалифицирани ел. подписи, представляват валидни електронни документи и не са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните издатели. Така мотивиран съдът намира за неоснователни оплакванията на дружеството жалбоподател за липса на компетентност и неспазване на изискването за форма на РА. Под-писите на членовете на ревизиращия екип в РД и съответно на ръководителя на ревизията и органът възложил същата в РА са задължителни реквизити от формата на тези актове. В случая те са положени като квалифицирани ел. подписи, поради което не е налице порок във формата на обжалвания адм. акт, нито липса на компетентност на авторите му.

Няма допуснати нарушение от административния орган по смисъла на чл.146 т.1 и/или т.2 от АПК водещи до отмяна на оспорения адм.акт. Налице е необходимата компетентност на издалите РА длъжностни лица, като РА е издаден при спазване на изискванията за форма и съдържание на РА съгласно разпоредбата на чл. 120 от ДОПК.

Ревизията е приключила в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок, надлежно определен от органа, който я е възложил. Ревизионен доклад от 06.02.2020 г. е съставен в срока по чл. 117, ал.1 от същия кодекс и е връчен на дружеството-жалбоподател при спазване разпоредбата чл. 117, ал. 4 от ДОПК. – в тридневен срок от съставянето му, а именно на 07.02.2020 г. / л. 94 от адм.дело № 255/2020г. на АдмС-Враца/.

Ревизионен акт № Р-04000419005507-091-001/05.03.2020 г. /на л.42-47 от адм.дело № 255/2020г. на АдмС Враца/, е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите, и правните основания за постановяването му. Освен това изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържат в Ревизионния доклад /л.57-93 от адм.дело № 255/2020г./, който е неразделна част от РА / чл. 120, ал. 2 от ДОПК /, а съгласно константната съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт.

От задълженото лице са изискани и то е представило документи и сведения във връзка с извършената ревизия. Отправени са множество искания за представяне на документи и писмени обяснения до контрагенти на жалбоподателя и до администрации, съхраняващи данни за притежавано от него движимо и недвижимо имущество и за регистрации за осъществяване на икономически дейности. Тези искания, както и предоставените от третите лица документи и обяснения са връчени на ревизираното лице заедно с РД. Същото е било редовно уведомявано както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите. В хода на ревизията преписката е попълнена с необходимите според ревизиращите органи доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства.

С Протокол № Р-04000419005507-ППД-001/03.02.2020 г. по ревизията са приобщени всички доказателства събрани в хода на предходната ревизия на „Е.В.“ ЕООД, извършена за същите периоди и видове задължения като тези, предмет на процесната понастоящем ревизия. Предходната ревизия е приключила с РА № Р-04000618004192-091-001/14.05.2019 г., отменен с Решение № 103/05.08.2019 г. на изпълняващия правомощията Директор на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново.

Между страните не се спори, че през обхванатия от ревизията период основната икономическа дейност на дружеството-жалбоподател е търговия на дребно с автомобилни горива и смазочни материали, а дейността е упражня-вана в собствена бензиностанция и газ-станция в •••, “•••“, оборудвана с 3 броя резервоари за съхранение на горива, с вместимост 10 000 литра за бензин „А-95“; 15 000 литра за дизел и неизползван резервоар с вместимост от 10 000 литра. До 01.04.2016г. „Е.В.“ ЕООД е стопанисвало и собствена газ-станция в •••. Дружеството притежава товарни автомобили (мобилни цистерни) за превоз на природен газ (метан), съгласно представени от него справки и подробна информация, предоставена от Община ••• във връзка с декларирани пред нея данни за облагане по ЗМДТ. За дейността по превоз на метан на ревизията е представен действащия при извършването ѝ Лиценз № 0532/11.09.2017 г. за международен автомо-билен превоз на товари за чужда сметка срещу възнаграждение.

В хода на ревизията по повод искания на органите по приходите от жалбоподателя са представени исканите му документи, в това число и счетоводни регистри от сметка 302 „материали“, сметка 304 „стоки“ и сметка 601 „разходи за материали“.

По ревизионното производство (което се явява повторно след отмяната на РА № Р-04000618004192-091-001/14.05.2019 г.) не е извършвана насрещна проверка на доставчика „Б.“ ООД и от същия не са изисквани документи и обяснения след откриване на производството със ЗВР № Р-04000 419005507-020-001/22.08.2019 г. Обсъдени са приобщените с Протокол № Р-04000419005507-ППД-001/03.02.2020 г. доказателства, събрани при първата ревизия на „Е.В.“ ЕООД, в това число и тези от извършена по време на същата насрещна проверка на посочения доставчик. До него при първата ревизия са отправени Искане за извършване на насрещна проверка № Р-04000618004192-141-001/25.07.2018 г. и ИПДПОЗЛ № П-2220318137764-040-001/26.07.2018 г. – (папка 4, л. 79-95), с което са му изискани спорните фактури, данни за документираните с тях продажби, извършените разплащания и разчети с бюджета, доказателства за произхода на стоките, наличието на необходимата материална база и персонал за извършването на доставките. Искането е връчено на 24.08.2018 г. по реда на чл. 32 от ДОПК, след като при извършени две посещения на адреса за кореспонденция на дружеството, не е бил открит неговия управител или лице упълномощено да го представлява пред НАП /папка 4, л. 92-94/. В определения му от органите по приходите срок и до приключване на първата ревизия дружеството не е представило изисканите му доказателства. Съгласно отразеното в ПИНП № П-2220318137764-141-001/03.09.2018 г. /папка 4, л. 73-78/ при извършената от органите по приходите служебна проверка в информационната система на НАП е установено, че спорните фактури са включени в дневниците за продажби на „Б.“ ООД за съответните данъчни периоди.

Въз основа на събраните в хода на първата и повторната ревизия доказателства от органите по приходите е прието, че те не установяват по безспорен начин действителното извършване на доставките на стоки и услуги, посочени в издадените от „Б.“ ООД фактури, като необходимо условие за начисляването на данъка от доставчика, съответно за възникване право на данъчен кредит за получателя.

След преценката на събраните доказателства, заедно с тези съдържащи се в ревизионната преписка и документите от извършени ревизии на „Б.“ ООД, решаващите органи са приели изводите за недоказаност на фактурираните от посочения доставчик продажби.

Прието е също, че за 37 броя доставки от „Б.“ ООД са установени съответствия между получено количество гориво с АДД с УКН (Акцизен данъчен документ с уникален контролен номер) от „Е.В.“ ЕООД и декларираното с ЕДД (Електронен документ за доставка) от „Б.“ ООД, но има несъответствия в документите, приложени към фактурите, както и липсващи документи.

Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново е счел, че след като „Б.“ ООД и „Е.В.“ ЕООД не са предоставили договор за доставка на горива; приемо-предавателните протоколи между дружествата са с дати на съставяне, съвпадащи с датите на фактурите, като в тях не е посочен точен адрес и е положен един и същ подпис за доставчик и превозвач, то АДД не могат да се приемат като годни да обосноват реалност на доставките.

В потвърдилото РА Решение се съдържат предположения за знание от страна на жалбоподателя на измамлив характер на сделките с „Б.“ ООД, предвид обстоятелството, че представените фискалните бонове към някои от фактурите не са издадени от ЕСПФ.

Прието е на следващо място, че преобладаваща част от спорното гориво е отчетена като разход за материали в счетоводството на жалбоподателя, което от своя страна не кореспондира с твърденията му, че горивото е използвано за облагаеми доставки – продажби.

С РА № Р-04000419005507-091-001/05.03.2020 г. са били установени задължения за довнасяне в размер на общо 225 138.48 лв. и лихви за просрочие към тях в размер на общо 108 924.01 лв., както следва: корпоративен данък 75 046.19 лв. и лихви 32 592.40 лв., ДДС 150 092.29 лв. и лихви 76 331.53 лв.

РА е обжалван пред адм.орган в частта, в която: на осн. чл.70 ал.5, чл.68 ал.1 т.1, чл.68 ал.2 и чл.69 от ЗДДС вр. чл.6 и чл.9 от ЗДДС през данъчни периоди от м.05.2014г. до м.02.2016г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 150 092.29 лв. по 277 бр. фактури, с предмет „гориво-дизел“, „гориво-бензин“ и „транспорти услуги“, и данъчна основа общо в размер на 750 461.93 лв. издадени от „Б.“ЕООД; на осн. чл.26 т.2 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат на дружеството с данъчната основа по фактури, издадени от „Б.“ЕООД и са определени във връзка с това допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014г. в размер на 39 270.43лв., за 2015г. в размер на 42 238.26 лв. и за 2016г. в размер на 3 537.50 лв.; са начислени лихви за забава, във връзка с допълнително определените задължения за корпоративен данък в размер на 32 592.49 лв. и за ДДС по отношение на отказания данъчен кредит за периода от 01.05.2014г. до 28.02.2016г. общо в размер на 75 708.10 лв.; са начислени лихви за забава през м.3.2014 г. в размер на 23, 94 лв., м.7.2014 г. в размер 104, 39 лв., м. 9.2014 г. в размер 200, 38 лв., м.10.2014 г. в размер на 237, 31 лв. и м. 7.2016 г. в размер на 57, 40 лв., във връзка с деклариран ДДС в СД по ЗДДС в период следващ периода, през който „Е.В.“ ЕООД е издало фактури за доставки към клиенти.

В частта относно данъчни периоди м.01.2014 г.; м.04.2014 г.; от 01.03.2016 г. до 30.06.2016 г.; от 01.08.2016 г. до 31.10.2016 г.; от 01.01.2017 г. до 31.03.2017 г.; от 01.06.2017 г. до 31.07.2017 г. и м. 10.2017 г. на дружеството жалбоподател „Е.В.“ ЕООД не са определени допълнителни задължения, в тази част РА не е обжалван пред адм. орган и е влязъл в сила.

С Решението по жалба срещу РА, № 74/18.05.2020г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, е потвърден, като законосъобразен РА № Р-04000419005507-091-001/05.03.2020г., с който в обжалвана му част за данъчните периоди от 01.05.2014г. до 28.02.2016г., е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 150 092, 29 лв. по всички фактури, издадени от „Б.“ ООД ••• и произтичащите от това лихви в размер на 75 708, 10 лв., са начислени лихви за забава във връзка с деклариран ДДС в справки-декларации по ЗДДС в период следващ периода, през който за „Е.В.“ ЕООД данъка е станал изискуем за м. 3.2014 г. в размер на 23, 94 лв., за м. 7.2014 г. в размер 104, 39 лв., за м. 9.2014 г. в размер 200, 38 лв., за м.10.2014 г. в размер на 237, 31 лв. и м. 7.2016 г. в размер на 57, 40 лв. /или общо 623.42 лв./ и за корпоративен данък за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2016г. в размер на 75 046, 19 лв. и лихви в размер на 32 592, 49 лв., в т.ч. и лихви за невнесен в срок деклариран корпоративен данък в размер на 52.23 лв.

В съдебна фаза на производството от ответника Директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, е оспорена истинността /автентичност на подписите и вярност на съдържанието/, на 1 459 броя документи - всички фактури, издадени от „Б.“ ООД и всички придружаващи ги документи, представени от жалбоподателя по ревизията – документи за удостоверяване на точен адрес на мястото на доставката, приемо-предавателни протоколи, декларации за съответствие на качеството на течните горива, акцизни данъчни документи (АДД), товарителници, ненаименовани разпечатки и 1 брой експедиционна бележка с № 21631 (папка 6.2, стр. 456).

На основание чл. 193 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, е открито производство по проверка истинността на оспорените документи. В точки от II до IX включително от нарочна молба при първото разглеждане на делото (вх. № 1928/09.09.2020 г. /л. 172 и сл. от адм. д. № 255/2020 г. на АдмС – Враца/, идентична с депозираната по пощата с вх. № 1953/11.09.2020 г.) ответникът е конкретизирал, че оспорването се отнася до следното:

• За фактурите, посочени в точка I от същата молба се оспорва вярност на съдържанието и автентичност на положените в тях подписи за „съставил“ от името на „Б.“ ООД.

• За приемо-предавателните протоколи се оспорва вярност на съдържанието и автентичност на положените в тях подписи за „доставчик“ и „превозвач“ от името на „Б.“ ООД.

• За товарителниците се оспорва вярност на съдържанието и автентичност на положените в тях подписи за „изпращач“ и „превозвач“.

• За ненаименованите разпечатки се оспорва вярност на съдържанието им, обстоятелството, че същите са издадени от ел.система с фискална памет. За две от тях посочени под № 937 и 952 в точка I от молбата, които са под-писани се оспорва и автентичността на положените в тях подписи за „предал“.

• За документите за удостоверяване на точен адрес на мястото на доставката се оспорва вярност на съдържанието и автентичност на положените в тях подписи за „съставил“ от името на „Б.“ ООД.

• За фискалните бонове, издадени от устройство DT515696 и фискална памет № 02515696 се оспорва верността на съдържанието им и обстоятелството, че са издадени от електронна система с фискална памет на „Б.“ ООД.

• За акцизните данъчни документи се оспорва вярност на съдържанието и автентичност на положените в тях подписи за „получател“ на акцизната стока.

• За декларациите за съответствие на качеството на течните горива се оспорва вярност на съдържанието и автентичност на положените в тях подписи от името на търговците, които се твърди последователно да са се разпореждали (предоставяли) горивото, което е техен предмет (вкл. „Б.“ ООД за процесните количества гориво).

За оспорената експедиционна бележка с № 21631(папка 6.2, стр. 456), посочена в позиция 361 от т. I на молба вх. № 1928/09.09.2020 г. /л. 172 и сл. от адм.д. № 255/2020 г. на АдмС Враца/ не е уточнено за какво се отнася оспорването.

Във връзка с откритото производство за проверка истинността на документи и разпределената по него доказателствена тежест от страна на жалбоподателя „Е.В.“ ЕООД са ангажирани гласни доказателства (свидетелски показания на представлявалия „Б.“ ООД управител по време на ревизираните периоди – Н.Г.Е.), както и писмени доказателства, събрани по реда на чл. 192 от ГПК, приложим съгласно чл. 144 от АПК. Последните не са оспорени от страните. От трети, неучастващи в делото лица са представени и са приети без възражения като доказателства следните такива:

• От Агенция „Митници“ с вх. 2469/31.07.2023 г., вх. № 2611/21.08.2023 г., вх. № 3183/23.10.2023 г. и вх. № 502/13.02.2024 г. по делото са представени в електронен формат като xml файл във вида, в който са регистрирани от нея оспорените от ответника акцизни данъчни документи. Същите освен във формат за пренос на данни, в който са подадени и регистрирани от Агенцията са представени от нея и сканирани в pdf формат, а така също и възпроизведени на хартиен носител като преписи. В писмо вх. 2469/31.07.2023 г. на АдмС – Враца Агенция „Митници“ уточнява, че представените от нея акцизни данъчни документи са електронни такива и са регистрирани в БАЦИС (Българска акцизна централизирана информационна система).

• От Национална агенция за приходите – Централно управление с вх. № 2416/25.07.2023 г., вх. № 2534/09.08.2023 г. и вх. № 507/13.02.2024 г. по делото са представени на оптичен носител детайлни справки за всички подадени електронни документи за доставка (ЕДД) и електронни документи за получа-ване (ЕДП) по оспорени от ответника електронни акцизни данъчни документи (еАДД). От посоченото трето лице е уточнено, че справките са изведени от информационна система „Контрол на горивата“ (ИСКГ) и включват информация за всички подадени декларации по съответните уникални контролни номера (УКН) на оспорените еАДД, за издадените документи към „Б.“ ООД по същите УКН и за издадените документи към „Е.В.“ ЕООД по същите УКН. Освен справките на хартиен носител от НАП – ЦУ са представени издадени документи към „Б.“ ООД и такива от и към „Е.В.“ ЕООД.

• От третото лице Н.Г.Е. с вх. № 2389/21.07.2023 г. и вх. № 2857/18.09.2023 г. са представени заверени копия от документи, подробно описани в 3217 точки, в това число фактури, акцизни данъчни документи, приемо-предавателни протоколи, декларации за съответствие на качеството на течните горива, документи за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставка, разпечатки от Информационна система „Контрол на горивата“ на НАП на ЕДД и ЕДП, товарителници, експедиционни бележки, доклади за товарене, пътни листове. От това трето лице в писмо вх. № 2857/18.09.2023 г. е посочено, че представяните документи включват както фактури за продажба на горива от „Б.“ ООД към жалбоподателя и придружаващите ги документи, така и фактурите, с които преди това „Б.“ ООД е придобило от свои предходни доставчици горивата, част от които впоследствие са продадени на „Е.В.“ ЕООД, заедно с предоставените от тези предходни доставчици документи относно произхода на горивата и собствеността на същите. Представени са и разпечатки на подадените от прекия доставчик „Б.“ ООД и отразени със статус „приет“ в ИСКГ електронни документи за придобиване на горива от това дружество и електронните документи за доставка, регистрирани при продажба от негова страна на горива към ревизираното лице.

За произнасяне по направеното оспорване на документи и правното значение на същите за изясняване на фактическата обстановка по делото съдът приема следното:

Всички оспорени документи по своя характер са частни такива. Поради това на проверка по реда на чл. 193 от ГПК подлежи единствено авторството им. Достоверността на отразените в тях факти и обстоятелства съдът прецени при съпоставката им с останалите доказателства по делото.

С молба вх. № 1928/09.09.2020 г. ответникът оспорва 215 фактури, издадени от „Б.“ ООД за извършени от него доставки на горива към жалбоподателя. Оспорени са подписите за „съставил“ във фактурите. Те са предявени на свидетеля Н.Е. в две поредни съдебни заседания на 24.04.2023 г. и 22.05.2023 г., като същият потвърди, че подписите за „съставил“ в 195 от тях са положени от него. За останалите 20 фактури, в които няма положен подпис свидетелят потвърди, че са издадени от „Б.“ ООД като допълни, че подписът не е задължителен реквизит във фактурите, което определи като вероятна причина за пропуска. При разпита свидетелят заяви, че е бил управител на „Б.“ ООД в периода 2014г. до месец март 2016 г. Това обстоятелство се потвърждава и от вписаните данни за управител и представляващ търговеца в Търговския регистър. С оглед така събраните гласни доказателства оспорването на истинността на посочените от ответника 215 фактури е недоказано. Същите съдът приема като издадени от доставчика „Б.“ ООД чрез вписания в периода 2014 г. - март 2016 г. управител и представляващ – разпитания свидетел Н.Г.Е.. Авторството на същите фактури се потвърждава и от обстоятелството, че всички те според служебно извършена от ревизията проверка в информационната система на НАП са включени в дневниците за продажби по ЗДДС на доставчика „Б.“ ООД. Справките-декларации по чл. 125 от ЗДДС и придружаващите ги дневници за покупки и продажби се подават по електронен път от надлежен представител по закон или по пълномощно на задълженото лице. След като информационната система на НАП е приела подадените от името и за сметка на „Б.“ ООД дневници за продажби, в които фигурират оспорените фактури, то приходната администрация е извършила проверка на електронния подпис, с който са подписани тези документи и е приела, че той е на лице, което е легитимирано пред НАП да подава документи от този вид. Авторството на оспорените фактури е установено и те са истински. Доколко отразяват вярно факти и обстоятелства се установява при съпоставката им с останалите доказателства по делото.

С молбата си ответникът не е оспорил фактурите за доставки на транспортни услуги от Б.“ ООД през ревизирания период и за тях не е открито производство по чл. 193 от ГПК. Относно авторството на същите не се спори между страните.

На свидетеля Н.Е. бяха предявени оспорените приемо-предавателни протоколи и товарителници, като той потвърди подписите си в тях за „доставчик“, „превозвач“ и „изпращач“. От показанията му става ясно, че представляваното от него по време на ревизираните периоди дружество е било едновременно доставчик на горива към жалбоподателя и превозвач на същите горива. Поради това той като управител на „Б.“ ООД е подписвал съ-пътстващите доставките документи, в това число показаните му приемо-предавателни протоколи и товарителници. При така дадените показания, които са последователни и кореспондират с други събрани по делото доказателства за притежавани от доставчика превозни средства и назначени на трудови договори шофьори истинността на тези документи не е опровергана. Доводите в писмената защита на ответника, че свидетелят не е управлявал камионите и е присъствал при някои, а не при всички разтоварвания на горива в обект на жалбоподателя, поради което не той е предал горивата фактически не могат да обосноват неистинност на приемо-предавателните протоколи и товарител-ниците. Стоките, предмет на доставка се предават в момента, в който се натоварят на превозно средство. Това предаване на стоки в случая е извършено от вписания в Търговския регистър управител на „Б.“ ООД в момента, в който не са натоварени на съответно превозно средство. Обстоятелството, че дружеството е било и превозвач на горивата не променя факта, че предаването на стоките се извършва от представляващия по закон доставчика. В случая към релевантните периоди това е бил разпитания свидетел, който потвърди, че е подписал оспорените документи. Именно той е материалноотговорното лице, което приема и предава от името и за сметка на търговеца стоки от и на негови контрагенти.

За предявените на свидетеля ненаименованите разпечатки той поясни, че се издават автоматично от разходомера на камиона, от който се разтоварва горивото, за да могат страните да установят точното количество доставено гориво. Тези разпечатки не се изготвят от човек и по тази причина не се подписват. Така свидетелят обясни липсата на подпис под предявените му разпечатки. Същите са издадени от устройство, за което по делото не са събрани доказателства на кое лице е регистрирано, от какъв тип е и дали този тип е одобрен, нито дали са спазени условията и реда за издаване на такива документи. Тези разпечатки не са документи, съставени на хартиен носител с посочен в тях автор. Не отговарят и на изискванията по чл. 52 от ДОПК, нито на нормите на ЗЕДЕУУ и Регламент (ЕС) № 910/2014 относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, приет от Европейския парламент и Съвета. Разпечатките не са документи поради липсата на саморъчен или електронен подпис под тях и несъответствието им с нормата на чл. 52 от ДОПК. Поради това за тях е неприложимо производство по оспорване на истинност по чл. 193 от ГПК, който допуска същото единствено по отношение на документ, но не и за други писмени доказателства. Оспорените разпечатки представляват такива по смисъла на чл. 54, ал. 1, т. 3 и ал. 2 от ДОПК и подлежат на анализ заедно с останалите доказателства по делото.

След като бяха предявени на свидетеля оспорените документи за удостоверяване на точен адрес на мястото на доставката, същият потвърди, че той ги е подписал и са издадени от името на „Б.“ ООД. Недоказано остана оспорването на истинността (авторството) на същите. Аргументите в писмената защита на ответника, че „Б.“ ООД няма право да издава такива документи освен за горивото, но 5 еАДД, по които е получател, нямат отношение към откритото производство по чл. 193 от ГПК и са предмет на обсъждане по същество.

Оспорени са 15 фискални бонове към част от оспорените 215 фактури (фактури с номера 1016/12.01.2015г., 1002/09.01.2015г., 140/30.06.2014г., 135/ 27.06.2014г., 127/26.06.2014г., 122/25.06.2014г., 121/24.06.2014г., 93/17.06.2014г., 92/17.06.2014г., 61/10.06.2014г., 35/30.05.2014г., 30/29.05.2014г., 10/ 19.05.2014г., 387/25.08.2014г. и 723/24.10.2014г.). Разпитан по делото, след поставен въпрос от процесуалния представител на жалбоподателя, свидетелят Н.Е., на когото бяха предявени фактурите и боновете към тях потвърди, че са издадени от регистрирано фискално устройство на „Б.“ ООД. Показанията му кореспондират с информацията за регистрирано на „Б.“ ООД фискално устройство DT515696 и фискална памет № 02515696, съдържаща се в И скане за представяне документи, сведения и писмени обяснения от трети лица № Р-04000419005507-041-014/04.09.2019г. до „В.“ ЕООД, •••. Оспорените фискални бонове се смятат за частни документи по чл. 52 от ДОПК, като истинността им не е опровергана предвид събраните гласни доказателства и цитираното искане за представяне документи, сведения и писмени обяснения.

На свидетеля Н.Е. се предявиха оспорените с молба вх. № 1928/09.09.2020г. акцизни данъчни документи. Действителният брой на същите е 151, а не 259, както се твърди в писмената защита на ответника. В молбата, с която е направено оспорването много от тях са посочени по два, три, четири и дори пет пъти. Например АДД № 0000000309/27.03.2014г. с УКН •••• фигурира в позиции 853, 858, 884 и 1156 от т. I на молба вх. № 1928/ 09.09.2020г. АДД № 0000000271/14.03.2014г. с УКН •••• фигури-ра в позиции 863; 881; 938 и 943 от оспорването. АДД № 0000000458/12.09.2014 г. с УКН •••• е оспорен в позиции 1163; 1189; 1223 и 1230 от молбата. АДД № 0000000283/19.03.2014г. с УКН •••• е оспорен пет пъти в позиции 898; 904; 920; 926 и 933 от молба вх. № 1928/09.09.2020г. Свидетелят потвърди, че е виждал всички предявени му 151 акцизни данъчни документи и е предоставил копия от тях на жалбоподателя при извършване на доставките на горива по тези АДД. Не е подписвал предявените му АДД. Копия от тях според показанията му са му предоставени от доставчиците, от които „Б.“ ООД е придобивало горива, а той на свой ред е окомплектовал с копие от същите АДД доставките към жалбоподателя, за да се превозват те с документи, показващи произхода на стоките. Свидетелят заяви, че под оспорените АДД няма положен негов подпис.

Акцизните данъчни документи според чл. 84, ал. 1, т. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗАДС са частни електронни данъчни документи. На проверка за истинност по чл. 193 от ГПК подлежи само авторството на частните документи. Ответникът с молба вх. № 1928/09.09.2020г. оспорва положените в АДД подписи за „получател“. От разпита на свидетеля Е. се установи, че подписи не са полагани под АДД, а върху копия от тези документи, заверявани последо-вателно от доставчици при извършване на продажби на части от горивата, посочени в АДД. При съобразяване с нормите на чл. 84, ал. 6 от ЗАДС във връзка с чл. 6 от ЗСч съдът констатира, че подпис на „получател“ не е предвиден като реквизит от задължителното съдържание на АДД. По тази причина проверка на истинността на АДД досежно авторство на документа в частта „получател“ е безпредметна. Един АДД може да е истински или неистински от гледна точка само на неговия издател, който според чл. 84, ал. 3 от ЗАДС е лицензиран складодържател, регистрирано по ЗАДС лице (с изключение на лицата по чл. 76с, ал. 1, т. 1 и чл. 76х) или лице по чл. 3, ал. 1, т. 4, 6 и 11 от същия закон. Подписи за „издател“ на представените по делото АДД не са оспорвани от ответника и няма открито производство в тази посока. Независимо от това с оглед анализа на тези документи и относимостта им към спора съдът приема същите за истински – съставени по установения в ЗАДС и ППЗАДС ред от посочените в тях като издатели лица и регистрирани като електронни документи в БАЦИС (Българска акцизна централизирана информа-ционна система). Този извод следва от представените по делото по реда на чл. 192 от ГПК доказателства от Агенция „Митници“ с вх. 2469/ 31.07.2023 г., вх. № 2611/21.08.2023 г., вх. № 3183/23.10.2023 г. и вх. № 502/ 13.02.2024 г. Всички оспорени от ответника АДД са представени от посоченото трето лице в електронен формат като xml файл във вида, в който са регистрирани от нея. Същите освен във формат за пренос на данни, в който са подадени и регистрирани от Агенция „Митници“ са представени от нея и сканирани в pdf формат, а така също и възпроизведени на хартиен носител като преписи. В писмо вх. 2469/31.07.2023 г. на АдмС – Враца Агенция „Митници“ уточнява, че представените от нея акцизни данъчни документи са електронни такива и са регистрирани в БАЦИС. Предвид така представените от Агенция „Митници“ доказателства и направените от нея изявления съдът намира оспорените 151 броя еАДД за истински.

Последните по вид документи, за които ответникът е уточнил предмета на оспорването са описаните в молба вх. № 1928/09.09.2020г. декларации за съответствие на качеството на течните горива. В частите от тях, попълнени от името на „Б.“ ООД свидетелят Н.Е. потвърди подписите си.

По така изложените съображения съдът приема за недоказано оспорва-нето на истинността на документите, направено с молба вх. № 1928/ 09.09.2020г. и подържани с молба вх. № 521/16.02.20223г. /л.42/ по настоящето дело, и подлага същите на анализ поотделно и в тяхната съвкупност заедно с всички други писмени, гласни доказателства и заключенията на основната и трите допълнителни съдебно-счетоводни експертизи по делото.

Доказването на реално осъществени доставки е от решаващо значение за изясняване на спора дали жалбоподателят има право на приспадане на данъчен кредит по 277 фактури за доставки на горива и транспортни услуги, издадени от доставчика „Б.“ ООД и дали са документално обосновани разходите, осчетоводени за тези стоки и услуги. В административната преписка се съдържат копия на описаните в РД фактури. От тях 215 са за доставки на горива, а 62 за извършени транспортни услуги. Всички фактури са редовни от външна страна и са включени в съответните дневници за продажби на „Б.“ ООД, респективно дневници за покупки на „Е.В.“ ЕООД. Това обстоятелство не е спорно между страните. За него има изрично установяване в РД, представляващ неразделна част от обжалвания РА. Освен служебната констатация на ревизията осчетоводяването и включването на процесните фактури в регистрите по ЗДДС се доказва и от представените пред съда от жалбоподателя на електронен носител и като заверени преписи на хартия подадените от него справки-декларации по ЗДДС, дневници за покупки и дневници за продажби за ревизираните данъчни периоди - общо 1 987 листа двустранен печат. Издаването, осчетоводяването и декларирането на спорните доставки от страните по тях е констатирано и от съдебно-счетоводната експертиза. Изводите ѝ са базирани на представените от жалбоподателя по ревизионната преписка документи, справки и извлечения от счетоводни сметки, проверка в офиса на счетоводната къща, която е обслужвала доставчика „Б.“ ООД за периодите, предмет на ревизията и констатациите в Протокол №Р-04000419005507-ППД-001/03.02.2020г. от извършена при първата ревизия насрещна проверка „Б.“ ООД. Оспорените 215 фактури за доставки на горива бяха проверени по реда на чл. 193 от ГПК и се установи тяхната истинност. За останалите 62 фактури, документиращи доставки на транспортни услуги не е повдиган спор за истинността им.

Наличието на истински от гледна точка на тяхното авторство фактури, съдържащи задължителните нормативно определени реквизити и включването им в дневниците за покупки и продажби на жалбоподателя и съответно на неговия доставчик доказва наличието на сключени между тях договори. Фактурите и тяхното осчетоводяване обективират постигнато между страните съгласие относно продажбата на стоки/предоставянето на услуги, количест-вото, единичната и крайната цена. За да се приеме, че жалбоподателят има право на данъчен кредит по ЗДДС, а така също, че осчетоводените разходи по тези фактури са документално обосновани и следва да се приемат като такива за целите на ЗКПО не е достатъчно издаването на фактури, както правилно отбелязва в писмената си защита ответника. Нужно е също така да се установи дали и кога е настъпило данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. От значение е придобиването на право на собственост върху горивата и послед-ващото им използване за извършване на облагаеми доставки от ревизираното лице. Към всяка една от процесните фактури от последното са представени съпътстващи доставката документи, издадени или предоставени му от прекия доставчик. Истинността на същите не бе опровергана в проведеното про-изводство по чл.193 от ГПК. Освен тези документи ревизията служебно е из-следвала данните, регистрирани в ИСКГ относно сделките и движението на акцизни стоки (горива) по еАДД с определени УКН. Тези данни и първичните документи, въз основа на които са регистрирани в ИСКГ (ЕДД и ЕДП) са интерпретирани, но не са приобщени по ревизията. Те бяха събрани по делото по реда на чл. 192 от ГПК от третите лица НАП – ЦУ и Н.Е. по искане на процесуалния представител на жалбоподателя. Във връзка с придобиването и последващото използване на горива в икономическата дейност на „Е.В.“ ЕООД са събрани и подлежат на анализ също така книгите за дневните финансови отчети на обект бензиностанция и газ-станция в •••, ••, м.„Б. л.“ за 2014г., 2015г. и 2016г., Z-отчетите на електронните системи с фискална памет (ЕСФП) на „Е.В.“ ЕООД за периода: 01.05.2014 г. – 29.02.2016 г. и електронни документи за придобиване (ЕДП), подадени от ревизираното лице и анализи-рани в справка за подадените ЕДП от „Е. •••“, приобщена заедно с други доказателства от първата ревизия с Прот.КД73 № 326428 от 11.02.2019 г. Към всяка фактура, издадена от „Б.“ ООД са представени документи, които това лице е предоставило на жалбоподателя. Спорните въпроси по делото са дали тези документи и допълнително събраните пред съда доказателства удостоверяват правото на собственост на доставчика върху фактурираните от него горива, прехвърлянето на това право в патримо-ниума на жалбоподателя и използването на същите горива от последния в икономическата му дейност за извършване на облагаеми доставки.

Според ответника доставчикът не е разполагал с горивата, за които се отнасят спорните по делото фактури, защото с изключение на 5 от пред-ставените еАДД той не е посочен като получател и тези еАДД не сочат на връзка с дружеството и възможност на същото да продава горивата описани в тях. В писмена защита на ответния орган са изброени издателите, получа-телите и превозвачите според еАДД. Акцентирано е, че в някои от тях като място на доставка и разтоварване са посочени адреси в •••, •••, •••, ••• и •••. Твърди се, че посочените в еАДД получатели не са регистрирани по ЗАДС. В писмената защита на жалбоподателя се прави позоваване на същите еАДД при съпоставката им с представените от третите лица НАП – ЦУ и Н.Е. справки за регистрирани в ИСКГ електронни документи за доставки и електронни документи за получаване и копия от същите ЕДД и ЕДП. Цитират се и изводите на втората и трета допълнителни ССчЕ, обобщаващи данни от еАДД, в които за място на доставка са посочени седалището и адреса на управление ••• на „Б.“ ООД или обект на същото дружество в „Източна индустриална зона“ на гр. Враца, както и еАДД, в които за превозвач е посочен прекият доставчик на жалбоподателя.

Доказателственото значение на електронните акцизни данъчни докумен-ти се определя от ЗАДС. Според чл. 84, ал. 1, т. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗАДС това са частни електронни данъчни документи По делото са представени такива като част от ревизионната преписка, а така също от третите лица Агенция „Митници“ и Н.Е.. Автентичността им е потвърдена от Агенция „Митници“, както подробно се посочи по-горе. Фактът, че всички оспорени от ответника еАДД са регистрирани в БАЦИС (Българска акцизна централизирана информа-ционна система) и Агенция „Митници“ им е определила уникални контролни номера (УКН) по смисъла на чл. 4, т. 50 от ЗАДС предполага, че компетентната администрация е извършила дължимите проверки по чл. 73б, ал. 5 от ЗАДС и е установила легитимността на издателя на еАДД, съответно правата на същия и на посочения в еАДД получател да търгуват с течни горива. По тази причина съдът намира за неоснователно и неподкрепено с никакви доказателства твърдението на ответника, че посочените като получатели в еАДД лица не са регистрирани по смисъла на ЗАДС. По аргумент от чл. 84, ал. 2 от ЗАДС като вид данъчен документ по чл. 84, ал. 1, т.1 от същия закон АДД се издава за удостоверяване възникването на задължение за начисляване и заплащане на акциз. Издаването на процесните еАДД следователно доказва възникването на тези задължения и свързаното с тях освобождаване на посочените видове и количества горива за потребление. Доказва също кои лица предоставят горивата, както и кои са получателите - търговци, които придобиват правото да разпространяват горива от освободените за потребление партиди. Сред реквизитите на еАДД съгласно чл. 84, ал. 6, точки 5-10, вкл. са данните за издател, вложител, получател, превозвач, в т.ч. данни за регистрационен номер на превозното средство, данни, индивидуализиращи акцизната стока и точен адрес на мястото на доставка и разтоварване. Според чл. 80г, ал. 1 и 2 от ПП ЗАДС, когато стоките се доставят на повече от едно място, в акцизния данъчен документ в полето „точен адрес на мястото на доставка" се попълват седалището и адресът на управление на получателя, като в тези случаи за удостоверяване на местата на доставка лицето, посочено като получател в акцизния данъчен документ, издава документ съгласно приложение № 14б, който се прилага към акцизния данъчен документ. Според цитираната нормативна уредба АДД еднозначно и окончателно удостоверява данните за издател, вложител, получател, превозвач, в т.ч. данните за регистрационен номер на превозното средство, с което акцизните стоки се извеждат от акцизен данъчен склад, данните, индивидуализиращи същата и удостоверява възниква-нето на задължение за начисляване и заплащане на акциз. Този документ има ограничено и в повечето случаи несамостоятелно значение за доказване мястото на доставката. Това е така, защото съществуват две възможни хипотези: цялото количество от акцизната стока, посочена в АДД след освобождаването ѝ от акцизния данъчен склад за потребление да е насочена за едно място или отделни количества от акцизна стока по един АДД да се насочват за различни места. В първата хипотеза посочването на мястото на доставка трябва да бъде конкретно, а във втората хипотеза като място на доставка се посочва седалището и адресът на управление на получателя по АДД, който издава документ съгласно приложение № 14б от ППЗАДС, който се прилага към акцизния данъчен документ.

При анализ на представените по делото еАДД и съпоставката им с трите справки, предоставени на оптичен носител от НАП – ЦУ, преписите от ЕДД за доставки към „Б.“ ООД, представени от същата администрация, както и с представените от третото лице Н.Е. документи съглас-но приложение № 14б от ППЗАДС и подадени от него ЕДП за получени от „Б.“ ООД доставки на горива е видно, че в част от еАДД като точен адрес на мястото на доставка е посочен ••• •••По данни в РД и свидетелските показания на Н.Е. става дума за база на доставчика „Б.“ ООД. В други еАДД като мястото на доставка е посочен •••. По време на спорните доставки (01.05.2014г.-29.02.2016г.) това са вписаните в Търговския регистър седалище и адрес на управление на „Б.“ ООД. В трета група еАДД като място на доставките са посочени адреси в •••, •••, •••, ••• и •••. При анализ на данните за последните в Справка 1 ( Детайлна справка за всички подадени декларации по УКН) и преписите от ЕДД за доставки на горива към „Б.“ ООД, представени от НАП-ЦУ и съпоставката им с документите, представени от третото лице Н.Е. се установява, че в тези случаи става дума за поредица от доставки, при които последователно е променян адресът на доставка на части от горивото по съответните еАДД, като към момента на процесните доставки според данните в ИСКГ доставчикът „Б.“ ООД е разполагал в базата си в гр. Враца с горивата, които е продал на жалбоподателя.

Към документите представени с вх. № 2389/21.07.2023 г. и вх. № 2857/ 18.09.2023г. от третото лице Н.Е. се намират документи съгласно приложение № 14б от ППЗАДС, удостоверяващи какви количества горива по съответните еАДД са били насочени към „Б.“ ООД, както и други документи, установяващи движението на горива по спорните еАДД до прекия доставчик на жалбоподателя. Представени са фактурите, с които „Б.“ ООД е закупило горивата, част от които са продадени на „Е.В.“ ЕООД, документи, удостоверяващи точния адрес на мястото на доставка от доставчика на „Б.“ до базата му в •••, •••, товарителници за доставеното до „Б.“ гориво, експедиционни бележки, с които доставчиците на „Б.“ са изпратили съответното гориво, доклади за товарене, приемо-предавателни протоколи, с които „Б.“ е получило горивата, част от които впослед-ствие е продало на „Е.“, пътни листове, удостоверяващи превоза от предходен доставчик до базата на прекия доставчик на ревизираното лице. Представени са също така преписи на подадените от „Б.“ електронни документи за получаване, регистрирани в ИСКГ, от които се установява от кои лица това дружество е придобило горива по спорните еАДД и на кой адрес са му доставени. Вещото лице по втората и трета допълнителна ССЕ прави изрична констатация, че данните, подадени от „Б.“ с тези ЕДП напълно съвпадат с подадените данни, съдържащи се в представените по делото от НАП-ЦУ с вх. № 2416/25.07.2023 г., вх. № 2534/09.08.2023 г. и вх. № 507/13.02. 2024 г. документи (справки и сверени с електронните документи преписи на ЕДД, подадени и регистрирани в ИСКГ от предходни доставчици на „Б.“ ООД). От третото лице Н.Е. са представени и преписи на подадените от „Б.“ ООД електронни документи за доставки за горивата, продадени на „Е.В.“ ЕООД, които ЕДД са регистрирани в ИСКГ. Данните от тези документи относно видовете, количествата горива и датите и мястото на доставки съответстват на детайлната информация за същите, отразена в представените по делото справки от НАП – ЦУ по реда на чл. 192 от ГПК. В контекста на изложеното неоснователно се явява възражението на ответника в писмената му защита за пълна недоказаност на процесните доставки с даден пример, относно гориво по фактура № 141/30.06.2014г., фактура № 140/ 30.06.2014г., фактура № 135/27.06.2014г. и фактура №127/26.06.2014г., издадени от „Б.“ ООД, към които жалбоподателят прилага АДД с УКН ••••. След като изследва в тяхната съвкупност доказателствата относно тези доставки съдът установи следното:

АДД № 0000000309/27.03.2014 с УКН••••• е издаден от „П.“ ЕООД, ЕИК••• с получател „••“ ЕООД с ЕИК ••••. С него се удостоверява освобождаването за потребление на 30031, 9000 литра дизелово гориво Б6(3) и възникването на задължение за начисляване и заплащане на акциз във връзка с това. Като превозвач в цитирания АДД е посочен „П. К.“ ООД, а като точен адрес и място на доставка и разтоварване: •••. Движението на горивото, посочено в АДД с УКН ••• след извеждането му от склад на издателя на АДД се вижда в Справка 1 (Детайлна справка за всички подадени декларации по УКН), представена по делото от НАП – ЦУ и може да се проследи в записите на редове от 203 до 255, вкл. от тази справка. От последователно регистрираните и отразени в Информационна система „Контрол на горивата“ ЕДД и ЕДП се вижда, че получателят по АДД - „М. Т.“ ЕООД с ЕДД № 0021-266864-27.03.2014 е декларирало продажбата на цялото количество от 30031, 9000 литра дизелово гориво Б6(3) по АДД с УКН ••••на „А. К.“ ЕООД с ЕИК ••••. От своя страна купувачът „А. К.“ ЕООД с ЕДП № 0021-267080-27.03.2014 е декларирал придобиването на същите 30031, 9000 литра дизелово гориво Б6(3) от „М. Т.“ ЕООД. В посочените ЕДД и ЕДП страните по тази доставка са посочили като място на доставката •••. След тази доставка е регистрирана следваща такава за гориво по същия АДД. С ЕДД № 0021-345911-16.04.2014 „А. К.“ ЕООД декларира продажба на 30000, 0000 литра на „М. Т.“ ЕООД. Последното с ЕДП № 0021-346226-16.04.2014 декларира придобиването на 30000, 0000 литра от „А. К.“ ЕООД. В ЕДД и ЕДП по тази доставка като местоназначение е посочен адрес •••. Следва трета по ред регистрирана доставка на гориво по същия АДД. С ЕДД № 0021-419173-10.05.2014 „М. Т.“ ЕООД декларира продажба на 30000, 0000 литра на „К. М. Г.“ ЕООД с ЕИК ••••, което дружество декларира придобиването на тези 30000, 0000 литра от „М. Т.“ ЕООД с ЕДП № 0021-420199-10.05.2014 „К. М. ГРУП“ ЕООД. Страните по тази доставка декларират с посочените ЕДД и ЕДП като място на доставката •••. Така според данните в ИСКГ към 10.05.2014г. „К. М. Г.“ ЕООД притежава 30000, 0000 литра дизелово гориво Б6(3), освободено за потребление съгласно АДД с УКН •••••. Това дружество последователно декларира доставки от 6000 литра от горивото на „Р. Т.-Н.“ на 24.06.2014 г., 10000, 000 литра на „Б.“ ООД на 24.06.2014г., 10000, 000 литра на „Б.“ ООД на 28.06.2014г. и 4000, 000 на „Б.“ ООД на 01.07.2014г. Доставките към „Б.“ ООД са декларирани от „К. М. Г.“ ЕООД с ЕДД № 0021-579533-24.06.2014, ЕДД № 0021-597113-28.06.2014 и ЕДД № 0021-607840-01.07.2014 (редове 211, 217 и 229 от Справка 1 на НАП –ЦУ) с местоназначение на горивото •••, • ••. Тези ЕДД са представени от НАП – ЦУ като преписи от електронни документи и се намират на страници от 29 до 34, вкл. от папката с представени документи по опис, постъпили по делото с вх. № 2534/09.08.2023г. Същите са отразени на редове 16, 17 и 18 от Справка 2 (Справка за издадените документи към Б.ЕООД), представена на оптичен носител от същото трето лице (НАП-ЦУ). Същите доставки са съответно декларирани от „Б.“ ООД като придобиванията с ЕДП № 0021-581393-25.06.2014, ЕДП № 0021-599676-30.06.2014 и ЕДП № 0021-607064-01.07.2014 (редове 212, 218 и 228 от Справка 1 на НАП – ЦУ). В посочените ЕДП като адрес на доставките е посочен •••, •••. По данните, регистрирани в ИСКГ следова-телно прекият доставчик на жалбоподателя е разполагал в базата си в ••• ••• с количества дизелово по АДД с УКН ••• значително превишаващи продадените от същата партида на жалбоподателя. В периода 24.06.2014г. – 01.07.2014г. „Б.“ ООД е придобило общо 24000.000 литра от това гориво. От тях последователно е продало на трети лица, в това число и жалбоподателя общо 23765.000 литра, за което е подало съответни ЕДД, видно от Справка 1 на НАП –ЦУ. Конкретно на жалбоподателя „Е.В.“ ЕООД са продадени общо 9 099 литра в периода 26.06.2014г. – 02.07.2014г., както следва: според ЕДД № 0021-586600-26.06.2014 - 976 литра на 26.06.2014г., според ЕДД № 0021-587795-26.06.2014 – 2000 литра на 26.06.2014г., според ЕДД № 0021-591600-27.06.2014 - 2000 литра на 27.06.2014г., според ЕДД № 0021-599723-30.06.2014 - 2123 литра на 30.06. 2014г., според ЕДД № 0021-602569-30.06.2014 – 1000 литра на 30.06.2014г. и според ЕДД № 0021-611632-02.07.2014 – 1000 литра на 02.07.2014г. Цитираните ЕДД фигурират на редове 213, 214, 215, 220, 223 и 234 от Справка 1 на НАП – ЦУ, както и на редове от 25 до 30, вкл. от Справка 3 (Справка за издадените документи към Е.В. ЕООД) на НАП –ЦУ. За същите доставки на гориво по АДД № 0000000309/27.03.2014 с УКН ••• третото лице Н.Е. е представило множество доказателства, подробно описани в позиции от 451 до 515 и намиращи се в папка 2 от представените с вх. № 2857/18.09.2023 г. от това лице доказателства. Съпоставени и анализирани заедно с доказателствата, представени от жалбоподателя по ревизията и тези, представени от третото лице НАП – ЦУ те напълно доказват реалността на доставките по фактура № 141/30.06.2014г., фактура № 140/30.06.2014г., фактура № 135/27.06.2014г. и фактура №127/26.06.2014г., издадени от „Б.“ ООД.

Предвид изложеното неоснователни се явяват възраженията на ответника, че поради посочени в някои еАДД адреси на доставка в •••, ••••••• няма как гориво по тези АДД да е получено в ••• от жалбоподателя.

Съдът извърши идентичен на горния анализ и на останалите спорни доставки чрез проследяване на данните за тях в документите, представени от жалбоподателя и от третите лица Н.Е. и НАП – ЦУ. Съобрази и констатациите на втората и третата допълнителни ССЕ в частите, обобщаващи данни за посочените в АДД места на доставки и превозвачи. Вещото лице е установило, че в 107 от всички еАДД като превозвач, който фактически извежда горивото от АДС е посочен прекият доставчик на жалбоподателя. Освен това е установил, че в преобладаващия брой АДД като място на доставка са посочени базата или седалището и адреса на управление на прекия доставчик „Б.“ ООД, а за 2012.92 литра в АДД като място на доставката директно е посочен адресът на бензиностанцията на жалбоподателя. Съвкупният анализ на доказателствата по делото налага извод за реалност на процесните доставки на горива, а от там и на документална обоснованост на осчетоводените разходи за тях.

Следва да бъде възприето виждането, развито в писмената защита на жалбоподателя, че проследяването на движението на течни горива след извеждането им от акцизен данъчен склад (АДС) става на основата на подавани от участниците в такива сделки ЕДД и ЕДП и тяхното регистриране в ИСКГ, а не чрез посочените данни за място на доставка в еАДД. Това е следствие от посочената по-горе нормативна уредба в чл. 84, ал. 6, т. 10 от ЗАДС и чл. 80г, ал. 1 и 2 от ППЗАДС. Акцизния данъчен документ удостоверява единствено първото място, за което е насочено горивото при извеждането му от акцизен данъчен склад (АДС) и то само при условие, че цялото количество от горивото по един еАДД е насочено за едно единствено място. Ако части от него са предвидени за доставяне до различни точки в еАДД като място на доставка се записва седалището и адресът на управление на получателя. Той и никой друг като лице собственик или притежаващо правото да се разпорежда с горивото след освобождаването му за потребление според чл. 80г, ал. 2 от ППЗАДС издава документ съгласно приложение № 14б за удостоверяване на местата на доставка. Това приложение се прилага към акцизния данъчен документ, с които акцизната стока се транспортира. След достигане на тази стока в мястото (местата) на доставка посочено(и) в АДД или приложение № 14б новият собственик, на който тя се прехвърля на свой ред има право да се разпорежда с нея. Той обаче не е получател по еАДД и следователно, както правилно е отбелязано в писмената защита на ответника, няма право да издава приложение № 14б (документ за удостоверяване на точния адрес и мястото на доставка). Длъжен е обаче съгласно чл. 118, ал. 10 от ЗДДС да подаде в НАП данни за доставката и движението на доставените количества течни горива, както и за промяната в тях. Данните се подават на датата на данъчното събитие или на датата на възникване на промяна в обстоятелствата по електронен път с квалифициран електронен подпис. Огледално на това задължение на доставчика е задължението на получателя съгласно чл. 118, ал. 10 от ЗДДС да подаде по същия начин в НАП данни за получените количества течни горива, както и за промяната в тях. Тези данни се подават чрез ЕДД от доставчика и чрез ЕДП от получателя по реда на чл. 59а, ал. 1 и ал. 2 и чл. 59б от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин.

Конкретно за горивата по процесните еАДД документирането на тяхното движение след напускането на съответния АДС се установява от предста-вените от третите лица НАП-ЦУ и Н.Е. писмени доказателства и справки на оптичен носител. От НАП-ЦУ са представени преписи от ЕДД, с които доставчиците на „Б.“ ООД са декларирали извършените от тях продажби на течни горива към това дружество, както и три справки на оптичен носител - справка 1 (Детайлна справка за всички подадени декларации по УКН), справка 2 (Справка за издадени документи към „Б.“ ООД) и справка 3 (Справка за издадени документи към „Е.В.“ ЕООД). От третото лице Е. са представени с подробен опис 3217 документа, в това число преписи от ЕДП, подадени от „Б.“ ООД за придобиванията от негова страна на горива, както и преписи от подадени от това дружество ЕДД за продажбите, които е извършило към жалбоподателя. Относно движението на процесните горива и тяхното предаване на ревизираното лице съдът кредитира всички представени по делото ЕДД и ЕДП, цитираните справки на НАП-ЦУ, приемо-предавателните протоколи, товарителници и декларации за съответствие на качеството на течните горива, представени от жалбоподателя по ревизията. Освен тях от третото лице Е. са представени и кореспондират с останалите доказателства товарителници за доставеното до „Б.“ ООД от негови доставчици гориво, експедиционни бележки, с които доставчиците на „Б.“ ООД са изпратили съответното гориво, доклади за товарене, приемо-предавателни протоколи, с които „Б.“ ООД е получило горивата, част от които впоследствие е продало на „Е.В.“ ЕООД, пътни листове, удостоверяващи превоза от предходен доставчик до базата на прекия доставчик на ревизираното лице.

Основателно е възражението на ответника, че доставчикът „Б.“ ООД не е легитимиран да издава документи за удостоверяване на точния адрес и мястото на доставка ( приложение № 14б по ППЗАДС) освен за тези от представените по делото еАДД, по които е получател. Както бе посочено по-горе обаче всеки следващ доставчик след получателя по еАДД удостоверява мястото на доставка с ЕДД, а не с приложение № 14б по ППЗАДС. Предста-вените такива приложения към 7 еАДД ( АДД № 0000213032/20.05.2015 с УКН •••, АДД № 0000209527/21.04.2015 с УКН •••, АДД № 0000213184/21.05.2015 с УКН •••, АДД № 0000219050/ 04.07.2015 с УКН •••, АДД № 0000219289/06.07.2015 с УКН •••, АДД № 0000227429/27.08.2015 с УКН ••• и АДД № 0000212759/18.05.2015 с УКН ••• ), по които „Б.“ ООД е получател са редовни от външна страна. Истинността им се потвърди при разпита на свидетеля Е., поради което и при съвкупният им анализ с посочените по-горе ЕДД, издадени от „Б.“ ООД и справки на НАП-ЦУ се доказва по несъмнен начин извършените доставки към ревизираното лице и получаване на съответните горива по тези 7 еАДД от жалбоподателя. Относно останалите еАДД, по които „Б.“ ООД не е получател представените документи съгласно приложение № 14б от ППЗАДС имат значението на приемо-предавателни протоколи, доколкото след предявяването им на свидетеля Е. той потвърди подписите си в тях и издаването им от името на „Б.“ ООД. Те, както и посочените вече ЕДД, подадени от „Б.“ ООД, товарителници, приемо-предавателни протоколи и декларации за съответствие установяват предаването на горивата, за които са издадени процесните фактури.

Съдът не споделя становището, че подаваните ЕДД и ЕДП от участниците в търговия с течни горива нямат доказателствена стойност. Това са частни електронни документи, чието издаване е задължително според чл.118, ал. 10 от ЗДДС. Те се подават в НАП по електронен път с квалифициран електронен подпис и съдържат данни за доставчик и получател, както и за доставката и движението на доставените/получените количества течни горива и за промяната в тях. Представените по делото ЕДД и ЕДП не са оспорени от страните, поради което авторството на същите е безспорно. Що се отнася до съдържанието им в процесния случай то кореспондира с всички останали доказателства по делото. Становището на ответника, че става дума за просто деклариране на данни, което няма общо с реалността на доставките не може да бъде споделено. Всъщност става дума за нормативно установено задължение на доставчиците и получателите на течни горива. В процесния случай то е било своевременно изпълнявано от участниците в сделки с горива по представените еАДД. Установява се, че в продължение на 22 последо-вателни месеца (от 01.05.2014г. до 29.02.2016г.) в ИСКГ на НАП са подадени и приети без грешки хиляди ЕДД и ЕДП във връзка със сделки с течни горива, индивидуализирани в представените по делото еАДД. Справка 1 на НАП – ЦУ съдържа подробна информация, включваща 2382 записа. Всички тези записи са за конкретно декларирани от съответни доставчици и получатели доставки на гориво, индивидуализирано в процесните еАДД. Няма данни в ревизионната преписка някоя от тези доставки да е проверена след регистрирането ѝ и да са установени нарушения. Следва да се държи сметка, че в ЗДДС - глава XXV от са предвидени п равомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами. Също така в чл. 185, ал. 2 от ЗДДС е предвидена административно-наказателна отговорност за нарушения по чл. 118 или на нормативен акт по неговото прилагане, а в чл. 186, ал. 1, т. 1 букви „а“ и „г“, вр. чл. 118, ал. 10 от ЗДДС в приложимата към процесния период редакция е регламентирано налагането на принудителна административна мярка за неспазване на реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, и/или подаване на данни по чл. 118 в НАП. Няма данни нито едно от тези правомощия или общите такива по чл. 12, ал. 1, точки 2, 3, 4, 5, 11 и ал. 2 от ДОПК и чл. 3, ал. 1, т. 5 от ЗНАП на органите по приходите да са се реализирали относно която и да било сделка, регистрирана с ЕДД от доставчика „Б.“ ООД и с насрещен ЕДП или отчетено придобиване чрез ЕСФП на обекта на жалбоподателя. Няма данни за извършвани проверки (физически и/или по документи) на базата и/или превозните средства на доставчика „Б.“ ООД и констатирани негови нарушения във връзка с процесните доставки. Такива проверки обективно са били възможни през целия спорен период (01.05.2014г.-29.02.2016г.), през който в ИСКГ на НАП са регистрирани подадените от „Б.“ ООД ЕДП и ЕДД. С приетите без грешки ЕДП доставчика на жалбоподателя е декларирал пред НАП всяко едно свое придобиване на гориво, посочено като вид, количество, доставчик, и място, за което е насочено за доставка горивото. С регистрираните ЕДД впоследствие той е декларирал всяка доставка към „Е.В.“ ЕООД отново чрез посочване на вид, количество гориво, УКН на еАДД, превозно средство, с което това гориво се изпраща, водач, който управлява превозното средство и място на доставката. При наличието на своевременно подадените данни в системата на НАП с оглед честотата и повторяемостта на доставките в продължение на 22 месеца, ако са съществували индикации за измама с ДДС приходната администрация е разполагала с всички законови правомощия да извършва проверки, да установява нарушения, да съставя актове за установя-ване на административни нарушения и наказателни постановления и да налага принудителни административни мерки за предотвратяване или преустано-вяване на нарушения. Такива не се намират по преписката, поради което предположенията за извършени нарушения са недоказани. Недоказани са и твърденията в РД, Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Велико Търново, потвърждаващо РА и в писмената му защита пред съда, че ревизираното лице не е положило дължимата грижа да се увери дали неговият доставчик притежава горивата, за които са издадени фактури, както и че има данни за участие на предходни доставчици в привидни сделки с горива с цел измама с косвен данък. Ако има такива данни, легитимното очакване на добросъвестните потребители на Информационната система „Контрол на горивата“ е декларациите на участниците в измами да не бъдат приемани от системата или своевременно да се посочи някакъв индикатор към тези декларации, който да изисква допълнителна проверка. Ако Информационната система „Контрол на горивата“ не е в състояние да идентифицира измама в продължение на почти две години, то подобно нещо не може да се очаква от търговци, който не разполагат с правомощията на органи по приходите. Въпреки регистрираните в ИСКГ 2382 електронни документа (ЕДД и ЕДП) за сделките и движението на горивото по процесните еАДД, в нито един момент не е сработила контрола, която да даде на добросъвестните потребители на тази система индикация, чрез която да се усъмнят в прекия си доставчик или още по-назад по веригата до акцизния данъчен склад. Следва да се отбележи, че няма данни в предоставените от третото лице НАП детайлни справки едно и също количество гориво да е декларирано от „Б.“ ООД като доставено освен на жалбоподателя и на друго лице. Вещото лице във второто и трето допълнителни заключения на ССЕ също констатира, че придобитото количество гориво от прекия доставчик на жалбоподателя за изследвания период е по-голямо от продаденото от него за същото време. По данни от ЕДД и ЕДП са констатирани придобивания на „Б.“ ООД в общ обем 2 464 814.58 литра и продажби за периода в общ обем 2 432 488, 73 литра.

Съобразно трайната съдебна практика н а изследване подлежат единствено преките отношения между доставчик и получател. Нито ревизир-аното лице, нито съдът дължат проверка на предходни сделки между прекия доставчик и негови доставчици или още по-назад по веригата до акцизния данъчен склад. От обсъдените по-горе доказателства се установява, че значителна част от горивата, предмет на спора са доставени фактически в обект на жалбоподателя - бензиностанция и газ-станция в •••, •••, местност „••“. Доставките са придружени от изискващите се по закон документи - копие от еАДД, декларация за съответствие на качеството на течните горива, приемо-предавателни протоколи и др. При постъпването им в бензиностанцията са отчетени чрез нивомерната ѝ система. Съдебно-счетоводната експертиза е установила постъпили в резервоарите на жалбо-подателя 40 7022, 30 литра дизел и 34 570, 57 литра бензин. При излъчване на информация за това придобиване чрез ЕСФП на обекта тя е приета и регистрирана в ИСКГ. Не е сработила контрола в тази система, която да даде индикация към жалбоподателя, че има нередност по доставката.

За други доставки, които не са отчетени чрез нивомерната система на ревизираното лице е установено, че са доставени директно на негови контрагенти, като тези придобивания са декларирани от „Е.В.“ ЕООД чрез подадени от същото ЕДП. При декларирането на тези придо-бивания в ИСКГ също не е сработила контрола, която да предизвика съмнение у жалбоподателя, че неговият доставчик не притежава съответно по вид и количество гориво по еАДД с конкретен УКН.

След като в продължение на 22 последователни месеца органите по приходите към НАП не са идентифицирали нередности и/или измамни схеми с горива, за които са издадени представените по делото еАДД и в подържаната от НАП Информационна система „Контрол на горивата“ последователно са регистрирани сделки с това гориво, неоправдано е очакването ревизираното лице да може да положи повече усилия и да извърши повече проверки от компетентните органи, за да установи евентуално някакви измамни или привидни сделки между неговия пряк доставчик и предходен такъв или още по-назад по пътя на горивото от извеждането му от акцизен данъчен склад. Видно от събраните по делото доказателства жалбоподателят е положил дължимата грижа да се убеди, че придобива горива от собственик. Приел е стоките с приемо-предавателни протоколи, като са му предоставени и копия от съответните АДД, придружаващи стоката при превоза ѝ съгласно чл. 84, ал. 9 от ЗАДС и декларации за съответствие на качеството на течните горива. При проследяване на записите в тези декларации се вижда, че са издадени от получателите на горива по еАДД за съответно продаваното количество, като всеки следващ продавач е посочвал количеството, за което попълва декларацията при продажба на следващ свои контрагент. Жалбоподателят е регистрирал придобиванията на горива чрез ЕСФП с нивомерна система на своя обект или чрез подаване на ЕДП (с изключение на 84 425, 08 литра дизелово гориво, които са предмет на анализ по-долу). Независимо от начина на деклариране при придобиването това е ставало в електронна среда във връзка с НАП чрез фискална система с дистанционна връзка с НАП или чрез ЕДП в ИСКГ. При въвеждане на данните за получаваните горива системата е отчела, че те са с произход установен в регистриран еАДД, разпознат чрез неговия уникален контролен номер (УКН), определен от Агенция „Митници“. За нито една от доставките не е сработила контрола, която да наведе ревизираното лице (получател по доставките) на съмнение, че неговият пряк доставчик не разполага с вида и количеството гориво по еАДД, което му предлага за продажба.

При извършен анализ на доказателствата по преписката и събраните допълнително такива в съдебното производство вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) - основна и три допълнителни е установило, релевантни обстоятелства във връзка с придобиването и последващото използване от жалбоподателя на стоките по процесните фактури. Установило е, че една част от закупените от „Б.“ ООД горива са доставени в обект на ревизираното лице - бензиностанция и газстанция в •••, •• „••“, а други, представляващи газьол са доставяни директно на клиенти на „Е.В.“ ЕООД ( стр. 10 от основното заключение на ССЕ). Придобиването на първата група е декларирано пред НАП чрез ЕСФП на бензиностанцията, а на втората - чрез подаване на електронен документ за получаване в ИСКГ. Подробно механизмът на деклариране на придобиването на гориво от жалбоподателя е разяснено от вещото лице в с. з. на 22.01.2024 г. и в заключенията на втората и третата допълнителни ССЕ. На поставен въпрос дали една доставка може да бъде декларирана и чрез ЕСФП и чрез ЕДП експертът отговори, че това е невъзможно и конкретно по делото не е установено такова нещо.

Доставките до бензиностанцията на жалбоподателя са отразени в складовия софтуер на ЕНСИС в търговския обект и за тях е подавана информация в ТД на НАП за получените доставки чрез нивомерната система на обекта и извършените продажби за деня чрез електронната система с фискална памет. Тези количества и видове горива се потвърждават от Z-отчетите на електронната система с фискална памет (ЕСФП) на „Е.В.“ ЕООД за периода – 1.05.2014 г. – 29.02.2016 г. Тази система според представените при насрещна проверка от „Е.“ ООД договори за абонаментно обслужване включва ЕСФП тип „ОЙЛ СИС 1.0 – Д-KL“ с централно регистриращо устройство и колонки. Тя се намира в дистанционна връзка с НАП, като при ревизията са установени множество прекъсвания и възстановявания на връзката, посочени в Справка за регистрирани съобщения за прекъсване/възстановяване на връзката за период 01.01.2014г.-31.12.2017г.

Доставяните стоки от „Б.“ ООД са осчетоводявани въз основа на издадени данъчни фактури от доставчика по дебита на счетоводна сметка 304 СТОКИ, аналитична партида 1 Гориво••, по вид (метан, бензин, дизел, газьол) количествено и стойностно и отписвани на разход въз основа на издадените фактури за продажби и отчет продажби за съответният месец.

Платените разходи за транспорт на „Б.“ ООД са признавани текущо за разход по дебита на счетоводна сметка 602 Разходи за външни услуги, аналитична партида •••, признак 206 Транспорт.

Чрез нивомерната система на обекта са отчетени влизащите и излизащи количества горива от резервоарите, т.е. реално фактически получените доставки на горива и реално продадените такива. Продажбите на горива са установени от вещото лице и чрез анализ на данните от броячите на бензино-колонките за период, обхващат 22 месеца, в който попадат спорните доставки (01.05.2014г. – 29.02.2016г.). Конкретно за ревизираните периоди според основното заключение на ССЕ (стр. 12) е установено, че съгласно показанията на нивомерната система фактически наличният дизел в бензиностанцията на жалбоподателя на 01.05.2014 г. е 160 литра. За периода, в който са се осъществили спорните доставки от „Б.“ ООД според същата ниво-мерна система са постъпили общо 407022, 30 литра дизел и са излезли 400021, 75 литра. Остатъкът към 29.02.2016 г. е 7160, 55 литра дизел. На същата страница от ССЕ е отразено и движението на бензина според нивомерната система на обекта. Наличността от него на 01.05.2014 г. е 651 литра. За периода 01.05.2014 г. – 29.02.2016 г. според нивомерна система са постъпили общо 34570, 57 литра бензин и са излезли 32620, 03 литра. Остатъкът бензин на 29.02.2016 г. е 2601, 54 литра.

Данните за продажби, отчетени по броячите на колонките за същия период са отразени на стр. 12 от основната ССЕ. Вещото лице е установило, че според показанията броячите на колонките за времето от 01.05.2014г. до 29.02.2016г. са отразени продажби на общо 399979, 78 литра дизел и 32568, 10 литра бензин. Констатирани са разлики между данните на нивомера и тези на броячи на колонките относно излязлото от резервоарите количество гориво, които разлики за проверените 22 месеца са в общ размер от 41, 97 литра за дизел и 51, 93 литра за бензин. Обсъдени са и допустимите фири и отписани количества поради температурни разлики.

Вещото лице (на стр. 17 от основната ССЕ) е установило, че за периода 01.05.2014 г. – 29.02.2016 г. по данни на нивомерната система на бензино-станцията на ревизираното лице в този обект са доставени общо 407022 литра дизелово гориво, като по счетоводни данни 332049 от тях са с доставчик „Б.“ ООД, а останалите 74973 литра са доставени от други доставчици. В първото допълнително заключение на ССЕ, представено при първото разглеждане на делото (на стр. 3 от него) е конкретизирано, че тези 332049 литра дизел, доставени от „Б.“ ООД представляват 82% от общо доставеното в бензиностанцията гориво от този вид. Изводите на експертизата в тази посока съдът приема за обективни и обосновани. Те са базирани на съпоставка между счетоводните данни и фактурите за закупуване на гориво, включени в дневниците за покупки по ЗДДС на ревизираното лице от една страна и от друга на данните, излъчени от неговата нивомерна система и регистрирани в НАП при фактическото постъпване на горива. Данните за постъпилите и напусналите резервоарите количества и видове горива са видни в приетите по делото Z-отчети на електронните системи с фискална памет (ЕСФП) на „Е.В.“ ЕООД за периода – 1.05.2014 г. – 29.02.2016 г. и книгите за дневните финансови отчети на обект бензиностанция и газстанция в •••, •••, местност „•••“ за 2014г., 2015г. и 2016г.

При съпоставка, извършена в основното и в първото допълнително заключение на ССЕ на данните от фактури за покупки на бензин от една страна и отчетените постъпления на този вид гориво в резервоар на бензиностанцията на жалбоподателя според нивомерната система на обекта е видно, че за периода 01.05.2014г. – 29.02.2016г. фактически са постъпили общо 34570, 57 литра бензин. Съобразно фактурите за покупки на бензин 11508, 49 литра от него е с доставчик „Б.“ ООД. Това количество представлява 33% от общо доставеното за периода ( стр. 3 от първата допълнителна ССЕ) Констатация, че за процесните периоди „Б.“ ООД е основен доставчик на горива за жалбоподателя се съдържа и в РД (стр. 11, стр.18, стр. 21 и стр. 40 ). От представените пред съда дневници за продажби по ЗДДС и книги за дневните финансови отчети на ревизираното лице се установяват по няколко стотин продажби на горива месечно за всеки месец от ревизирания период. Нито една от тези продажби не е оспорена с РА.

Продадените горива от обекта на ревизираното лице са отчетени през нивомерната система и чрез броячите на колонките. Тези отчети доказват по несъмнен начин количествата, които са напуснали резервоарите на бензино-станцията. Те са индикация, подкрепяща изводите на експертизата за предходно придобиване на посочените горива, защото обективно не е било възможно да се продадат и отчетат през броячи на колонки горива, които преди това не са постъпили в същите резервоари. Нито една от доставките на горива, извършени от ревизираното лице не се оспорва в РД и РА. Предвид фактическите установявания на експертизата се налага извод, че ако бъде отречена реалността на доставките получени от „Б.“ ООД би било невъзможно от резервоарите на ревизираното лице да излязат и да бъдат отчетени през нивомерната му система и бензиноколонките на обекта над 80% от продадените от него горива. В тази част оспореният административен акт е необоснован, защото не дава обяснение как ревизираното лице е извършило продажби на горива чрез фактическото им зареждане през колонки на бензиностанцията, за които горива ревизията твърди, че преди това не са придобити реално от него. Чрез броячите на колонките за зареждане на гориво се измерва зареденото в превозни средства гориво, с което намалява обема в резервоарите на обекта. Горивата, постъпили в тези резервоари са използвани от жалбоподателя по два начина в търговската му дейност, което е установено от вещото лице. Една част от тях са продадени на крайни клиенти, зареждали автомобили на колонки в бензиностанцията, а друга част от доставеното гориво е използвано за зареждане на собствения автомобилен парк на ревизираното лице също от колонки на бензиностанцията. Конкретните количества, отчетени през фискалната памет на ЕСФП на обекта и отразени в Z-отчетите на същата система като продадени на клиенти и съответно като заредени в собствени автомобили експертизата е установила при анализ на предоставените на вещото лице от НАП Z-отчети. Изслушано в с.з. на 24.04.2023 г. същото поясни, че е в тези отчети в специална група е отразено горивото, заредено за фирмени нужди. Това отразяване в отделна група прави възможно да се разграничи онова количество гориво, напуснало резервоарите на бензино-станцията и използвано за зареждане на автомобилите, с които дружеството извършва дейността си по продажба на компресиран природен газ от количеството продадено на трети лица. Независимо дали става дума за продажба на горива като облагаеми доставки по ЗДДС или за използване на горивото да се заредят камиони, с които дружеството да достави на свои клиенти природен газ, което също е облагаема по ЗДДС доставка съответните горива са използвани в хипотезата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС.

За процесния период е установено, че дружеството е използвало следните специализирани автомобили за транспорт на природен газ до своите клиенти: влекач МАН 18.460, дизел, •••, за транспорт на полуремарке с обем 23 хил.л.; влекач ИВЕКО АТ440Т, метан, •••, за транспорт на полуремарке с обем 23 хил.л.; влекач МАН 26.440, дизел, •••, за транспорт на батерийно ППС с обем 9 хил.л.; влекач МАН26.430, дизел, •••, за транспорт на батерийно ППС с обем 9 хил.л и влекач МАН 18.440, дизел, ••• за транспорт на полуремарке с обем 23 хил.л. За периода 01.05.2014г. – 29.02.2016 г. в ЕСФП на обект „•••“, с адрес •••, •• е отразявано зареждане с горива на собствените транспортни средства, същите са отчитани като „Фирмени разходи“ в издадените Z-отчети, излъчени от фискалната система на търговският обект към ТД на НАП гр.Велико Търново.

Освен обсъдените по-горе доставки до бензиностанция на жалбо-подателя, ревизията, а в съдебното производство и вещото лице са установили и доставки, декларирани с електронни документи за получаване, подадени от „Е.В.“ ЕООД. Тези доставки са индивидуализирани в справка за подадените ЕДП от „Е.В.“ ЕООД, приобщена заедно с други доказателства от първата ревизия с Протокол КД73 № 1326428 от 11.02.2019 г. и се отнасят за общо 55331 литра газьол с доставчик от „Б.“ ООД. В справката са посочени номерата на подадените ЕДП, както и УКН на еАДД, съдържащи данни за партидата гориво, освободено за потребление от акцизен данъчен склад. Видно от втората допълнителна ССчЕ и приложените към нея копия на ЕДП горивата, чието придобиване е декларирано с тях са пред-назначени за продажби на едро без разтоварване в резервоарите на бензиностанцията. Същите са продадени от жалбоподателя на негови контрагенти, като в РД и РА тези продажби не се оспорват.

Вещото лице констатира и трета група горива, доставени на територията на бензиностанция и газ-станция в •••, •••••“. В тази група попадат 84425, 08 литра дизелово гориво, подробно описано в таблици на стр. 13-14 от основната ССчЕ, стр. 7-8 от първата допълнителна ССчЕ, стр. 11-12 от втората допълнителна ССчЕ и стр. 14-15 от третата допълнителна ССчЕ. Това гориво не е регистрирано като придобито чрез ЕСФП на обекта, нито чрез подадени ЕДП. Експертизата е приела, че с тези количества директно са зареждани резервоари на собствени на жалбоподателя превозни средства, чрез които той извършва дейността си по доставки на компресиран природен газ. Същото е осчетоводено по дебита на счетоводна сметка 302/4 Материали. В с.з. на 24.04.2023 г. вещото лице поясни, че документите използвани за изготвяне на двете експертизи, са документите приложени по делото. Конкретизира също, че „При изготвяне на заключението в частта за разходваното гориво за нуждите на транспортния парк на оспорващия, е направена съпоставка между зареденото гориво съгласно получените отчети от НАП, където в специална група се отразява горивото заредено за фирмени нужди от една страна и от друга страна събраната информация в счетоводството на Е., за разходваното гориво от влекачите за транспорт на метан, до търговски обекти на негови контрагенти.“ В тази част експертизата е основана на счетоводни справки, изготвени от жалбоподателя и предоставени на вещото лице и съпоставка, извършена от него в счетоводството на „Е.В.“ ЕООД между информацията за заредено гориво от фискалната система на бензиностанцията и отчетите на превозните средства. Счетоводните справки и таблици, предоставени от жалбоподателя на вещото лице при първото разглеждане на делото са представени в с.з. на 22.05.2023г. и приети при настоящето разглеждане на спора с Определение № 275 от з.з. на 26.05.2023г. Вещото лице уточнява, че отчетите са вторични справки, изготвени на база пътни листа, пробег за съответните автомобили, документи за зареждане на гориво, част от които са от системата на самата бензиностанция, фактури от други бензиностанции. Документите, на чиято основа са обобщени справките не са предоставени в пълен обем на вещото лице, нито по делото.

Срещу заключението в тази му част е въведено възражение на ответника с аргумент, че то не се основава на първични счетоводни документи (пътни листове, пътни книжки, тахошайби и др.), установяващи маршрути и разход на гориво на собствените превозни средства на жалбоподателя. На последния е указано да представи първични документи в тази насока, включително с цел проверка изнесеното относно унищожаване на пътна документация. От негова страна не се представиха такива документи. Това налага критичен анализ и съпоставка между ССчЕ (основна и допълнителни) в тази ѝ част и останалите приети по делото доказателства, които вещото лице е обсъдило. Данни за притежавани от ревизираното лице превозни средства и наети шофьори се съдържат в събраните служебно от ревизията и в представени по нея от Община Враца, от ревизираното лице и от НАП документи, справки и обяснения. От тях се установява, че посочените в експертизата превозни средства в таблица на стр.16-17 от основното заключение, за които вещото лице установява директни зареждания са били собственост на жалбоподателя към релевантния период. От фактурите, издадени от „Б.“ ООД за обсъжданите 84425, 08 литра дизелово гориво в периода от 19.05.2014г.-30.05.2015г., посочени в цитираните по-горе таблици от ССчЕ и придру-жаващите ги приемо-предавателни протоколи, еАДД, декларации за съответствие на качеството на течните горива и ЕДД, издадени от доставчика се установява фактическото предоставяне на горивата. След анализ на извлечения от банкова сметка ••• плащания в брой към част от процесните фактури ССчЕ е установила, че по тези фактури, както и по всички останали с изключение на 4, издадени през 2016 г. са извършени плащания. От съпътстващите фактурите документи е видно, че горивото е доставено в обекта на жалбоподателя. Мястото на доставка – бензиностанция в •••, •• е посочено, както в приемо-предавателните протоколи, чиято истинност не бе опровергана, така и в регистрираните ЕДД (приети без грешки) в ИСКГ. Те са подадени от доставчика „Б.“ ООД и са представени като заверени преписи от третото лице Н.Е.. Във втората и трета допълнителни ССчЕ се констатира пълно съответствие между тях и представените данни за същите доставки в детайлните справки, представени по делото от другото трето лице – НАП – ЦУ.

Приемо-предавателните протоколи са подписани от свидетеля Н.Е. като управител на „Б.“ ООД в онзи период. Дружеството е действало в две качества - като доставчик и превозвач. Документи придру-жаващи доставките са подписани от представляващия го и вписан в Търговския регистър управител. Подадените ЕДД са подписани с квалифициран електро-нен подпис на лице, което ИСКГ е приело за легитимирано да подава същите от името и за сметка на „Б.“ ООД. Във всеки един от представени с вх. № 2857/18.09.2023 г. от третото лице Н.Е. ЕДД се съдържат данни за доставчик и получател, за превозното средство, с което се извършва доставката, за водача на същото и за мястото на доставката – „бензиностанция и газ-станция за метан, ••, ••“. Освен заключението на ССчЕ и така обсъдените писмени доказателства в подкрепа на извода, че спорните 84425, 08 литра дизелово гориво, неотчетени от ЕСФП на обекта, но доставени на негова територия са и показанията на свидетеля Н.Е.. Практиката част от доставяното от „Б.“ ООД гориво да се зарежда директно от цистерна на доставчика в превозни средства на „Е.В.“ ЕООД се потвърди от показанията му (протокол от с. з. на 24.04.2023 г.). На въпрос дали е виждал такова зареждане той заяви, че се е случвало в камиони на „Е.В.“ ЕООД да е зареждано директно, тъй като не винаги цистерната може да побере доставяното количество или пък има камиони които трябва да тръгнат веднага и нямат време да чакат разтоварване на цялото доставяно количество в резервоарите на бензиностанцията. Според свидетеля в тези случаи не са съставяни специални документи, а общото разтоварено гориво – в резервоар на бинзиностанцията и зареденото директно в камиони е отчитано чрез разходомер на цистерната на доставчика.

Предвид така обсъдените доказателства съдът приема за установено доставянето на 84425, 08 литра дизелово гориво, индивидуализирано във фактури, посочени на стр. 13-14 от основната ССчЕ и съпътстващите ги приемо-предавателни протоколи, еАДД, декларации за съответствие на качеството на течните горива и ЕДД. При тези доставки действително са допуснати нарушения на Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистри-ране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин. За нарушения от този вид е предвидено налагане на принудителни административни мерки, имуществени санкции и прекратяване на регистрация по реда на глава XXV от ЗДДС, подробно обсъдени по-горе. Като санкция за такова отклоняващо се поведение обаче не е предвиден отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит. За упражняване на същото има предвидени конкретни положителни предпоставки, а именно: доставките, по които се иска упражняване на правото да са извършени от регистрирано по ЗДДС лице, да са облагаеми по този закон, да са реално осъществени, разбирано като прехвърляне на право на собственост върху стока/ реално изпълнение на услугата и да са използвани от получателя за последващи облагаеми доставки. В случая през периода на издаване на спорните фактури „Б.“ ООД е било регистрирано по ЗДДС лице. Доставките фактически са предадени, видно от приемо-предавателните протоколи, товарителници, пътни листове, а заредените в камиони на жалбоподателя горива са използвани за изпълнение на негови доставки на компресиран природен газ към контрагенти, отразени в справките-декларации по ЗДДС и в дневниците му за продажби. Данни за част от тези доставки се съдържат и в РД и приложенията към него (документи представени от получатели на метан по повод изискани им документи и писмени обяснения по доставки, декларирани от ревизираното лице в период следващ периода, в който е настъпило данъчното събитие).

По изложените по-горе мотиви съдът приема, че горивото по фактури, посочени на стр. 13-14 от основната ССчЕ е доставено на жалбоподателя и заредено в негови собствени превозни средства. Индикация за последващото му използване за извършване на облагаеми доставки са декларираните и отразени в дневниците за продажби на ревизираното лице доставки към негови контрагенти. Установяват се по няколкостотин такива доставки ежемесечно през ревизираните периоди.

Изводите на ССчЕ се подкрепят от писмените доказателства пред-ставени от жалбоподателя по ревизията. Същите кореспондират изцяло с представените по реда на чл. 192 от ГПК от третите лица Агенция „Митници“, НАП и Н.Е. документи. От процесуалния представител на ответника е наведено възражение, че Н.Е. не е представител на доставчика „Б.“ ООД и не може да представя документи на дружеството. В тази връзка съдът взе предвид следното: посоченото лице понастоящем не е управител на дружеството доставчик. От справка за вписванията и заличаванията в Търговския регистър се установява, че за целия период, в който са издадени процесните фактури (01.05.2014г.-29.02.2016г.) Н.Г.Е. е бил управител на „Б.“ ООД. Разпитан по делото като свидетел в с.з. на 22.05.2023г. той потвърди издаването на процесните фактури от това дружество. Освен това заяви пред съда, че когато е извършил продажба на фирмата е помолил счетоводството да копират по-голяма част от документите, защото е имало такива дела, разпитван е като свидетел и е искал да има какво да покаже, ако се наложи. Предвид тези показания и обстоятелството, че при повторната ревизия, по която е издаден обжалваният РА, доставчикът „Б.“ ООД не е търсен за насрещна проверка, а е приобщен протокол от такава, извършена при първата ревизия на жалбоподателя, РА, по която е отменен, съдът допусна събирането на доказателства от трето, неучастващо в делото като страна лице, което потвърди, че съхранява документи относими и необходими за изясняване на спора. Такива се представиха с вх. № 2389/21.07.2023 г. и вх. № 2857/ 18.09.2023 г. Сред тях са документите, представени от жалбоподателя на ревизията (изброените в РД 277 фактури, документи за удостоверяване на точен адрес на мястото на доставката, приемо-предавателни протоколи, декларации за съответствие на качеството на течните горива, акцизни данъчни документи, товарителници, ненаименовани разпечатки и експедиционни бележки). Освен тези документи за извършени от „Б.“ ООД доставки на стоки и услуги към „Е.В.“ ЕООД, от третото лице Е. се представиха и документи, установяващи покупките на горива от предходни доставчици и достигане на същите горива до доставчика на жалбоподателя.

Представените от ревизираното лице по преписката писмени доказател-ства за доставките, включително за предаването на процесните горива се подкрепят изцяло от допълнително събраните в съдебното производство писмени доказателства, справки и документи на електронни носители, представени както от жалбоподателя, така и от третите лица НАП – ЦУ, Агенция „Митници“ и Н.Г.Е.. Въз основа на техния анализ са изготвени и приети основно и три допълнителни заключения на ССчЕ. Механизмът на доставките е изяснен и чрез показанията на разпитания по делото свидетел Н.Е., които съдът кредитира като последователни и подкрепени от представените по делото писмени доказателства. Показанията на свидетеля са относими към изясняване истинността на оспорените от ответника документи, а така също за установяване механизма на осъществя-ване на процесните доставки. Свидетелят подробно, логически обосновано и конкретно описа действията, извършени от прекия доставчик и жалбоподателя при осъществяване на доставките. Следва да се отбележи, че въпреки идентичността на фамилните имена свид. Н.Г.Е. няма родствени връзки с управителя на „Е.“, М.Х.Е.. Събраните по делото доказателства оборват констатациите и изводите на приходната администрация и установяват по категоричен начин, че „Б.“ ООД, в периода на процесните доставки е било собственик на превозните средства, посочени в събраните по делото товарителници, пътни листове и други съпътстващи документи, в това число и в част от оспорените еАДД, както и в представените от третите лица НАП и Н.Е. преписи от ЕДД и ЕДП. Дружеството е разполагало с лиценз за извършване превоз на горива и с наети по трудови договори шофьори.

По отношение на доводите, касаещи произхода на процесните стоки при прекия доставчик, следва да се отбележи, че съгласно трайно установената практика на СЕС жалбоподателят по настоящето дело няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, а следва да докаже самата доставка – получаването на стоката или правото да се разпорежда с нея като собственик, освен ако не е разполагал с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния доставчик. Липсват каквито и да било доказателства, от които да се направи извод за знание на ревизираното лице относно каквото и да било нарушение на прекия или пред-ходен доставчик, сочещо на измама и/или привидна сделка. Административ-ната преписка е попълнена с писмени доказателства, представени от жалбоподателя и установяващи в необходимата степен проследимост на произхода на процесните горива, декларации за съответствие и документи за удостоверяване на точното място на доставката. Съставените документи за удостоверяване на точното място на доставката, притежават определеното в Приложение № 14б към чл. 80г, ал. 2 от ППЗАДС, вкл. посочване точния номер на АДД, към който са издадени, при което доводите за липса на обвързаност между тези документи са несъстоятелни. Доколкото конкретно оспорените такива документи не са издадени от лицето по чл. 80г, ал. 2 от ППЗАДС те се ценят от съда като приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи предаването на горивата от доставчика на жалбоподателя. От своя страна АДД и представените декларации по чл. 12, ал. 1 и ал. 3 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, притежават нормативно определеното съдържание, вкл. данни за лицата извършили първоначалното пускане на съответните горива на пазара и тези, осъществили последващото им разпространение до прекия доставчик на жалбоподателя.

След анализ на представените в хода на ревизията документи за доставка на горива се установява, че съдържанието на същите – фактури, приемо-предавателни протоколи, документи за удостоверяване на точното място на доставката, АДД, декларации за съответствие на качеството и справки за подадени ЕДД и ЕДП, кореспондира помежду си и обратно на възприетото от ответната администрация, обосновава действителното извършване на процесните доставки.

Неоснователно е възражението в писмената защита на ответника за недоказаност на предаването на процесните горива от доставчика на жалбоподателя поради това, че всички приемо-предавателни протоколи са подписани от свидетеля Н.Е., а в обсъдените в същата защита ЕДП като водачи на съответното превозно средство са посочени други лица. Когато стоки, предмет на продажба се предават на превозвач за транспорт, какъвто е случаят моментът на прехвърляне на собствеността е моментът на натоварване на стоката и предаването ѝ на превозвач. Обстоятелството, че доставчикът действа в две качества (изпращач и превозвач) не променя факта, че стоката е предадена с натоварването ѝ и изпращането за превоз. Експедирането на горивото от доставчика се удостоверява именно от представляващия същото, а не от водача на камиона. Последният има друго задължение - да управлява превозното средство и да разтовари стоката в местоназначението. Получаването на стоката се удостоверява с подпис на лицето, представляващо получателя. В случая няма спор относно подписите за „получател“ в приемо-предавателните протоколи. За доказване предаването и транспортирането на горивата и реалното им разтоварване при жалбоподателя третото лице Н.Е. е представило съответни товарителници и пътни листове. Следва да се разграничава момента на прехвърляне на собствеността от фактическото постъпване на горивото в обекта на купувача. Според чл. 24, ал. 2 от ЗЗД п ри договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. С оглед обсъдените по-горе специфики на стоката и приложимата нормативна уредба на ЗАДС, ППЗАДС, ЗДДС и Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. горивото като родово определена вещ е в достатъчна степен индивидуализирано, когато е натоварено (предадено) в превозно средство, идентифицирано по регистрационен номер в еАДД, а при последващи сделки в ЕДД. В същите документи се посочват данни за партидата гориво и точното превозвано количество. При доставки, отчитани с ЕСФП съгласието се обективира чрез съвпадение на данните по ЕДД, подадени от доставчика в ИСКГ с тези излъчени от ЕСФП на получателя до НАП, което означава фактическо разтоварване в обекта. При доставки, отчитани от получателя с ЕДП обаче не е необходимо горивото да достигне до обект на същия. Допустими са доставки без разтоварване, каквито по делото са установени. В този случай получателят получава доставката с ЕДП, което подава в ИСКГ и на свой ред продава горивото на следващ получател, което декларира с ЕДД, а превозвачът разтоварва горивото при този следващ получател.

С ревизионния акт също така се оспорва правото на приспадане на данъчен кредити и се твърди документална необоснованост на разходите за транспортни услуги, съпътстващи доставките на горива, за които транспортни услуги са издадени 62 от процесните фактури. Предвид изложените по-горе съображения за реалност на доставките на горива и при съпоставка на данните за транспорт на същите, отразени в еАДД, товарителници и пътни листове, констатациите на основната и допълнителни ССчЕ съдът приема за осъщест-вени услугите предмет на спора. Съобразно информацията от справките, представени от НАП – ЦУ и записите като място на доставка в еАДД се установява, че в част от еАДД като място на доставка директно е посочен обектът на жалбоподателя. За други доставки е видно, че по данни в ЕДД на предходните доставчици преди „Б.“ ООД горивото е доставяно до база на последното в •••, ••• и на по-късен етап е транспортирано от прекия доставчик „Б.“ ООД до бензиностанцията на жалбоподателя. В приемо-предавателните протоколи са вписани вид и количество на стоката, имената на водача, който я е доставил и регистра-ционния номер на превозното средство, както и номерът на декларацията за съответствие. Видът и количествата на горивата са отразени и в съответната декларация за съответствие и документ за удостоверяване на точното място на доставката, като в последния се съдържа и регистрационния номер на МПС, с което е извършен превозът, а за превозвач е посочено „Б.“ ООД. Според чл. 50, ал. 1 от Закона за автомобилните превози /ЗАвтП/, договорът за превоз се установява с товарителница, като екземпляр от този документ би следвало да има и при получателя на товара. Съгласно изричната разпоредба на чл. 50, ал. 2 от ЗАвтП, действителността на договора за превоз не зависи от издаването, редовността или изгубването на товарителницата, а в конкретния случай повечето от данните, посочени като необходимо съдържание на този вид транспортен документ, се съдържат в оспорените документи. Те иденти-фицират по еднозначен начин превозвача, получателя, вида и количествата на товара, а също превозното средство и водача, които извършват транспорта. Установени по делото са и данните за притежавани от този доставчик превозни средства и наети в процесния период шофьори. При първото разглеждане на делото са събрани справки, от които е видно, че през процесния период дружеството – доставчик е имало персонал, работещ по трудово право-отношение на длъжността „••“, по-конкретно водачите на МПС В. М. П., Т. Г. Т., С. И. Т., Х. И. В., видно от Справка актуално състояние на действащи трудови договори за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2017 г. /л. 457 от адм. дело № 255/2020 г. по описа на АдмС – Враца/. През същия период „Б.“ ООД е притежавало товарни автомобили, специален автомобил и ремарке за товарен автомобил, видно от Справка в АИС „КАТ“ /л. 454 от адм. дело № 255/2020 г. по описа на АдмС – Враца/.

Обсъдените по-горе факти и обстоятелства, въз основа на които съдът приема процесните доставки за реално осъществени и използвани впослед-ствие за извършване на облагаеми доставки от ревизираното лице налагат и извод за документална обоснованост на разходите за покупки на горива и транспортни услуги. Тези разходи са надлежно осчетоводени от ревизираното лице, видно от основното заключение на ССчЕ. Взетите записвания във връзка с процесните фактури, констатирани от вещото лице са еднакви при доставчик и получател и са отразени в таблици на стр. 10 и 11 от заключението. В отговора по т. 3 от цитираното заключение е посочено, че доставките по всички фактури са на обща стойност 900 554, 22 лв. На основата на анализ на банкови извлечения и фискални бонове вещото лице е установило, че фактически от жалбоподателя по процесните фактури са платени 883 196, 17 лв. и към 29.02. 2016г. има неизплатен остатък от 17 358.05 лв. Относно тази сума по делото са приети Запорно съобщение от НАП – София, до „Е.В.“ ЕООД, във връзка с публично вземане по изпълнително дело, водено срещу и „Б.“ ЕООД ••• и Разпореждане за изпълнение на основание чл.230, ал.4 от ДОПК, с изходящи номера с дати от 21.10.2019 г. На жалбоподателя е нареде-но от публичен изпълнител вместо на своя кредитор „Б.“ ООД да плати на НАП дължимата сума от 17 358.05 лв. по фактури № 1823/22.01.2016г., № 1834/29.01.2016г., № 1839/01.02.2016г. и № 1854/06.02.2016г.

Извършените от жалбоподателя „Е.В.“ ЕООД плащания в общ размер на 883 196, 17 лв. по 273 от 277 процесни фактури и фактът, че както страните по цитираните 4 фактури, така и публичен изпълнител към НАП приемат за реално дължимо плащането по тях на обща стойност 17 358.05 лв. също трябва да бъдат отчетени като доказателства за документална обосно-ваност на осчетоводените разходи.

По изложените съображения, съдът намира, че събраните по делото доказателства установяват действителното извършвани от „Б.“ ООД, доставки на стоки и на транспортни услуги по спорните фактури, издадени към „Е.В.“ ЕООД. Доказано е възникването на данъчни събития по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, към датите на издаване на процесните фактури, като основание за начисляването на дължимия косвен данък от доставчика, съответно за възникване право на приспадане на данъчен кредит от получателя. Както е установено в хода на ревизията, фактурите са намерили отражение в счетоводните и данъчните регистри на получателя, както и в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика. Не се установява наличието на някое от останалите основания за отказ на жалбоподателя да бъде признато право на данъчен кредит за получените от него облагаеми доставки.

При извод, че доставките по спорните 277 фактури са действително осъществени от соченият в тях доставчик, следва да се приеме, че същите отразяват вярно извършени стопански операции, поради което не е нарушен принципът на документалната обоснованост, установен с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, с оглед на което незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат на ревизираното дружество с данъчните основи по цитираните фактури на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Незаконосъобразен е обжалваният РА в частта, с която са установени задължения за лихви за забава във връзка с деклариран от жалбоподателя ДДС в справки-декларации по ЗДДС в период следващ периода, през който за „Е.В.“ ЕООД данъкът е станал изискуем, както следва: за м. 3.2014 г. в размер на 23, 94 лв., за м. 7.2014 г. в размер 104, 39 лв., за м. 9.2014 г. в размер 200, 38 лв., за м.10.2014 г. в размер на 237, 31 лв. и м. 7.2016 г. в размер на 57, 40 лв., или общо сумата от 623.42 лв. От материално-правна гледна точка вземанията за лихви са акцесорни и тяхното съществуване е в зависимост от съществуването на главно задължение. В случая с РА не са установени главни задължения по ЗДДС във връзка с фактурите на стр. 32-33 от РД. Поради неустановяването на главни задължения за ДДС по тези фактури недопустимо се явява установяването на акцесорни такива за лихви върху ДДС. От процесуалноправна гледна точка основателно е възражението на жалбо-подателя, че редът за установяване на задължения за лихви във връзка с декларирани със закъснение доставки е предвиден в чл. 103 от ДОПК, като няма данни в преписката той да е изчерпан.

Същите аргументи се отнасят и за сумата от 52.23 лв., представляващи част от установените лихви с РА в частта по ЗКПО (лихви за невнесен в срок деклариран корпоративен данък). Поради несамостоятелния характер на това публично вземане и липсата на спор за главното вземане във връзка с което е акцесорното такова, установяването и на тази лихва следва да се извърши по реда на чл. 103 от ДОПК, а не с РА.

Частично основателни се явяват оплакванията на жалбоподателя за допуснати процесуални нарушения при ревизията. По време на провеждане на същата не са предприети необходимите действия по чл. 37, ал. 1 от ДОПК за служебно събиране на доказателства, които са относими и необходими за правилното установяване на задължения на ревизираното лице. Не са приоб-щени и анализирани Z-отчетите на електронните системи с фискална памет (ЕСФП) на „Е.“ за периода: 01.05.2014 г. – 29.02.2016 г. Същите са предоставени от НАП на вещото лице по ССчЕ при първото разглеждане на делото. Не са проверени и обсъдени в РД и РА и книгите за дневните финансови отчети на обект бензиностанция и газ-станция в •••за 2014г., 2015г. и 2016г. Те са приети в оригинал по делото при първото му разглеждане. РА е постановен без да се обсъдят тези доказателства, които имат съществено значение при документирането на придобиванията на горива по процесните фактури и тяхното отчитане чрез ЕСФП на обекта, включително отчетените като продажби през бензиноколонки количества горива. ССчЕ е установила, че касовите книги на ЕСФП на „Е.“ за процесният период са водени в съответствие с изискванията на Наредба Н-18/13.12.2016г. Отчетените продажби с ЕСФП на обект „•••, •• са намерили отражение в дневниците за продажби на дружеството за процесният период, където са отразени издадените фактури за продажби и съставените отчети за продажби по месечни периоди. Необсъждането им е довело до необосновани изводи в РА. Следва да бъде отбелязано, че възможността за непосредствено събиране на данни от този вид е стояла и пред ревизиращите, но същите не се намерили за уместно да се възползват, респективно да възпроизведат и анали-зират обективно механизма, по който са постъпвали горивата в обекта, работата на системата за вътрешно отчитане и счетоводното отражение на този отчет.

В хода на ревизията не е изследвана автентичността на оспорените пред съда еАДД и достоверността на съдържанието им. Такъв анализ е бил обективно възможен и дължим предвид изясненото по-горе доказателствено значение на тези документи. Копия от тях са представени от ревизираното лице и при съмнение относно авторството и/или съдържанието им същите е могло и е трябвало да бъдат проверени, включително чрез отправяне на искане по чл. 37, ал. 5 от ДОПК до Агенция „Митници“ за предоставяне на данните, сведенията, документите, книжата, носителите на информация и другите доказателства, установяващи движението на течни горива по представени от ревизираното лице АДД. Трябвало е в тази връзка служебно са се съберат и обсъдят също така справките и ЕДД, представени едва по делото от третото лице НАП – ЦУ.

Съществено процесуално нарушение е и обсъждането на документи, които не са приобщени по преписката и не е осигурена възможност на ревизираното лице да се запознае с тях. В РД са обсъждани ревизионни актове на прекия доставчик на жалбоподателя, които не се намират в преписката. От тях са направени предположения за привидни доставки между този доставчик и негови предходни доставчици, както и по-назад по веригата от доставки. В тази си част РА е постановен в противоречие с трайно установената съдебна практика на ВАС и СЕО/СЕС. Според нея основополагащ е принципът, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на приспадане на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговите доставчици. Ето защо евентуално направомерното поведение на доставчика на процесните горива и транспортни услуги, не може самостоятелно да обоснове съображения за липса на доставки. Поради това и доказателствената тежест, носена от жалбоподателя в настоящото производство се ограничава до установяване реалността на спорните доставки, чието наличие обуславя възникването на претендираното право на приспадане на данъчен кредит, а не до установяване изпълнението на особените изисквания на закона, свързани с оформяне на документи при получаването и превоза на горивото от доставчика, или с отчитането на продажбите.

По изложените съображения Ревизионният акт в оспорените части е НЕЗАКОНОСЪОБРАЗЕН и като такъв следва да бъде отменен.

Съдът приема, че оспореният административен акт – Рев. акт № Р-04000419005507-091-001/05.03.2020г. е издаден от материално и териториално компетентен орган, в установената от закона форма и с предвиденото съдържание, при допуснати обаче съществени нарушения на административно-производствените правила, противоречие с материално-правни разпоредби и несъответствие с целта на закона, в оспорената част.

Нарушения по смисъла на чл. 146 т. 3, т. 4 и т. 5 от АПК, водещи до отмяна на оспорения административен акт.

При този изход на делото и на основание чл. 161, ал. 1, пр. 1 ДОПК оспорващият има право на разноски. ЮЛ към което ответникът, а именно НАП, следва да бъде осъден да заплати на жалбоподателят „Е.В.“ ЕООД претендираните съобразно списъка по чл. 80 от ГПК и платени разноски по производството. Същите представляват внесена държавна такса за образуване на делото в размер на 50 лв. /петдесет лева/, депозити за ССчЕ – основна и три допълнителни в общ размер на 3 500 лв. /три хиляди и петстотин лева/ и адвокатско възнаграждение в размер на общо 32 093 лв. /тридесет и две хиляди, и деветдесет и три лева/ - съответно в размер на 8 211 лв., на 5 870 лв. и на 18 012 лв. – по адм.д.№ 255/2020г. на АдмС Враца, пред ВАС и по настоящето дело, или общо сумата от 35 643 лв. /тридесет и пет хиляди, шестстотин четиридесет и три лева/. За горните разноски са приложени съответните документи доказващи, че са заплатени.

Следва оспорения РА бъде отменен в оспорената част и се осъди НАП да заплати разноските по делото, така както са поискани, на жалбоподателя „Е.В.“ ЕООД •••, с ЕИК •••, представлявано от управителя и едноличен собственик на дружеството - М.Х.Е.. По изложените съображения и на осн. чл. 172, ал. 2 от АПК, съдът