Решение № 4038 от 7.5.2024 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 1907/2023 г.

Производството и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Производството е образувано по жалба на „ДАК – 22“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [жк], [улица], представлявано от Д. А. К., чрез адв. Н. А., срещу Ревизионен акт № Р-16001622005325-091-001 от 27.04.2023 г., издаден от В. И. – началник сектор, и Р. Т. – главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив, ръководител на ревизията, и РА за поправка на РА / РАПРА/ № П-16001623118109-003-001/15.06.2023 г., в частта, потвърдена и изменена с Решение № 249/12.07.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП – Пловдив, за допълнително установен корпоративен данък за 2021 г. от 36 241.26 лв. на 27 473.34 лв., ведно с начислените лихви от 1 327.54 лв. на 553.97 лв.

В жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност на административния акт. Твърди се, че нито в РД, нито в РА са налице каквито и да било фактически констатации за прилагането на разпоредбата на чл.26, т.11 от ЗКПО, тъй като органите по приходите се позовават единствено и само на експертизата, възложена в хода на ревизионното производство, с която е определено месечното възнаграждение на управителя на дружеството. Същевременно горестоящият административен орган не е приел тази теза, тъй като счита, че въпросната изплатена сума не отговаря на условията на закона за скрито разпределение на печалбата, което според жалбоподателя, налага извода, че правната аргументация и фактическата такава на РА не се приема от административната инстанция, която счита, че тази констатация се явява недоказана. На следващо място се твърди, че неправилно административната инстанция формира нови фактически и правни установявания, като по този начин се нарушава правото на защита на дружеството, както и възможността за адекватен съдебен контрол, тъй като според общите правила на ДОПК и АПК, предмет на съдебния контрол е РА, а не решението на административната инстанция. Жалбоподателят счита горното за съществен процесуален порок, който води до незаконосъобразност на самия РА, тъй като в него, на практика, липсват правни и фактически констатации, доколкото посочените такива не са приети от административната инстанция, видно от мотивите на решението. В жалбата се твърди, че са налице и пороци относно кредитирането на експертизата, на която се стъпва за регулацията на финансовия резултат, мотивирано в решението на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив. Оспорват се - компетентността на вещото лице (нарушение по чл.63 и чл.61 от ДОПК); обстоятелството, че не е извършена проверка на съдимостта на избрания експерт към момента на възлагане на експертизата (нарушение по чл.62 ал.4 от ДОПК); заключението е извършено при липсата на съпоставимост, както и фактът, че експертизата е повърхностна, непълна и необективна, като в тази насока се излагат подробни доводи. Твърди се също така, че използваният от вещото лице метод на сравнимите неконтролирани цени е неправилно приложен, като изследваната сделка е изцяло в противоречие с изискванията на Наредбата относно прилагането на метода, като се обобщава, че на практика, всички формирани изводи в акта и в решението са обосновани от неправилно изготвена ССЕ, която не отговаря на специфичните изисквания на цитираната наредба, поради което се иска отмяна на РА, в потвърдената с Решение № 249/12.07.2023 г. на директора на Д „ОДОП“ част относно установените задължения по ЗКПО за 2021 г. Претендират се разноски по делото.

В съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован, се представлява от адв. А., която поддържа жалбата по доводи, изложени в представените по делото писмени бележки.

3. Ответникът - Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт. М., оспорва жалбата и моли съда да потвърди оспорения акт по доводите, изложени в решението на контролния орган, като подробни доводи излага в писмени бележки. Претендира юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на разноските на другата страна.

ІІ. По допустимостта на жалбата:

4. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил и изменил. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. Административната процедура:

5. Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622005325-020-001 от 12.10.2022 г. (л.1459, т.5), издадена от В. И. И., началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, с обхват на задълженията: - отговорност за корпоративен данък за периода от 01.01.2021 г. до 31.12.2021 г. и определен срок за извършването й, до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 19.10.2022 г. по електронен път (л.1461, т.5). Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001622005325-020-002/17.01.2023 г. (л.252, т.1) и ЗВР № Р-16001622005325-020-003/14.02.2023 г. (л.232, т.1) срокът на ревизията е продължен, съответно1 до 17.02.2023 г. и до 17.03.2023 г., като и двете заповеди са надлежно връчени по електронен път на 17.01.2023 г. (л.254, т.1) и на 14.02.2023 г. (л.234, т.1).

В хода на административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001622005325-092-001/31.03.2023 г. (л.150, т.1). Няма данни, срещу така изготвения РД, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК да е депозирано възражение. Възложилият ревизията и ръководителят й са издали Ревизионен акт № Р-16001622005325-091-001 от 27.04.2023 г. (л.140, т.1). Във връзка с подадена молба № Р-16001622005325.056-001/15.06.2023 г. (л.139, т.1) е издаден РА за поправка на РА /РАПРА/ № П-16001623118109-003-001/15.06.2023 г. (л.133, т.1).

По жалба на „ДАК – 22“ ЕООД е издадено Решение № 249/12.07.2023 г. (л.40, т.1) от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което РА, с който допълнително е установен корпоративен данък за 2021 г. е изменен от 36 241.26 лв. на 27 473.34 лв.

Недоволен от това решение, жалбоподателя оспорва същото пред настоящата инстанция, по който повод е образувано и делото.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени, ведно с приложения към някои от тях: - Заповед № РД-09-789/13.05.2022 г. (л.3, т.1), Заповед № РД-09-1980/30.09.2021 г. (л.6, т.1), Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г. (л.9, т.1), Заповед № РД-09-2514/29.11.2021 г. (л.13, т.1) и Заповед № РД-09-551/04.04.2022 г. (л.15, т.1), издадени от директора на ТД на НАП – Пловдив, с които, на основание чл.7 ал.3 и чл.11 ал.3 от Закона за Националната агенция за приходите във връзка с чл.112 ал.2 т.1 от ДОППК, са определени лицата, заемащи длъжността началник сектор в отдел „Ревизии“ на дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Пловдив, да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК.

В съдържанието на всички заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис. Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.

Представени са също сертификати за електронен подпис на длъжностните лица (л.22 - л.24, т.1), изготвили административните актове, както и електронен носител – CD (л.4, т.1; л.447, т.2 и л.1474, т.5), съдържащ цитираните по-горе актове.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

ІV. Фактите по делото:

6. През 2021 г. от „ДАК – 22“ ЕООД са изплатени 360 360 лв. на Д. А. К. в качеството му на управител на дружеството, по силата на договор за управление от 27.10.2020 г. (л.226, т.1) и протокол на едноличния собственик на капитала от 26.10.2020 г. (л.227, т.1). С последния е определено месечно възнаграждение в размер на 30 000.00 лв., считано от 01.11.2020 г., в качеството му на управител на „ДАК – 22“ ЕООД.

Към 31.12.2021 г. по счетоводна с/ка 122 – Неразпределена печалба от минали години е отразена сумата от 3 942 694.16 лв.

Органите по приходите приемат, че на управителя е изплатено възнаграждение, без в договора да са заложени за изпълнение конкретни задачи, които да водят до необходимост от изплащане на високо възнаграждение. Изложени са принципни постановки по чл.141 ал.7 от ТЗ и чл.9 от Закона за задълженията и договорите, касаещ договор за управление и контрол (ДУК). В хода на извършване на ревизията е изискано представянето на документи и обяснения относно основанията и необходимостта за определяне на изплатените възнаграждения. От ревизираното лице документи не са представени, поради което е формиран е извод, че управителят на дружеството се е разпоредил с парични средства на дружеството в своя полза, като трудови доходи в многократно завишени размери.

7. В хода на ревизията са предприети процесуални действия, предвидени в чл.60 от ДОПК за възлагане на експертиза с предмет и задачи: „определяне на пазарната стойност на полученото възнаграждение за месеците на 2021 г. на управител, назначен в дружеството по ДУК от 27.10.2020 г“. От експерта е направен анализ на описаните документи и на финансово-икономическите данни от публикуваните годишни финансови отчети. Въз основа на данни и анализ на възнагражденията и финансовите резултати на идентични дружества за 2021 г. (относно приходи, средносписъчен състав, общо възнаграждения с осигуровки за персонала и годишно възнаграждение по договори за управление и контрол) е определено средно месечно възнаграждение по ДУК в размер на 4 603.33 лв. В заключение в РД са визирани нормите на чл.26 т.11 от ЗКПО, §1 т.4 и т.5 б.“а“ от ДР на ЗКПО. Прието е, че отчетеният разход представлява изтекъл ресурс от страна на предприятието в полза на управителя Д. К. във вид на заплати, превишаващи обичайните пазарни нива и на основание чл.26 т.11 (неточно посочено в мотивите – ал.11) от ЗКПО, счетоводният финансов резултат е увеличен със сумата от 305 120.04 лв.

8. От страна на ДАК – 22" ЕООД със сумата от 5 222.55 лв. са начислени данъчни амортизации за активи, свързани с производството на белени, охладени зеленчуци. В тази връзка ревизиращият орган е установил, че в ДАП на "ДАК – 22" ЕООД са заведени активи, които не носят икономическа изгода за повече от 12 месеца, предвидени в чл.59 ал.1 от ЗКПО. Въпросните активи са описани в констативната част на стр.19 от РД (л.159, т.1) и представляват машини и стопански инвентар за производство на белени, охладени зеленчуци, който не е извършвал дейност и машините не са използвани. Въпросните активи са заведени по сметки от гр.20, включени са в счетоводния амортизационен план и за тях се начисляват счетоводни амортизации. Въпреки, че те не носят икономическа изгода, същите се изхабяват и морално и при евентуално разпореждане с тях пазарната им цена би била значително по-ниска от стойността им на придобиване и завеждане в САП. През ревизираната година дружеството е определило данъчни амортизации за тези активи в размер на 5 222.55 лв., като съгласно визираните разпоредби и НСС 16 ДМА, ревизията приема, че същите е следвало да се преустановят за периода, през който не се употребяват. С РА/РД е установено, че в нарушение за тази част от разглежданите активи дружеството продължава да начислява такива. С оглед на това, за данъчни цели с процесните суми органът по приходите е коригирал декларираното от лицето намаление на финансовия резултат с данъчно признатия размер на разходите за амортизации като е приел, че със счетоводните амортизации правилно същият е увеличен по години.

9. При извършен преглед на ДАП на дружеството е констатирано, че са начислени амортизации, свързани с МПС – „Тойота Тундра“ с рег. № РВ 23 24 ТХ в размер на 4 704.24 лв. С ИПДПОЗЛ № Р-16001622005325-040-001/13.10.2022 г. от „ДАК – 22“ ЕООД са изискани всички съставени от дружеството пътни листове. Д–о датата на съставяне на РД не са представени пътни листове за процесното МПС, което е обосновало извода на ревизиращия екип, че автомобилът не се ползва за дейността на дружеството, като е посочено, че признаването, у завеждането, амортизирането и отписването на данъчни амортизируеми активи се извършва от предприятието съобразно глава 10 от ЗКПО, като за данъчни цели се признава данъчната, а не счетоводната амортизация – тя се елиминира, като се посочва в увеличение при данъчното преобразуване. – чл.54 от ЗКПО. Според органите на приходната администрация, начисляването на данъчната амортизация започва от началото на месеца, в който данъчния амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец (чл.58 ал.1 от ЗКПО), която дата следва да бъде документирана. Посочено е и, че въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в нормативния акт (ал.2 на чл.58 от ЗКПО), както и, че за данъчни цели, до момента на издаване на посочените документи не се допуска признаване на данъчни амортизации, а въвеждането в експлоатация по смисъла на ЗКПО, е моментът от който активът се използва в дейността на предприятието, съответно, експлоатацията му носи някаква изгода на задълженото лице.

10. За да потвърди РА в тази част, контролният орган е посочил, че на основание чл.26 т.11 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата. Съгласно §1 т.5 б.“а“ от ДР на ЗКПО, скрито разпределение на печалба са сумите, несвързани с осъществяваната от ДЗЛ дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т.4 б.б. „а“ и „б“ от същия параграф.

Посочено е също така, че принципната постановка на ЗКПО по отношение на счетоводните разходи за възнаграждения на физическите лица, наети по трудови или извънтрудови правоотношения, е, че са признати за данъчни цели, ако не са в хипотеза на отклонение от данъчно облагане, несвързани с дейността или скрито разпределение на печалба.

Решаващият орган е констатирал, че не може еднозначно и категорично да се приеме, че за декларираните и обложени доходи (като трудови и приравнени на тях правоотношения) е налице скрито разпределение на печалбата. Според данните от справка в сметка на „ДАК -22“ ЕООД, налице са отразени декларации обр.6, с които са били определени задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения, платени изцяло в срок, т.е. върху процесните суми са декларирани, начислени, удържани и платени задължения към бюджета, в размер на 10%. Във връзка с изложеното и като не е установено да се касае за различни суми и плащания, директорът на Дирекция ОДОП – Пловдив е формирал извод, че не може да се приеме, че за декларираните и обложени доходи (като трудови и приравнени на тях правоотношения), е налице скрито разпределение на печалбата. Предвид обаче обстоятелството, че в хода на ревизията задълженото лице не е представило данни и доказателства, изискани документи и обяснения от РЛ относно процесните възнаграждения, а именно, каква работа е възложена и извършена, как е определен размерът, т. е. за необходимостта и реалното извършване на такъв значителен разход за високо възнаграждение на управителя във връзка с реализиране на целите и предмета на дейност на предприятието, решаващият орган е приел, че от РЛ не е доказано каква точно работа е извършена от Д. К. и дали реално възложената такава е осъществена за определеното възнаграждение в размер на 360 360.00 лв., независимо от общо реализираните приходи от 4 513 398.32 лв., в резултат на което е налице счетоводна загуба, формирана от данъчна загуба и не е деклариран корпоративен данък за 2021 г., с което фактически се реализира отклонение от данъчно облагане.

Според контролния орган, горното се подкрепя и изготвената експертиза по реда на чл.60 от ДОПК. Като е анализирал разпоредбите на чл.15 и чл.16 ал.2 т.4 от ЗКПО, контролният орган е посочил, че за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени, както и когато взаимоотношенията са между свързани лица, поради което следва да бъде определена пазарна цена в съответствие с определението по §4 т.14 от ДР на ЗКПО във връзка с §1 т.8 от ДР на ДОПК и да се извършат необходимите корекции, съгласно чл.16 ал.1 от ЗКПО., така че да се отстрани ефектът от отклонението от данъчно облагане, който се изразява в определяне на занижена данъчна основа.

След анализ на разпоредбите на ЗЗД, по-конкретно – чл.9, и на ЗКПО по отношение на регламентацията за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, решаващият орган е приел, че РЛ съзнателно е намалило финансовия си резултат с начислените относително значителни по размер разходи за възнаграждения на управителя, като фактически се декларира отрицателен данъчен финансов резултат и не са платени никакви суми за корпоративен данък за 20201 г., което в случая налага, определянето на данъчния финансов резултат на лицето, допуснало отклонение от данъчно облагане, да бъде извършено, като счетоводният му финансов резултат се коригира (увеличи) съгласно чл.16 ал.1 от ЗКПО.

По горните съображения директорът на Дирекция ОДОП – Пловдив е формирал изводи за наличие на предпоставките за прилагане на чл.15 и чл.16 ал.1 и ал.2 от ЗКПО, поради което и е потвърди РА в тази част.

11. В хода на съдебното производство са изслушани и приети с възражения от ответната страна основна (л.1910, т.6) и допълнителна (л.1928, т.6) съдебно-оценъчна експертизи (СОЕ), за изготвянето на която вещото лице П. Т. е използвал всички приложени по делото документи, подробно описани в констативно-съобразителната част на експертизата. Представена е информация за седем дружества със сходен предмет на дейност, с конкретни лица и техния годишен и средномесечен доход, с таблици по икономически показатели за всяко едно от дружествата и при приложението на метода на сравнимите неконтролирани цени, съгласно Наредба № Н-9/2006 г. е изчислил, че средномесечно пазарната стойност на възнаграждението на управителя за 2021 г. е в размер на 22 840.39 г., а годишната пазарна стойност – 274 084.66 лв. Така в основното заключение експертът е обобщил, че, в случая, е приложено стандартът на „справедлива пазарна стойност“ и/или „пазарна стойност“, съгласно Международните стандарти за оценяване от 2011 г., прилаган в практиката за оценка на активи, стоки, материали и услуги, който се отъждествява с дефиницията за „пазарна цена“, залегнала в чл.20 ал.5 от ЗДДС /отм./; чл.16 ал.1 от ЗКПО /отм./ и Наредба № Н-9/2006 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

В съдебно заседание от 06.03.2024 г. експертът уточнява, че е използвал метод по чл.11 от Наредба № Н-9/2006 г. като е сравнил две ЮЛ с по двама представители, тяхното възнаграждение и с въведената коефициентна база е приближил оптимално сравнявания обект спрямо сравняваните и е получил процесните стойности, което според него, отговаря на изискванията на метода и на пазарните данни, с които е работил.

С допълнителната СОЕ вещото лице е изчислило финансовия резултат на „ДАК – 22“ ЕООД за 2021 г., като е съобразило: - трудовото възнаграждения на управителя, определено от „ДАК – 22“ ЕООД, трудовото възнаграждение, определено по РА и непризнатия разход по чл.26 т.11 от ЗКПО, както и декларираното от РЛ, установеното по РА, измененото по решение № 249/12.07.2023 г. на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив и по експертиза, които данни са представени в табличен вид и със съответните обяснения, при което е формиран извод, че данъчният финансов резултат на дружеството по ЗКПО за 2021 г. е – надвнесен данък (данък за възстановяване/ в размер на 15 641.25 лв., а към датата на издаване на РА, „ДАК – 22“ ЕООД не дължи главница и лихви.

V. От правна страна:

12. Настоящият съдебен състав преценява, че неоснователно органите по приходите са приели, че с изплащането на възнагражденията на управителя по договора за управление и контрол, е извършено скрито разпределение на печалба, респ., отклонение от данъчно облагане.

Видно от договора, сключен на 27.10.2020 г., "ДАК - 22" ЕООД е възложило на Д. А. К., управлението и представителството на търговското дружество в съответствие с действащата нормативна уредба, дружествения договор на дружеството, решенията на общото му събрание, както и клаузите на договора. Договорено е брутно месечно възнаграждение в размер на 30 000 лв., което не е обвързано с постигането на конкретни резултати. Съгласно чл.4 от договора, управителят се е задължил да: осъществява управлението на стопанската дейност в интерес на дружеството, като организира изпълнението на поставените от дружеството задачи; представлява дружеството пред съдебните, данъчните и другите държавни органи, пред банковите и финансови институции и пред други физически и юридически лица. Няма спор, че така сключеният договор е такъв по смисъла на чл.141 ал.7 от ТЗ с договорено възнаграждение за управителя. Няма спор и, че върху процесните суми за възнаграждение са декларирани, начислени, удържани и платени задължения към бюджета в размер на 10%, както и, че всички суми, след извършени удръжки са платени на лицето за цялата 2021 г., видно от приетата по делото основна СОЕ.

Необосновано органите по приходите са изследвали въпроса дали начисляването и изплащането на възнаграждението по този договор е обвързано с положения от лицето труд. Възнаграждението по ДУК е свързано само и единствено с изпълняване на дейности по управление и контрол на дружеството, като за целите на ДДФЛ тези доходи са приравнени на доходи от трудов договор и се облагат по един и същ ред. Именно, с оглед спецификата на ДУК, в тези случаи не се приема, че управителят представя трудов резултат в полза на дружеството. Аргумент за този извод е и разпоредбата на чл.3 ал.3 т.2 от ЗДДС, според, която не е независима икономическа дейност дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.

По тази причина и вещото лице Т. в уточняващото обяснения в съдебно заседание, посочва, че определянето на възнаграждението по този начин не е правилният подход. В този смисъл съдът намира, че разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 г. са неприложими.

Съгласно §1 т.5, б.“а“ от ДР на ДОПК, "скрито разпределение на печалба" са: сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т.4 б.б."а" и "б".

След като не е доказано наличието на "скрито разпределение на печалба", неправилно, на основание чл.26 т.11 от ЗКПО във връзка с §1 т.5 б.“а“ от ДР на ЗКПО е извършена корекция на финансовия резултат на дружеството със сумата от 305 120.04 лв. за 2021 г. Съгласно чл.42 ал.1 от ЗКПО, разходите на данъчно задължените лица, представляващи доходи на местни физически лица по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. В същото време, безспорно се установи, че всички начислени възнаграждения по ДУК са изплатени към 31 декември 2021 г. Целта на тази разпоредба е да синхронизира ЗКПО и ЗДДФЛ, тъй като двата закона са изградени на различна принципна концепция - ЗКПО функционира паралелно със счетоводното законодателство и в тази връзка основополагащият принцип е този на начисляването при определянето на облагаемите приходи, докато при ЗДДФЛ това е принципът на плащането и, за да бъде един доход облагаем за физическото лице, той следва да е действително получен. Именно за да се синхронизират двата данъчни закона по отношение на разходите, представляващи доходи на физическите лица, е възприет подхода в чл.42 ал.1 от ЗКПО - на паричния поток. Така, когато даден начислен разход представлява доход на местно физическо лице, който не е изплатен към 31 декември на съответната година, същият не се признава за данъчни цели и формира положителна данъчна временна разлика. Така формираната временна разлика намира обратно проявление в годината на изплащане на дохода, т.е. паричният разход ще се признае, когато сумата ще формира и облагаем доход за физическото лице и ще се включи в данъчната му основа (чл.42 ал.3). Т.е. в случаите, в които е изплатена само част от дохода, то данъчен разход за платеца ще е само изплатената част, а не цялата сума /вж. Решение № 7552/15.06.2017 г., постановено по адм. д. № 3812/2017 г. по описа на ВАС/.

Този механизъм не намира приложение само за разходите, представляващи: основно трудово възнаграждение; допълнително трудово възнаграждение, определено като задължително с нормативен акт; обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт; доходи на еднолични търговци - чл.42 ал.2.

С оглед изложеното, след като възнагражденията по ДУК са били изплатени изцяло към 31 декември 2021 г., не следва да се извършва корекцията по чл.42 ал.1 от ЗКПО.

Относно корекцията в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на РЛ за 2021 г. по реда на чл.54 ал.1 от ЗКПО общо в размер на 9926.79 лв. (5 222.55 лв. + 4 704.24 лв.), съдът намира възраженията на оспорващия за неоснователни.

Съгласно нормите на ЗКПО, действащи за съответната години, при определянето на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на съответната редакция на закона. Счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели и независимо от това дали отчитането на счетоводните амортизации води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината, данъчният финансов резултат за нея се увеличава с отчетените разходи за амортизации - т.е. преобразува се в увеличение със счетоводно начислените разходи за амортизации за текущия период и в намаление с данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен по съответния ред за текущия период и отразен в данъчния амортизационен план (чл.54 ал.1 и ал.2 от ЗКПО). В случая РЛ е начислило и определило съответните счетоводни и данъчни амортизации, свързани с производството на белени охладени, като съгласно посочената норма е извършило и регламентираните преобразувания на финансовите резултати по години без обаче да се съобрази с нормата на чл.59 от ЗКПО, предвид факта, че към 01.08.2021 г. активите не са консервирани, а е продължено начисляването на данъчни амортизации.

Така изложените фактически констатации и правни изводи от страна на органите на приходната администрация се споделят от съда. Както се каза, между страните няма спор по фактите. Описаните в РА активи - машини и инвентар, подробно описани в РД, представляващи активи на цех за сушене на производство на белени, охладени зеленчуци, се намират в патримониума на жалбоподателя, който за проверявания период не е извършвал дейност и машините не са използвани (01.08.2021 г. – 31.12.2021 г.). Същите не са били използвани в дейността на търговеца от 01.08.2021 г. и не са носили икономически изгоди през процесния период, въпреки това, за тези активи са начислени данъчни амортизации до края на процесната година, при което със стойността им е увеличен ФР за периода. Съгласно чл.54 ал.1 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава. Счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане. Съгласно чл.59 от ЗКПО, начисляването на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва (не носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от дванадесет месеца. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл срокът по изречение първо, и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация. Данъчният амортизируем актив не се отписва от данъчния амортизационен план. При определянето на данъчния финансов резултат за годината, през която е изтекъл дванадесетмесечният срок по ал.1, годишната данъчна амортизация на данъчно задълженото лице се намалява с размера на начислената данъчна амортизация за актива през дванадесетте месеца, през които активът не се е използвал. С размера на намалението по изречение първо се коригират стойностите на данъчния амортизируем актив към датата на преустановяване начисляването на данъчна амортизация, както следва: 1. намалява се начислената данъчна амортизация за актива; 2. увеличава се данъчната стойност на актива.

Видно от дадените обяснения от управителя на дружеството-жалбоподател (л.266, т.1), категорично се установява, че последните продажби на тази продукция е от 31.07.2020 г., като са начислявани амортизации в периода от 01.08.2021 до 31.12.2021 г., а от дадените от счетоводителя на дружеството обяснения – Е. С. (л.196, т.1) се установява, че в наетите помещения, през 2021 г. се съхранява производствено оборудване („… т. е. държат се на склад машините), безспорно се установява, че действително въпросните активи не са се използвали - въобще цехът за производство на белени, охладени зеленчуци не е извършвал дейност в процесния период. В този смисъл правилен е изводът на органите на приходната администрация, че тези активи не са използвани за дейност, за която се формира данъчен финансов резултат и от тях не е черпена икономическа изгода - ревизиращият екип е установил, че тази активи не са употребявани от РЛ през процесния период, от тях не са реализирани никакви приходи, нито пък са намалени разходите на дружеството, съответно, е изведен и извода, че от тези активи РЛ не е черпило икономическа изгода. По въпросната констатация, а именно, че тези активи не са ползвани, жалбоподателят не е възразил нито в хода на административното производство, нито в съдебното, не са ангажирани и доказателства за оборването й. Каза се, същата се потвърждава от събраните в хода на ревизионното производство доказателства - обяснения, дадени от управителя на дружеството и от счетоводителя на последното. При това положение за 2021 г., чл.59 от ЗКПО, според органите на приходната администрация е следвало да се преустанови начисляването на данъчни амортизации за периода, през който не се употребяват и не носят икономическа изгода за период повече от 12 месеца.

От доказателствата по делото се установява също, че процесният лек автомобил „Тойота Тундра“ не е използван във връзка с осъществяваната от ревизираното лице дейност, тъй като няма фактури за закупено гориво, не са правени разходи за експлоатацията им, няма командировъчни и т.н., като тези обстоятелства са потвърдени и от липсата на каквито и да било обяснения от страна, както на представляващия дружеството, така и от страна на счетоводителя на фирмата.

Съгласно ЗКПО, с данъчно признатия размер на разходите за амортизации се намалява финансовия резултат за данъчни цели по реда на чл.54 ал.1 от ЗКПО. Същевременно, със счетоводните разходи за амортизации за този период се увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл.54 ал.2 от ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл.57 ал.1, при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на глава 10. В чл.58 ал.1 от ЗКПО е визирано, че начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец. Следва да се има предвид, че съгласно т. 3.1 от СС № 16 "Дълготрайни активи", един актив се признава и се отчита като дълготраен материален актив, когато отговаря на три условия: отговаря на определението за дълготраен материален актив; - стойността на актива може надеждно да се изчисли; - предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива. Съгласно т.2 от същия счетоводен стандарт, дълготрайни материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена форма, използват се за производство и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или други цели. В случая е безспорно, че въпросният лек автомобил не е използван за осъществяваната от ревизираното лице дейност, поради което неправилно е заведени като дълготраен материален актив.

РЛ е изготвило своя данъчен амортизационен план за проверяваните отчетни периоди, без да спази изискванията на чл. 50, чл. 52 и чл. 58 от ЗКПО, тъй като в него е включен актив, които не отговарят на счетоводните изисквания за амортизируем актив /т.2 от СС-4 "Отчитане на амортизациите"/ и на данъчен дълготраен актив. Законосъобразно е регулиран финансовия резултат за 2021 г. чрез неговото намаляване за данъчни цели, съгласно чл.54 ал.1 от ЗКПО, в съответствие с разпоредбите на Глава десета от ЗКПО.

Предвид установеното по-горе, неоспорено от жалбоподателя, следва да се приеме, че законосъобразно органите по приходите са приели, че при формиране на данъчните основи за ревизираните отчетни периоди не следва да се вземат предвид начислените от жалбоподателя данъчни амортизации за лек автомобил „Тойота Тундра“ и законосъобразно са определени загубите за съответните години.

Въпреки горното, установената незаконосъобразност на РА в частта на увеличението на счетоводния финансов резултат на РЛ за 2021 г. по реда на чл.26 т.11 от ЗКПО във връзка с § 1 т5 б.“а“ от ДР на ЗКПО в размер на 305 120.04 лв., дава основание за цялостна отмяна на извършения начет. Този извод се подкрепя от приетата по делото допълнителна СОЕ – таблица 1.2.(л.1929, т.6), която като е съобразила: декларираното от РЛ, установеното по РА и изменението по Решение № 249/12.07.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП – Пловдив, увеличението и намалението на финансовия резултат, е констатирала, че за ревизирания период е налице надвнесен от задълженото лице корпоративен данък в размер на 15 641.25 лв.

Отделно следва да се посочи, че са основателни възраженията на жалбоподателя относно процесуалната недопустимост в действията на решаващия орган по промяна във фактическата и правната квалификация на ревизията. Контролният орган е приел, че в случая не може еднозначно и категорично да се приеме, че за декларираните и обложени доходи (като трудови и приравнени на тях правоотношения) е налице „скрито разпределение на печалба“. Вместо това, определянето на данъчния финансов резултат на лицето, допуснало отклонение от данъчно облагане, следва да бъде извършено, като счетоводният му финансов резултат се коригира (увеличи), съгласно чл.16 ал.2 т.4 от ЗКПО. Така формираният от контролния орган краен резултат не почива на фактически установявания нито от съдържанието на РД, нито от това РА. Правомощията по чл.155 ал.2 изр. първо от ДОПК на решаващия административен орган не включват възможност да променя (тълкува) волята на издателите на ревизионния акт, досежно фактическите и правни основания за установените публични задължения. Според сочения текст, решаващият орган може да потвърди, измени или отмени изцяло или частично ревизионния акт в обжалваната част. В процесния случай, предвид данните (доказателствата), на които се основават мотивите на издателите на РА, са били налице обективни данни само и единствено за установявана на „скрито разпределение на печалбата“. В случай, че контролният орган е установил пропуски в хода на ревизията по изясняване на фактическата обстановка, на основание ал.3 от чл.155 от ДОПК е могъл да събере нови доказателства. Респективно е имал възможността да върне преписката на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт при непълнота на доказателствата и/или допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, които не могат да се отстранят в производството по обжалването.

В настоящия случай не е налице нито едно от сочените предпоставки – липсват каквито и да било данни, контролният орган да е изискал допълнително доказателства, нито да е констатирал непълнота на доказателствата или допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Именно при наличие на такива пропуски е дадена възможност на последния да върне преписката на органа със задължителни указания. В случая това не е сторено, поради което съдът намира, че е допуснат съществен процесуален порок, който дава самостоятелно основание за незаконосъобразност на РА.

V I. По съдебните разноски:

13. При този изход на спора претенциите на жалбоподателя за присъждане на разноски се явява основателна. Същите се доказват в размер на 4 430.00 (четири хиляди четиристотин и тридесет) лв., представляващи – 50.00 лв. платена държавна такса, 900.00 лв. депозит за вещо лице и 3 480.00 лв. адвокатско възнаграждение, съгласно представен договор за правна защита и съдействие от 18.07.2023 г. (л.1923, т.6).

Що се отнася до възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение, съдът намира същото за неоснователно с оглед фактическата и правна сложност на делото и извършените от защитника процесуални действия в хода на производството. Заплатеният хонорар не се явява и в значително отклонение от предвидения в разпоредбата на чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, размер на възнаграждение, поради което разноските следва да се присъдят в пълен размер.

На основание чл. 143, ал. 1 във вр. § 1, т. 6 от ПЗР на АПК разноските следва да бъдат поставени в тежест на юридическото лице, в структурата на което е ответният административен орган.

Ето защо, Съдът