Решение № 8639 от 14.10.2024 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 1253/2024 г.

Производството е по реда на чл. 129, ал. 7, вр. с чл. 156, ал. 1 и сл. от ДОПК. Образувано е по жалба на А. П., [ЛНЧ], гражданин на Украйна, с предоставена временна закрила в Република България, от [населено място], [улица], с посочен адрес за кореспонденция: [населено място], [улица], против акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ № ПО-16001624030056-004-001/26.03.2024г., издаден от М. П. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП – [населено място], потвърден с решение № 236/31.05.2024г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - [населено място], с който е отказано възстановяване на данък общ доход от 1 200 лева по декларирано данъчно облекчение по чл. 22в от ЗДДФЛ за 2023г. Жалбоподателят П. моли да се уважи жалбата и да се отмени обжалваният АПВ, като се излагат съображения относно наличие на противоречие между разпоредбата на чл. 4, ал. 1, б. “а“ от СИДДО с Украйна, на която се е позовал административният орган, и разпоредбата на чл. 25 от същата Спогодба. Изложени са твърдения, че неправилно в решението на горестоящия административен орган е посочено, че не е местно лице на България, поради липса на българско гражданство, макар че формално отговаря на всички условия за това, за което му е издадено удостоверение за местно лице. При тълкуването на разпоредбите на СИДДО с Украйна може да се направи и извод, че П. не е местно лице на Украйна, тъй като местно лице е всяко лице, което в съответствие със законодателството на Украйна подлежи на данъчно облагане там, на основание своето местожителство, местопребиваване, място на управление, място на регистрация или друг критерий от подобен характер. Според твърденията в жалбата, не следва нормите на СИДДО да се поставят над вътрешното законодателство на България, в разрез с Конституцията и по този начин да бъде игнориран факта на издадено удостоверение за местно лице на Република България, при условие, че съгласно действащото българско законодателство жалбоподателят отговаря на всички критерии за ползване на данъчното облекчение по чл. 22в от ЗДДФЛ. Ответникът по жалбата – директор на дирекция „ОДОП“ – [населено място], чрез процесуалния си представител юр. М. в съдебно заседание, както и с представена писмена защита от юр. Д., оспорва жалбата, като моли същата да се остави без уважение. Излагат се аргументи по съществото на спора, че макар жалбоподателят П. да попада в обхвата на една от хипотезите на чл. 4 от ЗДДФЛ за определянето му като местно физическо лице, то, по силата на чл. 75 от ЗДДФЛ, с приоритет се прилагат разпоредбите на СИДДО. Според Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Украйна за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото, изискването за българско гражданство е въведено като основание за приемане на лицето за местно за данъчни цели за България и липсата на такова гражданство съставлява пречка П. да бъде определен като местно лице. Поради тази причина, лицето не може да се ползва от облекчението по чл. 22в от ЗДДФЛ. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Окръжна прокуратура Пловдив, надлежно уведомена за възможността да встъпи в производството, не изпраща представител и не изразява становище по жалбата. Съдът, като прецени становищата на страните и събраните по делото доказателства, намери следното: жалбата е допустима, като подадена от надлежна страна с правен интерес от обжалване, в предвидения в чл. 156, ал. 1 от ДОПК срок и след осъществено обжалване по административен ред на АПВ, в рамките на което с решение на горестоящия административен орган същият е потвърден изцяло. Разгледана по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА. Настоящият съдебен състав намира за установена по делото следната фактическа обстановка: жалбоподателят П. е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с декларирани в нея доходи от трудови правоотношения с работодателя „Брейв степ“ ЕООД за 2023г. в размер на 21 859, 11лв., удържани ЗОВ в размер на 2 987, 03лв., годишна данъчна основа в размер на 18 872, 08лв. и авансово удържан данък в размер на 1 887, 22лв. В приложение № 10 към ГДД е декларирано ползване на данъчно облекчение за две деца на възраст до 18 години в размер на 12 000лв., вследствие на което е установена годишна данъчна основа в размер на 6 872, 08лв. /18 872, 08лв. – 12 000лв./, дължим данък в размер на 687, 21лв. и надвнесен данък в размер на 1 200лв., който да бъде възстановен по посочена от лицето банкова сметка. При извършената проверка, възложена с резолюция за извършване на проверка № ПО-16001624030056-0РП-001/15.03.2024г. е констатирано, че декларираните в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ данни от П. съвпадат с подадените от работодателя данни за в справка за изплатените доходи по трудови правоотношения от платеца на дохода и за удържания данък върху тях. Извършена е и допълнителна служебна проверка на данните от Единен регистър на чужденците, при която е установено, че лицето има издадена регистрационна карта на чужденец от дата 15.02.2023г., с която му е предоставена временна закрила до 04.03.2025г. и същият е украински гражданин. След приключване на проверката е издаден обжалваният АПВ, в който е направена констатация, че се касае до лице - чужденец с украинско гражданство, на което е предоставена временна закрила и издадена регистрационна карта от ДАБ, което осъществява временно трудова дейност на територията на България до отпадане на извънредните причини, наложили напускането на Украйна. Посочено е, че в СИДДО с Украйна се съдържа особено изискване в чл. 4, ал. 1, б. “а“, което предвижда, че за България терминът „местно лице на едната договаряща държава“ означава „всяко физическо лице, което е гражданин на България и не е местно лице на трета държава и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там“. В разпоредбата на чл. 22в от ЗДДФЛ е законово регламентирано условие, на което следва да отговарят лицата, за да се възползват от облекчението, и това е да са местни лица за данъчни цели на страна - членка на ЕС или на ЕИП. В тази връзка е заключено, че според СИДДО, когато едно лице не е български гражданин, то същото не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО с Украйна. Поради това е счетено, че не е възможно жалбоподателят да се ползва от данъчно облекчение по реда на чл. 22в от ЗДДФЛ, доколкото за 2023г. не е местно физическо лице и същото се отнася и до децата, за които се иска облекчението, които също не притежават такъв статут. Като основание за предимство при прилагането на СИДДО спрямо българското национално законодателство е посочена разпоредбата на чл. 73 от ЗДДФЛ /най-вероятно се има предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ/, съгласно която, когато в спогодба или друг международен договор, ратифициран от Република България, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗДДФЛ, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Недоволен от отказа за възстановяване на надвнесен данък, постановен с АПВ, жалбоподателят П. го обжалвал пред директора на дирекция „ОДОП“ – [населено място], като със своето решение № 236/31.05.2024г. същият е потвърдил АПВ. В решението си контролиращият административен орган е подложил на подробен анализ нормата на чл. 22в от ЗДДФЛ, като е заключил, че данъчното облекчение, предвидено в нея, не може да се ползва от лица, които са чуждестранни и не са местни на държава - членка на ЕС и страна по Споразумението за ЕИП. Отчетено е, че критериите за дефиниране на едно лице за местно физическо лице по ЗДДФЛ са без оглед гражданството на лицето, но е посочено, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба е предвидено нещо различно от предвиденото в закона, приложима е спогодбата. В тази връзка е цитирана нормата на чл. 4, ал. 1, б. “а“ от СИДДО с Украйна, като е отчетено, че поради липса на българско гражданство на жалбоподателя П., по смисъла на СИДДО същият не може да има статут на българско местно лице и това е валидно докато Украйна го третира като свое местно лице, с оглед на извънредните причини той да напусне страната си. В тази връзка е отчетено, че органите по приходите са действали правилно, като са отказали възстановяването на твърдян като надвнесен данък. В хода на съдебното производство не са ангажирани допълнителни доказателства от страните. При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна: между страните по делото няма спор по фактите, оспорват се единствено правните изводи на органите по приходите, направени при прилагането на материалния закон. Съдът намира, на първо място, че оспореният АПВ, както и потвърждаващото го решение, са издадени от компетентни органи, в предвидената форма, при липсата на установени нарушения на процесуалните правила, както и при спазване на материалния закон и в съответствие с целта на закона. По същество, съдът намира, че изводите на издателя на АПВ, съответно на горестоящия административен орган в потвърждаващото АПВ негово решение, са законосъобразни и държат сметка за действителния смисъл на цитираните от органите по приходите разпоредби от националното законодателство и междуправителствената спогодба с Украйна за избягване на двойното данъчно облагане. Предмет на повдигнатия по настоящото дело спор е правото на П. да се възползва от предвиденото в чл. 22в от ЗДДФЛ данъчно облекчение за деца, а именно да приспадне от сумата на декларираната от него годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ предвиденото облекчение за две деца, каквото е поискано. Според съда при преценката на административния орган, издал оспорения акт, материалният закон е бил тълкуван и приложен правилно. В тази насока следва да се има предвид, че според чл. 22в, ал. 1 от ЗДДФЛ предвиденото там облекчение може да се прилага само от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, но които са установени за данъчни цели в държава членка на Европейския съюз (ЕС), или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП). Освен това, според чл. 22в, ал. 2 от ЗДДФЛ е необходимо, за да се ползва данъчното облекчение, освен останалите изисквания, детето/децата също да е/са местно лице на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. В ЗДДФЛ разпоредбата на чл. 4 е тази, която определя кое лице следва да се счита за местно физическо лице, като основанията за това, например пребиваване на територията на страната ни за определен срок от време /183 дни/ през всеки дванадесетмесечен период, са поставени без оглед гражданството на лицето. Същевременно обаче, както е посочено и в оспорения акт и потвърждаващото го решение, нормата на чл. 75 от ЗДДФЛ, изрично регламентира, че когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В случая е налице такава спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между правителството на България и Украйна, озаглавена „Спогодба между правителството на Република България и правителството на Украйна за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото“ ратифицирана със закон, приет от 37-о Народно събрание на 18.09.1996г. - ДВ, бр. 83 от 30.09.1996г., издадена от Министерството на финансите, обн., ДВ, бр. 111 от 26.11.1997г., в сила от 3.10.1997г. Съгласно СИДДО с Украйна /чл. 3, б. „в“, т. (i) и б. „д“/ за целите на спогодбата терминът „гражданин“ означава: всяко физическо лице, притежаващо гражданството на една от договарящите държави, а терминът „лице“ означава физическо лице, дружество или всяка друго сдружение от лица. Съответно, според чл. 4 от СИДДО с Украйна терминът „местно лице на едната договаряща държава“ означава за България, всяко физическо лице, което е гражданин на България и което не е местно лице на трета държава, и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там. Т.е. за разлика от ЗДДФЛ, чиято разпоредба на чл. 4 не държи сметка за гражданството на лицето, по смисъла и за целите на СИДДО с Украйна, която спогодба има приоритет пред законовите разпоредби /на основание чл. 75 от ЗДДФЛ/, за да се определи едно физическо лице като местно лице за България, основно и необходимо изискване е то да е гражданин на Република България. Следователно и при преценката по отношение на случая с П. и доколкото за него са събрани доказателства да е само с украинско гражданство, правилно е прието от органите по приходите, че не може да бъде определен като местно лице за България по смисъла и за целите на СИДДО, което се отнася и за децата му, за които се иска ползването на данъчно облекчение. Жалбоподателят, с оглед на своето гражданство, не може да бъде определен и като чуждестранно физическо лице, установено за данъчни цели в държава - членка на ЕС, или в друга държава - страна по Споразумението за ЕИП, като се има предвид тук и характерът на неговото пребиваване в България – по извънреден повод, като лице, напуснало Украйна на или след 24.02.2022г., на което е предоставена временна закрила по смисъла на Решение за изпълнение (ЕС) 2022/382 на Съвета от 4 март 2022 година за установяване на съществуването на масово навлизане на разселени лица от Украйна по смисъла на член 5 от Директива 2001/55/ЕО и за въвеждане на временна закрила. В тази насока и правилно е становището на издателите на оспорения АПВ и потвърждаващото го решение, основано на чл. 4, т. 1, б. „а“ от СИДДО с Украйна, относно това, че несъмнено Украйна третира съответното лице като свое местно лице (по смисъла на СИДДО и вътрешното си законодателство) с оглед извънредните причини да напусне страната си. В тази насока нито са ангажирани по делото конкретни доказателства в насока на това, че Украйна не третира жалбоподателя П. като местно лице, нито пък от наличните доказателства може да се обоснове такъв извод, като се има предвид посоченото вече относно временния и извънреден статут на лицето като бежанец с временна закрила, а не като чуждестранно лице, установено за данъчни цели в държава - членка на ЕС. Правилно, в тази насока е и отразеното по решението на горестоящия административен орган, че на практика данъчното облекчение за деца по чл. 22в от ЗДДФЛ е въведено за лица, които подлежат на неограничено облагане в България /облагане на световния им доход/, а в случая с П. България може да облага само доходите ѝ от източник в страната, като чуждестранно физическо лице. Възраженията на жалбоподателя, че след като от органите на НАП му е издадено удостоверение за местно лице на Република България, същият може да се ползва от всички свързани с това права на територията на страната също са неоснователни. В искането за издаване на удостоверение за местно лице /л. 15 – 15 гръб/ изрично е посочено, че се издава удостоверение за местно лице по смисъла на СИДДО, но когато лицето отговаря на критериите за „местно лице“ съгласно вътрешното законодателство, но не отговаря на критериите за „местно лице“, предвидени в конкретната СИДДО или не е налице сключена СИДДО с посочената държава, на лицето се издава удостоверение за местно лице по смисъла на вътрешното законодателство. В случая, на П. е издадено удостоверение за местно лице по смисъла на вътрешното законодателство на Република България, тъй като съгласно изложените по-горе в настоящото решение аргументи той не отговаря на критериите за „местно лице“, предвидени в СИДДО с Украйна. Предвид изложените по-горе мотиви жалбата против АПВ № ПО-16001624030056-004-001/26.03.2024г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – [населено място], потвърден с решение № 236/31.05.2024г. на директор на дирекция „ОДОП“ - [населено място], се явява неоснователна и като такава ще следва да се отхвърли. При този изход на спора и във връзка с направеното искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на ответната страна, съдът намира, че следва да го уважи. В случая приложима е разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, предвид разглеждане на производството по реда за обжалване на ревизионен акт, поради което и ще следва да се определи и юрисконсултско възнаграждение в размер на 420 лева /четиристотин и двадесет лева/, съобразно с нормата на чл. 8, ал. 1, вр. с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ето защо и Съдът