Решение № 3990 от 27.12.2024 г. на Административен съд - Велико Търново по дело № 355/2021 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК. Жалбоподателят „В.Б.Трейд“ ООД – [населено място], чрез адвокат Д. от ВТАК обжалва ревизионен акт № Р-04000420003747-091-001/13.01.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден по административен ред с Решение № 49 от 17.05.2021 година на директора на дирекция ОДОП – Велико Търново при ЦУ на НАП. Оплакванията са, че ревизионният акт е нищожен, тъй като е издаден в резултат на ненадлежно възложено производство, като освен това не отговаря на изискванията за форма предвид невалидното му подписване с квалифицирани електронни подписи /КЕП/ от съответните органи по приходите, доколкото последните не отговарят на европейското законодателство. Извън тези доводи, поддържа се и незаконосъобразността на ревизионния акт, доколкото преобразуването на ФР за данъчни цели за две данъчни години било плод на профискално насочени виждания на анонимни експерти в НАП. Всъщност в ЗКПО нямало ред за отчитане на апорта и няма норма, която да разглежда приходи и разходи във връзка с апорта като данъчна разлика. Претендира разноските по делото по представен списък на разноските. Ответникът – директорът на дирекция „ОДОП” – Велико Търново отрича основателността на жалбата. Счита, че ревизионният акт е формално законосъобразен и валиден, като правилно счетоводните резултати на дружеството са преобразувани според разпоредбата на чл.78 от ЗКПО за данъчни цели. Допълнителни аргументи развива в представената по делото писмена защита. Претендира разноски. Прокурорът дава заключение за неоснователност на жалбата на сочените в нея доводи и основания и предлага да се отхвърли. Съдът преценява жалбата като допустима за разглеждане по съществото на спора. В тази връзка само следва да се спомене, че при подаването й е спазен императивния срок на разпоредбата на чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От друга страна, жалбоподателят е легитимиран да подаде жалбата, тъй като ревизионния акт пряко го засяга неблагоприятно, а предмет на оспорването е ревизионен акт, който е потвърден от ответника по делото изрично чрез вече посоченото по-горе решение, като е спазено изискването на чл.156, ал.1 от ДОПК. От фактическа страна се установява следното: Настоящата ревизионно производство е възложено чрез издаването на ЗВР №Р-04000420003747-020-001/24.06.2020 г., връчена по електронен път на 01.07.2020 г. Същата е изменена със заповед за изменение на ЗВР №Р-04000420003747-020-002/30.09.2020 г. Последвала е нова заповед за изменение на ЗВР №№Р-04000420003747-020-003/29.10.2020 г. В резултат на производството е издаден РД №Р-04000420003747-092-001 от 15.12.2020 година, подписан от двамата органи по приходите, единият от които е ръководител на ревизията, подписал и спорния акт, а другия е главен инспектор по приходите, определен с посочената по- горе ЗВР. Срещу констатациите му, въз основа на които е направено и предложението за установяване, е подадено възражение №16059 от 30.12.2020 година, към което не са приложени нови писмени доказателства. С оглед изложените мотиви в процчесният ревизионен акт, същото е оставено без уважение. Съответно, на 13.01.2021 година е издаден ревизионния акт, с който е опреден за 2017 година допълнително корпоративен данък в размер [рег. номер], 73 лева и лихва от 191 900, 90 лева и за 2018 година допълнително корпоративен данък в размер от 4955, 67 лева и лихва от 869, 72 лева. Видно от изложените мотиви в РА, декларираният за 2017 година ДФР подлежи на допълнително третиране чрез прилагането на института на счетоводната грешка по чл.78 от ЗКПО. Механизмът на прилагането и се състои в увеличението на ДФР с разликата от определена справедлива пазарна стойност на апортирани дялове на три дружества н капитала на друго дружество с балансовата им стойност. Всъщност, както бичи от мотивите на акта, допълнени в потвърждаващото го решение на ответника, от събраните по преписката счетоводни и други доказателства се установява, че през финансовата 2017 година РЛ апортира в „ИКА Партнърс“ АД придобити в предходната година дялове от следните търговски дружества, както следва: „Винпром Бяла 2002“ ЕООД, „Стройгрупс“ ООД и „Велттед Асет Мениджмънт“ ЕООД. Безспорно е, че тези дялове са били отчетени счетоводно на стойност от общо 455 000 лева. Срещу апортирането на дяловете, РЛ получава от акционерното дружество 2000 привилегировани акции на приносител без право на глас, всяка една от които е с номинал от 1 лев. След взети счетоводни операции по сметки 220, 01; 620, 03 и 120, 03, 2 от индивидуалния сметкоплан на РЛ в крайна сметка са отмчетени разходи от операции с инвестиции в размер от 453 000 лева, съответно загуба от текуща година от 452 286, 01 лева. От управителя на дружеството тези операции са обяснени с по-олекотеният режим при продажбата на акции в сравнение с този, приложим при продажбата на дялове. Органите по приходите са констатирали, че на въпросните дялове е направена оценка по реда на чл.72 от ТЗ от три вещи лица, като апортът е оценен на 7 281 047 лева. Тази оценка е формирана като сбор от направените оценки на притежаваните от РЛ 50 дяла от капитала на „Винпром Бяла 2002“ ЕООД и на притежаваните от РЛ 11 390 дяла от капитала на „Стройгрупс“ ООД и 5 074340 дяла от капитала на „Велттед Асет Мениджмънт“ ЕООД. С оглед на посоченото ревизиращите, а и ответникът са приели, че всъщност се оспорва правната им оценка досежно формирането на положителен ФР при апортирането на въпросните дялове от РЛ в друго дружество и получаването на акции срещу това, при значителна разлика в оценките на престациите. Посочено е, че съобразими са изискванията на счетоводните стандарти и ЗСч, регламентиращи изискванията за отчитане на стопанската /търговската/ дейност. Споменато е, че чл.34 от ЗСч изисква предприятията да съставят отчетите си на база на Националните счетоводни стандарти. Предвид притежаваните от ревизираното дружество дялове в посочените по-горе три други дружества, ответникът е приел, че жалбоподателят притежава качеството „предприятие майка“ по смисъла на СС 27, упражняващо контрол спрямо останалите три такива дружества. Това налага отчитането на инвестицията в дъщерните предприятия или по стойностен метод според СС 28 или като финансов актив по смисъла на СС 32. Развити са съображения, че става въпрос за финансов инструмент на собствения капитал на „ИКА Партнърс“ АД, притежаван от РЛ, което следва да прилага въпросния СС32. Съответно стандарта изисква първоначалната оценка на тези инструменти при придобиването им да се извършва именно по цената на придобиване, която включва справедливата стойност на даденото, респ. полученото за него вложение. Предвид това, според администрацията справедливата стойност на даденото /дяловете от въпросните три търговски дружества/ е оценката, направена при реда и при условията на ТЗ. Съответно, това е и справедливата стойност на акциите, по която те следва да се заведат в счетоводството на РЛ. Съответно следвало е акциите, които са емитирани от „ИКА Партнърс“ и придобити от РЛ да се оценят на сумата от 7 281 047 лева, като се отпише балансовата стойност на продадените дялове, която е в размер от 455 000 лв. формираната разлика според ответната администрация е резултат от сделка по апорт и доколкото в ЗКПО няма норма, която да разглежда този резултат като временна разлика, то печалбата или загубата следва да се отрази текущо в съответният отчет. Всъщност посочената липса на отмитане е възприета от администрацията като счетоводна грешка по чл.78 от ЗКПО предвид липсата на спазване на счетоводното законодателство /чл.3 от ЗСч и СС 32/, с която е увеличен ДФР за 2017 година. Предвид това, приспаднатата данъчна загуба през 2018 година /сбор от декларирана за 2015 година данъчна загуба от 2 556, 91 лева и декларирана за 2017 година данъчна загуба от 46 999, 74 лева за 2017 година/ не е призната, като с тази сума е увеличен ФР за тази данъчна година. В обобщение, декларираният ДФР за 2017 година е увеличен със сумата от 6 826 047 лева, представляваща според ответната администрация счетоводна грешка, като е определен КД от 677 907, 73 лева, вместо декларирана данъчна загуба, като за 2018 година загуба не е призната въпросната данъчна загуба и данъчната загуба от 2015 година, като ДФР е увеличен на основание чл.70, ал.1 и 2 от ЗКПО със сумата от 49 556, 65 лева и е определен допълнително КД за тази година от 4 955, 67 лева. В хода на съдебното дирене по инициатива на жалбоподателя се оспориха като неавтентични заповедта за възлагане на ревизията, респ. за изменението и, както и издаденият ревизионен доклад и ревизионен акт. Събрани са доказателства за сертифицирането на ИС „Контрол“, разработено от „Мусала Софт“, за предаването му на възложителя, за удостоверяването на тази софтуерна система с изискванията за оперативна съвместимост и информационна сигурност. Събрани са и доказателства за окончателното приемане на тази система, вкл.и в структурата на ТД на НАП – Велико Търново, ръководството и за употреба от потребителите. Установено е от събраните в хода на съдебното дирене писмени доказателства, че доставчикът на електронни удостоверителни услуги „Борика“ АД /правоприемник на „Борика – Банксервиз“ АД/ е вписан като доставчик на такива услуги в регистъра, поддържан на основание Наредба №1 от 10.03.20211 година за реда и условията за водене, съхраняване и достъп до регистъра на доставчиците на удостоверителни услуги със съответното решение, като впоследствие предоставяните от този доставчик услуги са вписани в доверителен списък на 30.09.2017 години, като според КРС за периода 24.06.2020 година – 13.01.2021 година /периода на производството/ е релевантен одит за оценка на съответствието, като документите от одита са предоставени на 25.04.2019 година. Самият доклад е предоставен от доставчика „Борика“, въпреки обстоятелството, че е ирелевантен за предмета на спора. Събрани са и писмени доказателства от доставчика, според които за В. А. Н. /служител на НАП/ е издадено удостоверение за квалифициран електронен подпис със съответния сериен номер, идентификатор на автора, титуляр, идентификатор на титуляра, за И. Х. К. /служител на НАП/ е издадено удостоверение за квалифициран електронен подпис със съответния сериен номер, идентификатор на автора, титуляр, идентификатор на титуляра, за А. К. А. /служител на НАП/ е издадено удостоверение за квалифициран електронен подпис със съответния сериен номер, идентификатор на автора, титуляр, идентификатор на титуляра и за Р. И. М. /служител на НАП/, е издадено удостоверение за квалифициран електронен подпис със съответния сериен номер, идентификатор на автора, титуляр, идентификатор на титуляра, като всички удостоверения са с период на валидност, обхващащ процесуалните действия, извършени от тези лица в хода на ревизията, като са приложени и самите сертификати /удостоверения/. Събран е и договорът за възлагане на обществена поръчка за услуги от 21.08.2018 година, сключен между НАП и „Борика“ за издаване и подновяване на удостоверения за електронен подпис, сред които и КУКЕП, както и техническите спецификации към него. Събрана е заповедта на директора на ТД на НАП – Велико Търново, с която са определени служители на тази дирекция, на които да се издаде квалифицирано удостоверение за КЕП във връзка с различните им функционални отговорности, както и заповеди за изменението и. Най – сетне, предвид откритото производство по оспорването на положените под ЗВР, ЗИДЗВР, РД и РА електронни подписи, съдът изслуша тройна съдебно компютърна експертиза, като по нея са представени две отделни писмени заключения, едното от които е подписано от две вещи лица, а второто е подписано от едно вещо лице. Във връзка с оспорването по същество, съдът допусна и изслуша комплексна съдебно оценителско – счетоводна експертиза, като се представиха съответно основно заключение, подписано от две от определените вещи лица, т.н. „особено мнение“, имащо статут на заключение, подписано от третото вещо лице, и допълнение към това т.н. особено мнение. Представено е и допълнение към въпросното особено мнение от едното вещо лице. Какви са изводите на съда? Основните аргументи на жалбоподателя са концентрирани в поддържаната от него теза за нищожност на процесният ревизионен акт на две самостоятелни основания: липса на компетентност и липса на форма в нарушение на изискването на чл.120, т.8 от ДОПК, вр. с чл.117, ал.2, т.10 от ДОПК и чл.113, ал.1, т.2 от с.к. Що се касае до териториалната и функционалната компетентност следва да се констатира, че според разпоредбата на чл.112, ал.1, т.1 от ДОПК „Ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция; “. Компетентността на съответната дирекция на НАП е предмет на регулиране на чл.8 от ДОПК, като според разпоредбата на чл.8, ал.11 т.3 от ДОПК „Компетентна териториална дирекция на Националната агенция за приходите относно производствата по този кодекс, освен ако е предвидено друго, е териториалната дирекция по седалището на местните юридически лица; “. В случая началото на производството е поставено с издаването на ЗВР №Р-04000420003747-020-001/24.06.2020 година, като към този момент седалището на дружеството е във Велико Търново, следователно, компетентна е ТД на НАП – Велико Търново. Както личи от въпросната ЗВР, ревизията е възложена от В. А. Н., в качеството му на началник сектор в ТД на НАП -Велико Търново, като видно от заповед №6 от 3.01.2017 година на Директора на ТД на НАП – Велико Търново, същият е натоварен за това правомощие. С посочената ЗВР са определени и ревизорите, които следва да извършат ревизията, като това са съответно: А. К. А. в качеството и на ръководител на ревизията, която е главен инспектор по приходите, както и Р. И. М. – старши инспектор по приходите. Следователно, спазена е разпоредбата на чл.112, ал.1, т.1 от ДОПК. Определен е тримесечен срок за завършване на производството. Със заповедите за изменение на ЗВР срокът на производството е продължен до 2.11.2020 година, съответно до 01.12.2020 година, в рамките на срока, указан в чл.114, ал.2 от ДОПК. Съответно, издаден е от определените от ОВР органи по приходите ревизионен доклад, което съответства на разпоредбата на чл.117, ал.1 от ДОПК. Видно от представения хартиен формат на РА, който е електронен документ, в него се сочи, че ревизионният акт е издаден от В. А. Н., като ОВР и от А. К. А., в качеството и на орган по приходите, който е ръководител на ревизията. Според чл.119, ал.2, изречение първо от ДОПК „Ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение.“. В случая тази разпоредба, уреждаща функционалната съвместна компетентност за издаване на ревизионен акт, е спазена. Както се отбеляза по – горе, втората обструкция на жалбоподателя е за формална незаконосъобразност на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, която формална незаконосъобразност води до нищожност на РА. Именно във връзка с посочената теза на жалбоподателя е оспорено авторството на издадените ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. По повод оспорването на тези документи, съдът поиска преюдициално заключение от СЕС с оглед доказателствената стойност и сила на подписан с електронен подпис документ. Видно от решението на СЕС по дело С – 466/22 е, че според Съда националното право определя правната сила на електронните подписи, включително и на квалифицираните такива. Следователно, след като в случая става въпрос за подписани с електронен подпис документи, на същите следва да се признае предвидената в разпоредбите на чл.178 – 180 и чл.188 от ГПК доказателствена сила, като това означава, че при оспорването на авторството на подписани с електронен подпис документи се прилагат правилата на чл.193 от ГПК. По изрично искане на представителя на жалбоподателя съдът допусна тройна съдебна компютърно техническа експертиза, като в случая са представени едно непълно заключение от двете ВЛ и отделно заключение на друго ВЛ, като последното не е включено в Списъка на ВЛ, утвърден за Апелативен район – Велико Търново, но е специалист в съответната област. В подписаното от двете ВЛ заключение, в отговор на поставените от съда задачи е посочено, че: 1/ подписите, положени под оспорените документи са усъвършенствани електронни подписи, те са свързани с титуляра на подписа чрез присъствието в квалифицираните удостоверения за квалифицирани електронни подписи /КУКЕП/, те са създадени чрез данни, които титулярът на подписа използва с висока степен на доверие и под свой контрол, като е създаден определен хеш алгоритъм и асиметричен алгоритъм. Въпросният хеш алгоритъм преобразува необратимо данните на съответните електронни документи в хеш идентификатор, като всяка промяна на ниво бит води до промяната на този хеш идентификатор; 2/ според проверката, извършена в офиса на ТД на НАП – Велико Търново в Плевен, трите лица, подписали електронните документи, са имали устройства за полагане на електронни подписи, като са разполагали със съответната възможност да полагат подписи чрез такива устройства; 3/ въпросните подписи се основават на КУКЕП, като е посочено и какво съдържа това удостоверение, и кои софтуерни продукти извеждат реквизитите им; 4/ Според Политиката при предоставяне на КУКЕП на доставчика /общодостъпна/ и Практиката при предоставяне на квалифицирани удостоверения и удостоверителни услуги на доставчика на такива услуги /също общодостъпна/ КУКЕП съдържат указанието, че са издадени като квалифицирани удостоверения за електронни подписи; 5/ документите са подписани с четири различни сертификата /удостоверения/ за КЕ, издадени на четири физически лица – авторите на подписите, като са със срок на валидност, обхващащ извършените по време на ревизията процесуални действия, съдържат данни за държавата, пълното име на физическо лице, което е автор, идентификатор на това физическо лице, издаден от удостоверяващ орган, собственото име на физическото лице според документа за самоличност, фамилното му име според документа за самоличност, идентификатор на юридическото лице, с което това физическо лице се асоциира, наименование на юридическото лице и имейл адрес. Посочено е, че и четирите сертификата съдържат публичен ключ, даващ възможност да се валидира подписването и автентичността на данните, които се подписват. Посочено е изрично, че стойностите на идентификатора serial № отговарят на политиката на Борика относно този атрибут. Описани са и съдържащите се в удостоверенията интернет адреси, на които е достъпен интернет базиран протокол за проверка на статуса на цифровия сертификат, достъпен е списъка, публикуван от издателя на сертификата за серийните номера на сертификатите, които са отменени и не са валидни и е достъпен усъвършенстван електронен подпис или електронен печат на издаващия доставчик; 6/ форматът на положените под документите електронни подписи е PAdES и структурата на подписите следва да отговаря на стандартите ETSI EN 319 142-1 v.1.1.1 като проверката на подписите за съответствието на тези стандарти води до извод за съответствието им с изискванията на стандарта и резултатите са изложени в приложение; 7/ процесът на валидиране е функционално обусловен от нуждата да се предостави възможността на съответна страна да провери целостта на подписаните данни и автентичността на тези данни; което означава, че липсва промяна на тези данни след полагането на подписа и от друга страна подписът е прикрепен от КУКЕП, идентифициращ подписващия е само подписващия може да постави подписа. Описани са стъпките за валидиране, както и концептуалния модел на валидиране според съответния одобрен от Комисията стандарт, както и резултатите, които следват според статус – индикатора, които са валиден, невалиден и неопределен, който може да е оценен като общо валиден или общо невалиден, като приемането е прерогатив на доверяващата се страна; 8/процесът на валидиране се извършва от публично достъпни /онлайн/ платформи на сертифицирани доставчици на услугата „Квалифицирано валидиране на [жк], като всеки субект, който притежава електронно подписан документ, може да използва тази услуга и да направи съответната проверка. Според т.н. допълнение на въпросната експертиза, подписано само от ВЛ А. К. 1/ валидността на подписите е неизвестна, доставчикът е вписан в списъка на доверените дружества на ЕС, версията на подписаният документ не е променяна след подписа, времето на подписването е въз основа единствено на времето на компютъра; констатирани са и недостатъци, като липса на последователност и възможност за скрита функционалност, индикацията от валидацията е със статус „неопределено“. Сочи, че според него тези данни са недостатъчни, за да се индивидуализира физическото лице, на което е издадено удостоверението за ЕП. Сочи, че дали титуляра на подписа използва с висока степен на доверие и под свой контрол е неустановимо технически, като със заповед на директора на НАП са утвърдени съответните процедури по издаване и съхраняване на удостоверенията /сертификатите/ за ЕП; 2/ удостоверенията са издадени като [жк], като технически не е възможно да се установи дали титуляра, който според това ВЛ е физическо лице е ползвало подписа или не поради защитата чрез ПИН и ако е двете се съхраняват на едно и също място или не се съхраняват от титуляра, то има възможност друг да положи подписа; 3/ подписите се основават на квалифицирано удостоверение; 4/ частично не поддържа заключението на другите ВЛ предвид изискванията към усъвършенствания подпис, доколкото е спорно дали от посочените от титуляра данни, показани в отговора на въпрос 1 може да се заключи дали са достатъчни да изпълнят нормативните изисквания; 5/ не е достатъчно наличието на посочените стойности в атрибута Serial Number, доколкото не е описано как се генерира и какво съдържа, като този номер няма стойността на ЕГН или ЕИК доколкото дружеството /доставчика на удостоверителни услуги/ не е държавен орган; 6/ съгласен е с отговора на двамата експерти на този въпрос; 7/ съгласен е с другите експерти досежно процеса на квалифицирано валидиране; 8/ е съгласен с извода на другите експерти по този въпрос, като допълва, че основата цел на Регламента е създаването на високо доверие в електронните трансакции и възможността лесно да се ползват въпросните услуги; 9/ Към момента на подписване, електронните подписи следва да са в съответствие със стандарта ETSI EN 319 142-1 v.1.1.1, „електронни подписи и инфраструктура“, като това е станало с Решение на комисията /ЕС/2016/650 /Решение за изпълнение (ЕС) 2016/650 на Комисията от 25 април 2016 година за определяне на стандарти за оценка на сигурността на устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис и печат съгласно член 30, параграф 3 и член 39, параграф 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар, бел.моя/; 10/ с оглед направеното изследване на процесните документи със софтуера А. Р. /сертифициран в Люксембург/ подписите под изследваните документи не се валидират като квалифицирани; 11/ От техническа гледна точка системата за квалифицирано валидиране проверява електронно подписаните документи проверява в електронно подписаните документи дали положеният електронен подпис изпълнява критериите за [жк], които са описани в разпоредбите на чл.32 и 33 от Регламента; 12/ услугата по квалифицирано съхраняване на КЕП се дели на четири нива спрямо количеството съхранявана информация и съответно надеждността, а именно базово ниво на подписване, което осигурява цялост на подписания документ, базово ниво с добавено удостоверение за време на подписване като доказателство за съществуването на подписа към този момент; базово ниво с удостоверено време, към което са добавени атрибути, осигуряващи валидността на подписа чрез проверка на подписания файл, без да се изисква допълнителна проверка като статус на удостоверението за КЕП или търсене на сертификационна верига, като целта на това ниво е да се осигури информация за валидността на подписа при дългосрочно съхранение на подписания файл и последно ниво, което освен удостовереното време и допълнителните реквизити, позволяващи самостоятелна проверка на подписа, позволява и периодично актуализиране на удостовереното време и валидацията на подписа дълго след създаването му, като тук целта е да се осигури цялост на информацията за валидността на подписа при достатъчно дълъг период от съхранение на подписания файл. ВЛ сочи, че в процесните случаи файловете са с базовото ниво на подписване. В открито заседание ВЛ К. сочи извън другите доуточнения, че проверката, направена от другите двама експерти /за съответствие на стандартите за РАdES /подписани в определен графичен формат файлове/ касае един от елементите за сигурност, като от въпросните експерти е ползван софтуер, публикуван от Комисията. Уточнява и, че направената проверка отразява дали данните са по местата си и са свалени от удостоверението. Уточнява и, че разликата с другите експерти касае номера, идентифициращ удостоверението, като според него в един от изпълнителните регламенти към въпросния е описано, че става въпрос за международни електронни подписи, и се изисква удостоверението да се издава от държавен орган, а в случая става въпрос за удостоверение, което се издава от дружество, а липсата на уникален номер, издаден от държавен орган дава възможност съответните номера да се манипулират. В случая приложим е РЕГЛАМЕНТ (ЕС) № 910/2014 НА Е. П. И НА СЪВЕТА от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО в редакцията му преди изменението чрез РЕГЛАМЕНТ (ЕС) 2024/1183 НА Е. П. И НА СЪВЕТА от 11 април 2024 година за изменение на Регламент (ЕС) № 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност. Изискването на чл.3, т.12 от РЕГЛАМЕНТ (ЕС) № 910/2014 НА Е. П. И НА СЪВЕТА от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО /Регламента/ за КЕП е това да е усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи, като те са кумулативно дадени. Съответно, дефиницията на чл.3, т.15 от Регламента гласи, че „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I; “. Най – сетне, съгласно дефиницията на чл.3, т.22 от Регламента „устройство за създаване на квалифициран електронен подпис“ означава устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II; “. Съвкупната преценка на изложеното от трите ВЛ води до извод за наличието на тези предпоставки. Изискванията за усъвършенстван електронен подпис са дадени в разпоредбата на чл.26 от Регламента, който гласи следното: „Усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания: а)свързан е по уникален начин с титуляря на подписа; б) може да идентифицира титуляря на подписа; в)създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях.“. Извън кумулативните изисквания на тази норма, според необоримата презумпция на чл.27, т.3, изречение второ от Регламента „Съответствието с изискванията относно усъвършенстваните електронни подписи, посочени в параграфи 1 и 2 от настоящия член и в член 26, се презюмира, когато усъвършенстваният електронен подпис отговаря на тези стандарти.“. Както е посочено в първият отговор на подписаното от двете вещи лица заключението, условията, които са поставени от нормата на Регламента, са налице, като третото вещо лице изразява съгласието си с този извод, с уговорката, че липсата на ЕГН като идентификационен признак за титуляра обуславя недостатъчност за индивидуализацията на съответното лице. Съдът възприема изводите и на трите вещи лица досежно изпълнението на предпоставките, които се вписват в изискването на чл.26 от Регламента, като не приема довода на третото вещо лице досежно степента на индивидуализация. Както е посочено в т.11 от Преамбюла на Регламента „Настоящият регламент следва да се прилага в пълно съответствие с принципите, свързани със защитата на личните данни, съгласно Директива 95/46/ЕО на Европейския парламент и на Съвета. В това отношение, предвид принципа на взаимно признаване, установен с настоящия регламент, удостоверяването на автентичност за онлайн услуга следва да засяга обработването само на тези данни за идентификация, които са подходящи, от значение и не надхвърлят необходимото за получаването на достъп до тази онлайн услуга. Освен това доставчиците на удостоверителни услуги и надзорните органи следва да съблюдават изискванията по Директива 95/46/ЕО във връзка с поверителността и сигурността на обработването.“. Съответно, НАП възприема ЕГН като лични данни, поради което обстоятелството, че вместо ЕГН за идентифициране на титуляра на подписа се ползва уникален номер, не дискредитира изпълнението на изискването на чл.26 от Регламента. Дали съответните генерирани номера са евентуално манипулирани е въпрос, която стои извън рамките на конкретното производство, доколкото посоченото обстоятелство е само хипотетична възможност, за проявата на която няма абсолютно никакви обективни индикации или данни. Извън горното, и трите вещи лица са категорични, че в случая е спазен съответният стандарт, приет първоначално от Комисията с решение за изпълнение (ЕС) 2015/1506 на Комисията от 8 септември 2015 година за определяне на спецификации, отнасящи се до форматите на усъвършенствани електронни подписи и усъвършенствани печати, които трябва да бъдат признати от органите от публичния сектор съгласно член 27, параграф 5 и член 37, параграф 5 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар, при което приложение намира презумпцията на чл.27, т.4 от Регламента. Съдът намира и, че всички КЕП са основани на КУКЕП, като в подписаното от трите вещи лица заключение е изрично посочено, че всички подписи са основани на такива удостоверения. Действително, ВЛ К. аналогично на изтъкнатото по-горе, в открито съдебно заседание аргументира, че според него в изпълнителен Регламент е посочено, че такова удостоверение изисква вписване на ЕГН, доколкото се издава от доставчик, който не е държавен орган и такъв реквизит следва да се съдържа в сертификата /удостоверението/ с цел точното удостоверяване на титуляра на подписа. Съдът, извън вече изтъкнатия по-горе аргумент, черпен от преамбюла на Регламента, намира за необходимо да се позове и на практиката на ВАС, отразена например в решение по дело №5256/2024 година, както и в решение по дело №4894/2024 г. Следва отново да се напомни, че според необоримата презумпция на чл.28, т.6 от Регламента „Комисията може да определи посредством актове за изпълнение референтните номера на стандартите за квалифицирани удостоверения за електронен подпис. Съответствието с изискванията, предвидени в приложение I, се презюмира, когато квалифицираните удостоверения за електронен подпис отговарят на тези стандарти. Тези актове за изпълнение се приемат в съответствие с процедурата по разглеждане, посочена в член 48, параграф 2.“. И трите вещи лица са категорични обаче, че съответният приет от Комисията стандарт е спазен по отношение на сертификата. Съдът не приема обструкцията на жалбоподателя, която очевидно има предвид отразеното в Регламента за изпълнение (ЕС) 2015/1501 на Комисията от 8 септември 2015 година относно рамката за оперативна съвместимост съгласно член 12, параграф 8 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар, доколкото този регламент е издаден единствено в изпълнение на изискването на чл.12, параграф 8 от основният Регламент само досежно рамката за оперативна съвместимост на схеми за електронна идентификация, за които се извършва уведомяване съгласно член 9, параграф 1. Тази идентификация е необходима само в трансграничен контекст – вж.чл.11, параграф 1. Най – сетне, и трите ВЛ сочат, че става въпрос за устройства за създаване на съответните подписи, чрез които посочените органи от НАП са подписали оспорените документи. Действително ВЛ К. уточнява, че единствената защита на подписа е ПИН кода, което според него дава възможност и друго лице да подпише документа, но в случая няма никакви данни или дори предположения, че друго лице е имало достъп до устройствата, чрез които се полагат съответните подписи. Впрочем това /подписването чрез съответните устройства/ се потвърждава и от представеният отговор на „Борика“ досежно обстоятелството, че този доставчик е в доверителният списък по смисъла на чл.22, параграф 1 от Регламента /наличието на които всъщност са част от мерките за доверие в предоставяните на клиентите удостоверителни услуги/, както и от протоколите за приемане и предаване на удостоверения за подписи в едно със съпътстващите ги хардуерни носители. Посоченото се потвърждава и от договора за възлагане на обществена поръчка за услуги №108/21.08.2018 година, сключен с доставчика на удостоверителни услуги, в едно с техническите спецификации по съответната обособена позиция към него. Следва да се отбележи, че съдът намира довода на жалбоподателят за това, че ИС „Контрол“ представлява устройство за създаване на електронни подписи за неправилен. Както е посочено в писмото на ЦУ на НАП /листове 544 и 545 от делото/, а и както се установява от приложеното Ръководство за ползване на електронни услуги, функционалностите на ИС „Контрол“ като приложен софтуер изключва възможността същата да представлява устройство за създаване на електронни подписи, а още по-малко устройство за създаване на квалифицирани електронни подписи. Впрочем, съдебната практика, свързана с подписани чрез тази система електронни документи, създадени от НАП, отрича качеството и на устройство по смисъла на Регламента, респ. отрича и възможността само по себе си това да влияе върху качествата на подписите, които са положени от органите по приходите чрез нея – вж. например решение № 13129 от 04.12.2024 г. на ВАС по АД № 7213/2024 г., решение № 9404 от 09.08.2024 г. на ВАС по АД № № 5436/2024 г. и много други. Действително, ВЛ К. в отговорите си на поставените въпроси от 8 до 12 аргументира, че основната цел на Регламента е създаването на високо доверие в електронните услуги, въпросните електронни подписи трябва да са в съответствие със стандарт на Кoмисията ETSI EN 319 142 -1 v.1.1.1; при изследването на процесните документи със сертифициран в Люксембург софтуер, електронните подписи не се валидират като [жк], системата за квалифицирано валидиране проверява в електронно подписаните документи дали положеният електронен подпис изпълнява всички критерии за това си качество, като в процесният с и случай подписите на оспорените документи не се валидират и според това ВЛ това означава, че те не отговарят на всички критерии за квалифицирани електронни подписи. Посочено е и, че файловете са подписани с ниво BASELINE_B /най – ниско ниво на сигурност/. Действително, както са посочили и другите ВЛ, в случая подписите не се валидират чрез софтуерният инструмент, който е сертифициран в Люксембург. В практиката си обаче ВАС многократно и изрично е сочил, че това е без правно значение за факта на валидността на електронния подпис /вж. решение по АД №6538/2024 година, решение по дело №5487/2024 година, решение по дело №946/2024 година, решение по дело № 6466/2024 г. и много други. Дали тази практика е неправилна, както счита представителя на жалбоподателя, е извън рамките на преценка на настоящата инстанция предвид действието на разпоредбата на чл.125, ал.1 от КРБ. Що се касае до посочения от ВЛ стандарт за надеждност, няма данни посоченото от него заключение да е довело до компрометиране на процесните документи и електронни подписи. При това положение съдът, от една страна счита, че всички оспорени документи са подписани с КЕП, като от друга страна те имат доказателствената сила и стойност, присъщи на официалните саморъчно подписани документи според националното процесуално право. Съответно, налице е и формална законосъобразност на ревизионния акт от гледна точка на изискването на чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК, доколкото оспорването на автентичността на подписите е неуспешно. По същество: Както съдът вече отбеляза, спорът по същество се концентрира върху приложението на състава на счетоводната грешка, разписан в разпоредбата на чл.78 от ЗКПО. Според тази разпоредба при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Следователно, следва да бъде установено, че са налице неотчетени текущо приходи или разходи, която липса на текущо отчитане на прихода/разхода се дължи по силата на нормативен акт, като със съответната сума ФР се коригира в посока увеличение или намаление съответно. Както по – горе се отбеляза, приходната администрация и ответника приемат, че не са отчетени текущо приходи, което е в разрез с изискването на чл.34, ал.1 от ЗСч във връзка с изискването на т.5, 1 от Счетоводен стандарт /СС/32 „Финансови инструменти“. Всъщност ответникът и администрацията считат, че придобитите от жалбоподателя 2000 акции на приносител с право на предпочтителен дивидент, но без право на глас в общото събрание на акционерите на „ИКА Партнърс“ АД са първоначално отчетени неправилно, което е довело и до липсата на задължително текущо отчитане на приход през 2017 година, при което не е следвало да се пренася и данъчна загуба през 2018 година във връзка с действителния ДФР за предходната 2017 година. Аргументирано е, че въпросната оценка не представлява номинала на емитираните акции, с които капиталът на акционерното дружество се увеличава, а оценката на апортната вноска на апортираните в това дружество дялове на други дружества, в които дружеството жалбоподател участва като съдружник. По делото не е спорно, че на ОС на акционерите на „ИКА Партнърс“ АД, проведено на 2.05.2017 година, последните, вземайки предвид доклади на ВЛ по назначени по реда на чл.72 от ТЗ две експертизи, както и обстоятелството, че самите акционери /които са двама/ нямат право да запишат акции от планирано увеличение на капитала на АД са решили да отпадане на правото на акционерите да запишат акции от увеличението на капитала на АД, както и да увеличат съответно капитала на дружеството чрез издаването на 2000 акции, които са привилегировани акции без право на глас в ОС на АД, но с предпочтителен дивидент в размер от 10% от сумата, която се разпределя, като останалата част се разпределя пропорционално между останалите акционери. На същата дата е проведено още едно събрание на ОС на акционерите на АД, като е констатирано записването на 2000 акции и е констатирано внасянето на 100% от номинала им. Не е спорно, че въпросното увеличение на капитала е вписано в ТЗ, като акциите са издадени на дружеството жалбоподател, като срещу тях е направена апортна вноска на дялове на търговски дружества, както следва: 11 390 дяла от капитала на дружеството „Стройгрупс“ ООД; 50 дяла на дружеството „Винпром Бяла 2002“ ЕООД и 5 074 340 дяла от дружеството "Велттед Асет Мениджмънт“ ЕООД. Впрочем въпросните дялове са счетоводно заведени в баланса на оспорващото дружество като дългосрочни финансови активи, в група „акции и дялове в асоциирани и смесени предприятия“ на стойност от 455 000 лв. Предвид оспорването от страна на дружеството на изводите на администрацията по същество, съдът допусна комплексна съдебно оценителна и счетоводна експертиза. Пред съда е представено заключение, подписано от ВЛ К. К. - С. /оценител на търговски предприятия и вземания/ и Д. С. /икономист, счетоводство и контрол/, както и особено мнение /представляващо отделно заключение/ на ВЛ С. П. /оценител на търговски предприятия и вземания/, къмч което представено и допълнение и допълнение към заключението, подписано само от ВЛ Д. С.. Според основното заключение, подписано от двете вещи лица, вземанията са елемент от активите на предприятие, а задълженията са елемент на пасивите, като тези от тях които попадат в класификацията на финансови и активи и пасиви, са уредени в счетоводен стандарт 32. Чрез НСС се постига пълно обхващане на счетоводните обекти, като липсва конкретен стандарт, относим само към отчитането на апортната вноска. В същото заключение е посочено, че дяловете на въпросните три дружества до момента на апорта отговарят на категорията капиталови ценни книжа, като инвестициите в дялове на дъщерни и асоциирани предприятия не се определят като финансови активи и класифицират в категорията финансови инструменти по СС 32, доколкото се отчитат по реда на СС 27 и 28. ВЛ, подписали основното заключение и т.н. особено мнение са посочили, че дяловете на търговските дружества, които се апортирани впоследствие, са оценени по метода на чистите парични потоци и чистата стойност на активите, които методи са правилно приложени, като са представени счетоводно по цевната на придобиване. Основните противоречия на експертите касаят стойността, по която са оценени въпросните дялове при апортирането им срещу записаните 2000 акции и квалифицирането на тази оценка като справедлива стойност. ВЛ К. в подписаното от двамата експерти заключение сочи, че в СС 27 понятието „справедлива стойност“ не е конкретизирано, а препраща към друг счетоводен стандарт. Съответно, според този счетоводен стандарт /СС 28/ тази стойност следва да е изведена по себестойностен метод, който се определя въз основа на справедливата стойност на прехвърлените активи към датата на инвестицията. В СС32 не е изведено понятие за такава оценка /справедлива стойност/, доколокото този стандарт се прилага за финансови инструменти, каквито дяловете в дъщерни, смесени и асоциирани предприятия не са, като целта на този стандарт всъщност е друга. Според това ВЛ от гледна точка на бизнесоценяването пазарната стойност на дял/акция е вътрешно присъщата му стойност към момента на оценката, което всъщност е равнозначно на полезността на покупката на съответното дружество и възможността да генерира доходи към този момент. Не е достатъчно да се определят само амортизационните разходи, а следва да се отчитат много и различни фактори като риск, търсене, предлагане, макросреда и прочие. В крайна сметка ВЛ обосновава извод, че направените инвестиции в трите дружества чрез покупката им от оспорващото дружество са правилно оценени и въпросните дялове са закупени по меродавно определени пазарни цени. Що се касае до пазарната цена на дяловете на тези три дружества за целите на апорта, това ВЛ изтъква, че пазарната стойност на непаричната вноска не отговаря според него на стандарта за оценяване, доколкоот е използван само един метод – вещният, като това стесняване на използвания метод е довело до неприемлив резултат, доколкото оценката на дяловете на едно от дружествата /В. А. М./ е нараснала 18 пъти. Всъщност изложеното според ВЛ е следствие на разликата в методите на оценяване. В Крайна сметка изводът на това ВЛ е, че оценката на въпросните дялове при апорта не е справедлива стойност по смисъла на посочените в задачата три стандарта, тъй като не е съобразена възможността за генериране на доходи, няма яснота каква е полезността на инвестицията и как би могъл да се формира доход в резултат на стопанската дейност. Посочено е, че дори и условно да се възприеме възможността въпросната стойност да е справедлива, методите за оценяване при придобиването и апортирането се различават. ВЛ е приело и, че след като стойността при апортирането на тези дялове не е справедлива, то следва активите да се осъвременят в рамките на 6 месеца между придобиването и апортирането им, като след прилагане и на риска от инфлация следва да бъдат, както следва: за „Винпром Бяла 2002“ в размер от 5 500 лева; за „Стройгрупс“ в размер от 55 000 лева и за „Велттед Асет Мениджмънт“ от 440 000 лв. ВЛ П. сочи в подписаното от двамата експерти заключение, че за разлика от ползвания при придобиването на дяловете на въпросните три дружества методи на чисти дисконтирани потоци и чиста стойност на активите, при оценката за целите на апорта е използван само метода на цистата стойност на активите, като двата метода са различни. Така или иначе извеждането на справедлива стойност на обекта на оценката става след прилагане на различни методи, като може да се приложи един или повече методи. Посочено е, че направената за целите на апорта оценка е приета от възложителя /оспорващото дружество/ и представлява справедлива стойност. Същото ВЛ в т.н. „особено мнение“ аргументира следното: дяловете на трите търговски дружества при придобиването са оценени по себестойностен метод, което според това ВЛ е правилно, като стойността е отчетена във финансовия отчет като дългосрочен финансов актив, което също е правилно. Що се касае до оценката при апортирането, то според ВЛ единственото изискване е да се посочи метода за оценка, като ТЗ не изисква за целите на апорта да се ползва някакъв определен метод, стига да се посочи кой метод е ползван. Справедливата стойност е по-широко понятие от пазарна стойност и в много случаи справедливата е тази цена, която може да се получи на пазара, като тогава се приема, че именно пазарната цена е и справедливата стойност /на актива/. Всъщност от тази гледна точка ползваните методи и при придобиването на активите и при апортирането им са приложими, като оценката на дяловете на трите дружества, съобразена при апорта представлява справедлива стойност по смисъла на СС 32. Всъщност оценките са приети от възложителя, а тази на апорта е приета и за вписване в АП. В т.н. „допълнение към особеното си мнение“ ВЛизразява несъгласие с другото ВЛ досежно извода на ВЛ К. по отношение на това, че пазарната стойност на непаричните вноски не отговаря на СС32, тъй като съответният оценителски стандарт МСО, действал за 2017 година, а и този, действал след 2011 година допуска ползването на един оценителски метод. Съответно ВЛ не е съгласно и с дадената от другото ВЛ справедлива стойност на дяловете при апорта, като подробно аргументира становището си. По отношение на отговора на въпрос 5, ВЛ във въпросното мнение сочи, че независимо, че оценките се извършват за различни цели и при спазване на оценителски стандарти, то всъщност те се определят при едни и същи условия – пазарните. Именно тези условия се съобразяват при оценяването. В този смисъл към момента на приемането на заключението на ВЛ за целите на апорта не е извършена преоценка на дяловете, за да се отчете справедливата им стойност, като вместо това те са отписани по балансовата им стойност срещу записани акции за 2000 лева, т.е по един лев за акция. Съответно записаните акции при РЛ не са отразени по справедлива стойност от 3640, 52 лева, а по номиналната им стойност. В това отношение ВЛ сочи, че подкрепя изводите на другите ВЛ по отношение на отговора на въпрос 6. В експертизата обаче не са отразени счетоводните записвания в приемащото дружество „ИКА Партнърс“, касаещи увеличението на капитала му след направената вноска, от които се установява, че непаричната вноска е приета с оценка по справедлива стойност. Всъщност в баланса на въпросното дружество са отразени и новите 2000 емитирани акции по номинал, и инвестицията в дялове, като в актива е отразена като капиталови ценни книжа сумата от 7 289 000 лв., като в пасива е отразена разликата между справедливата стойност на дяловете и номиналната стойност на акциите. Що се касае до отчитането на съответните стопански операции в счетоводството на РЛ, то ВЛ С. е посочило в релевантната част от основното заключение, че договорите за покупката на въпросните дялове са отчетени чрез дебитиране на сметката, по която се водят инвестициите в дъщерни предприятия срещу кредита на сметката, по която се отчитат получените дългосрочни заеми, като общата отнесена сума в сметка 220.01 е 455 000 лв., което е с 13 000 лева повече от определената пазарна им стойност. Всъщност с оглед на изследвано тристранно споразумение от ВЛ, записванията отразяват придобиване на дялове от въпросните три дружества срещу задължения от 448 404, 78 лева, отнесени по сметка „получени дългосрочни заеми“ и задължения [рег. номер]., отнесени по кредита на сметка 490, 09 „други кредитори“. Що се касае до отчитането на придобитите акции, то в РЛ е отчело ордер по дебита на сметка 220, 01 „инвестиции в дъщерни предприятия“, представляваща номиналната стойност на въпросните акции срещу кредита на същата сметка със сумата [рег. номер]. Съответно по дебита на разходната 20.03 „разходи от операции с инвестиции“ срещу кредита на см.220.01 е отчетена сумата [рег. номер]., като са отписани 50 дяла на „Винпром Бяла 2002“; по дебита на същата сметка срещу кредита на см.220, 01 са отчетени 50 000 лв., като са отписани дяловете на „Стройгрупс“ и по дебита на същата разходна сметка са отчетени срещу кредита на см.220, 01 400 000 лв., като са отписани съответно 5 074 340 дяла. ВЛ е посочило и, че за придобитите дялове всъщност не е плащано, а са поети задължения от 448 404, 78 лв./което е отразено в счетоводството/, като е отчетен и приходен ефект от 1595, 22 лева. ВЛ констатира и, че по см.220, 01 от РЛ са отчетени 455 000 лева, като оценката на дяловете на „Стройгрупс“ за целите на апорта е с 29 954 лева по ниска, оценката на дяловете на „Винпром Бяла 2002“ ЕООД за целите на апорта е с 4999 лева по –ниска от балансовата им стойност и оценката на дяловете на „Велттед Асет Мениджмънт“ ЕООД за целите на апорта е с 6 861 000 лева по-голяма от балансовата стойност на тези дялове /активи/. Това ВЛ дава в релевантната част от заключението и варианти на преоценка на дяловете и счетоводното и записване, начина на отписването на преоценените дялове, както и отчитането на стойността на придобитите акции във връзка с посоченото отписване, като те следва да са на стойност от 7 281 047 лв. В този случай според ВЛ следва да се отчете приход от 6 861 000 лева. В случай, че се съобрази изложеното досежно справелдивата стойност на дяловете, които са апортирани в „ИКА Партнърс“ от ВЛ К., то в крайна сметка при отписването на дяловете на трите дружества следва да се отчете по см.220, 01 сумата от 500 500 лева, съответно да се дебитира сметката, по която се водят акциите със същата сума, като се отчете приход от едва 45 500 лв. Всъщност ВЛ прави генералният извод, че при положителна разлика между балансовата стойност на придобиването на дялове и справедливата им стойност при отчуждаването /апортирането/, резултатът от операцията с финансови инструменти би бил печалба /очевидно текуща/, а при отрицателна разлика би бил загуба. Всъщност - както се констатира - спорът касае както приложимостта на СС 32 при апортирането на дяловете на трите дружества срещу придобиването на посочените вече акции на приносител, така и тълкуването на изискванията му на плоскостта на състава на счетоводната грешка, разписан в чл.78 от ЗКПО. Придобиването на акции на приносител, които са с право на предпочтителен дивидент според съда води до прилагането на изискванията на въпросния счетоводен стандарт. Както е констатирано и не се спори, акционерното дружество емитира въпросните акции в процедурата по увеличение на капитала си, като е взето и вписано в ТР решението на акционерите тези акции да са без право на глас, но с предпочтителен дивидент. Съгласно т.1 от този стандарт „Финансов инструмент е договор, който поражда едновременно както финансов актив в едно предприятие, така и финансов пасив или инструмент на собствения капитал в друго предприятие.“. В случая термина договор следва да се тълкува като сделка. По силата на устава на АД и на взето решение от ОС на това дружество, както и с оглед взетото решение на органите за управление на дружеството - жалбоподател, последното се е съгласило да запише и придобие 2000 акции от капитала на акционерното дружество срещу насрещна престация. Съответно, за придобиващото дружество е налице финансов актив – част от капитала на акционерно дружество, даващ право на дивидент и ликвидационен дял, а за емитиращото акциите дружество е налице пасив, доколкото стойността на отчуждените акции става част от основния му капитал. Посоченото следва от разпоредбите на чл.175, ал.1, чл.182 и чл.192 от ТЗ. Според буква „В“ от т.1 на този стандарт финансов актив е инструмент на собствения капитал на друго предприятие, като в случая РЛ придобива именно такъв инструмент на собствения капитал, който му дава привилегировани имуществени права – привилегировани вземания, произтичащи от актива под формата на право на предпочтителен дивидент /10%/. В обхвата на приложимост, посочен в стандарта, е записано изрично, че капиталови инструменти, издадени от отчитащото се предприятие, квалифицирани като собствен капитал на отчитащото се предприятие; но предприятията - притежатели на тези финансови инструменти, прилагат този стандарт /буква Д/. В случая отчитащото се предприятие е акционерното дружество „ИКА Партнърс“, акциите на което са част от увеличения му капитал, а придобиващото ги РЛ /доколкото няма данни акциите да са прехвърлени чрез предаване на трети субект за релевантните периоди/ е притежател на въпросните финансови активи, даващи му и съответните права. Според т.4, 2, буква б/ от стандарта покупката на финансов актив се признава в предприятието в съответствие с признатата счетоводна политика чрез използване неотклонно за всяка от четирите категории финансови активи на един от следните два метода, като вторият е датата на уреждане, като при този метод признаването на актива /акциите на приносителя в случая/ се извършва в деня, в който е прехвърлен на предприятието, а до тази дата не се отчита балансово. След като акциите са емитирани и предадени срещу направената апортна вноска, то според стандарта за РЛ е възникнало задължението да ги признае в баланса си, като впрочем това е сторено. Практически спорът е дали е спазено изискването на т.5, 1 от този стандарт, и дали това спазване/неспазване на посоченото там изискване е довело до счетоводната грешка. Според т.5, 1 от стандарта „Финансовите инструменти се оценяват при първоначалното им придобиване по цената на придобиване, която включва: а/ справедливата стойност на даденото /при финансов актив/ или полученото – при пасив, както и б/ разходите по извършването на сделката с финансови инструменти капиталови инструменти, като хонорари, комисионни и други възнаграждения, изплатени на агенти, брокери, консултанти, дилъри и други, пряко ангажирани със сделката лица; данъци, такси, разрешения и други, изплатени на борси и на регулационни органи; трансферни данъци и мита и други.“. Както става ясно от изложеното от администрацията и от оплакванията на дружеството, спорът в тази част касае справедливата стойност на даденото, т.е. на апортираните дялове. В това отношение съдът напълно споделя изложеното от вещото лице П. досежно пунктове четири и пет от заключението/особеното мнение. Извън съжденията за методите на оценката, ползвани при апорта и преди това при придобиването на въпросните дялове от трите дружества, следва да се констатира, че дружеството – жалбоподател се е съгласило с оценката, направена от ВЛ, назначени от съда за целите на производството по определяне на стойността на въпросните дялове. Оспорващото дружество не се е възползвало от правата, които разпоредбата на чл.72, ал.4 от ТЗ му предоставя, което означава, че дружествените органи на РЛ са приели, че именно тази стойност следва да се престира срещу записването и получаването на 2000 броя акции на приносител и тя е абсолютно справедлива. Извън това, според разпоредбата на чл.72, ал.2, изречение последно от ТЗ, заключението се представя в търговския регистър със заявлението за вписване, като видно от вписванията в ТР, това е сторено. Според чл.7, ал.1 от ЗТР „Вписаното обстоятелство се смята, че е станало известно на третите добросъвестни лица от момента на вписването. До изтичането на 15 дни от вписването то не може да се противопостави на трети лица, които докажат, че им е било невъзможно да го узнаят.“, като според чл.9, ал.1 от този закон обявяването дава публичност на акта. При това положение за всички трети лица, които са добросъвестни, апортът на дяловете на тези дружества е на оценката, която е одобрена от съда и надлежно вписана, като посоченото обстоятелство е и публично оповестено. В този смисъл не е имало нужда администрацията да прави нова оценка на справедлива стойност на дяловете, след като посочената стойност е възприета от даващия насрещната престация и е обявена на всички трети лица надлежно. Както самите ВЛ сочат съвсем правилно и обосновано, именно на такава стойност са отчетени в пасива на „ИКА Партнърс“ емитираните акции /като увеличение на записан капитал и на други резерви/. Действително, стойността на дружествените дялове на „Велттед Асет Мениджмънт“ е нараснала нелогично и многократно в периода между придобиването и апортирането им, но това не означава, че към последният момент именно това е не е тяхната справедлива стойност. Дори и да се приеме, че оценката на ВЛ, посочени от АВ за целите на апорта на практика има последицата на преоценка на активи, то това не променя крайния ефект върху преобразуването на ДФР. От друга страна ВЛ изрично сочат в основното заключение, а и в т.н. особено мнение, че положителната или отрицателната разлика между отчетените към момента на апорта оценки на дяловете на трите дружества и справедливата стойност на тези дялове, изчислена към този момент се отчитат текущо като загуба или печалба, при което е еднозначен извода, че те влияят на СчФР, който подлежи на данъчно третиране. В крайна сметка, след като е дружеството жалбоподател е отчело текущо за 2017 година загуба, дължаща се на неправилно определената по реда на т.5, 1 от СС32 справедлива стойност на апортираните дялове на „Стройгрупс“ ООД, „Винпром Бяла 2002“ и на „Велттед Асет Мениджмънт“ ЕООД, вместо да отчете счетоводна печалба в размер от 7 281 047 лв., то е налице счетоводна грешка по смисъла на чл.78 от ЗКПО във връзка с чл.24, ал.2 от ЗСч във връзка с чл.5, т.1 от счетоводен стандарт 32 „финансови инструменти“. Законосъобразно при това положение администрацията е увеличила ДФР за 2017 година със сумата от 6 826 047 лева, представляваща разликата между справедливата стойност за получаването на финансовите инструменти и отписаната балансова стойност на апортираните активи, представляващи насрещната престация за получаването на тези финансови активи/инструменти. Съответно, предвид формираната данъчна печалба за 2017 година законосъобразно и в синхрон с разпоредбите на чл.70, ал.1 и 2 от ЗКПО за 2019 година не е признато приспадането на данъчна загуба от 49 556, 65 лева, като съответно е коригиран и ДФР за тази година. Както обосновано е посочил ответникът в решението си, реализираната през 2015 година загуба, подлежаща на приспадане, е следвало да се приспадне през данъчната 2016 година, която е първата данъчна година след реализирането на тази загуба, през която е налице данъчна печалба. При това положение неправилно е декларирана сумата за приспадне през 2018 година извън неправилно пренесената сума за приспадане от 46 999, 74 лева, декларирана като загуба през предходната 2017 година. Жалбата е неоснователна и следва да се отхвърли. По разноските: Ответникът претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно нормата на чл.161, ал.11 изречение второ във връзка с ал.2 от ДОПК в размер от 35 925, 39 лв. съобразно представен списък на разноските. Представителят на жалбоподателя прави възражение за прекомерност, като от своя страна е представил списък на претеднираните от него разноски, от който е видно, че се претендира възнаграждение за един адвокат в размер от 12 000 лв., извън другите сторени разноски. Действително, разпоредбата на чл.161, ал.1, изречение последно от ДОПК предвижда, че: „На администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат.“, а според ал.2 от тази норма „При прекомерно възнаграждение за адвокат без оглед на действителната правна и фактическа сложност на делото съдът може да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, но не по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата.“. Разпоредбата на чл.36, ал.2 от ЗА разпорежда, че: „Размерът на възнаграждението се определя в договор между адвоката или адвоката от Европейския съюз и клиента. Този размер трябва да бъде справедлив и обоснован и не може да бъде по-нисък от предвидения в наредба на Висшия адвокатски съвет размер за съответния вид работа.“. От друга страна, с решение по дело C‑438/22 СЕС дава следното тълкуване на чл.101 от ДФЕС: Член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочения член 101, параграф 1, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба по отношение на страната, осъдена да заплати съдебните разноски за адвокатско възнаграждение, включително когато тази страна не е подписала никакъв договор за адвокатски услуги и адвокатско възнаграждение; Член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че национална правна уредба, съгласно която, от една страна, адвокатът и неговият клиент не могат да договорят възнаграждение в размер по-нисък от минималния, определен с наредба, приета от съсловна организация на адвокатите като Висшия адвокатски съвет, и от друга страна, съдът няма право да присъди разноски за възнаграждение в размер по-нисък от минималния, трябва да се счита за ограничение на конкуренцията „с оглед на целта“ по смисъла на тази разпоредба. При наличието на такова ограничение не е възможно позоваване на легитимните цели, които се твърди, че посочената национална правна уредба преследва, за да не се приложи към разглежданото поведение установената в член 101, параграф 1 ДФЕС забрана на ограничаващите конкуренцията споразумения и практики и Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги.“. Действително, в процесният случай ответникът не е представляван от адвокат, а от юрисконсулт, но прилагането на предвидените в Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения минимални възнаграждения като разноски за ответника, биха противоречали в конкретният случай на разпоредбата на чл.101, параграф 1 и 2 от ДФЕС, доколкото юрисконсултите не са самонаети лица и за осъщественото процесуално представителство, което е част от прилагането на техните функции, получават възнаграждение за сметка на съответното ведомство, администрация или юридическо лице. Съответно, присъждането на юрисконсултско възнаграждение за труда на държавен служител в размер, определен в посочената Наредба, би нарушило конкуренцията и би поставило жалбоподателят в по-неблагоприятно положение спрямо ответнита администрация. Следователно, съдът не може да присъди на ответника възнаграждение за реализираното процесуално представителство по делото, което да е по-високо от това, което е претендирано от страна на процесуалния представител на жалбоподателя, който е самонаето лице и действа в условията на свободна конкуренция при сключването на договора за правна защита и съдействие с дружеството жалбоподател. С оглед посоченото непосредствено по-горе, настоящата инстанция намира, че на ответника, при спазване на даденото от СЕС тълкуване на чл.101, параграфи 1 и 2 от ДФЕС, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, което да е идентично на претендираното от страна на жалбоподателя за реализираното процесуално представителство от адвокат. С тези мотиви, Административен съд Велико Търново, шести състав