Решение № 588 от 21.1.2025 г. на Административен съд - Бургас по дело № 473/2024 г.

Производството е по чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК ).

Образувано е по жалба на "Паратрейд" ЕООД, ЕИК 205382125, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет. 1, представлявано от управителя М. С. П., против ревизионен акт (РА) № Р-02000223001348-091-001 от 12.09.2023 г., издаден от Н. Ж. - началник сектор "Ревизии" - възложител на ревизията и С. Ч. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 10 от 19.01.2024 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/, [населено място] при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДФЛ в общ размер на 139 867, 09 лв. главница и лихви в размер на 42 069, 95 лв. за данъчни периоди - 2019 г., 2020 г. и 2021 г. Жалбоподателят твърди, че обжалваният РА е нищожен и незаконосъобразен. Твърди се, че заповедта за възлагане на ревизия, както и последващите заповеди за изменение, обжалваният РА и ревизионният доклад, не са подписани с квалифициран електронен подпис (КЕП) от техните издатели в длъжностното им качество. Счита, че при извършването на ревизията са допуснати съществени процесуални нарушения, както и че са неправилни изводите на органите по приходите относно характера на изплащаните възнаграждения от дружеството на чуждестранни лица. Моли ревизионният акт да бъде прогласен за нищожен, алтернативно - да бъде отменен. Заявена е претенция за присъждане на направените по делото разноски.

В съдебно заседание, жалбоподателят се представлява от управителя М. П. и представител по пълномощие – адвокат Ц., който поддържа жалбата на посочените в нея основания и излага допълнителни доводи за отмяна на оспорения РА. Представя писмени бележки с допълнителни доводи по същество на спора.

Ответникът по жалбата - директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ НАП, редовно уведомен, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Й., оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Представя административната преписка по издаване на оспорения акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представя писмени бележки с допълнителни доводи относно законосъобразността на оспорения РА.

Административен съд - Бургас, като взе предвид доводите на страните, след преценка на доказателствата и като съобрази закона, намира следното от фактическа страна:

Със Заповед № РД-5/03.01.2023 г. директорът на ТД на НАП Бургас, на осн. чл. 11, ал. 3 от Закона за НАП, за периода 03.01.2023 г. - 30.06.2023 г., оправомощил да издават заповеди за възлагане на ревизии и резолюции за извършване на проверки следните органи от ТД на НАП Бургас: Е. К. –директор дирекция "Контрол"; Тодор Тодоров - началник отдел "Ревизии"; В. Р. - началник на сектор "Ревизии", Р. Т. - началник на сектор "Ревизии", Н. Ж. - началник на сектор "Ревизии", М. М.-Б. - началник на сектор "Ревизии", Г. П. - началник на сектор "Ревизии" и Д. В. - началник на сектор "Ревизии" (л. 50). Сходна заповед е издадена и за периода 01.07.2023-31.12.2023 г. (л.48).

Ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия/ЗВР/ № Р-02000223001348-020-001 от 14.03.2023 г. на началник сектор "Ревизии", ТД НАП Бургас (л. 740), изменена със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-02000223001348-020-002 от 08.06.2023 г., със срок на ревизията до 16.08.2023 г. (л. 133).

Ревизията обхваща установяване на задълженията за окончателен данък на местни и чуждестранни ФЛ по чл. 37 и чл. 38, ал. 5 и ал. 11 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г., със срок на ревизията до 3 месеца от датата на връчване.

В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е съставен ревизионен доклад № Р-02000223001348-092-001 от 10.07.2023 г. (л. 75), който съдържа изискуемите по чл.117, ал.2 от ДОПК, реквизити.Същия е подписан с електронни подписи, и е връчен по електронен път на 18.07.2023 г. (л. 89). Срещу ревизионния доклад, задълженото лице, в срока по чл. 117, ал. 5 ДОПК, не е депозирало възражение.

Ревизионното производство е завършено с издаването на ревизионен акт № Р-0200022001348-091-001 от 12.09.2023 г. (л. 10), издаден от Н. Ж. - началник сектор "Ревизии" - възложител на ревизията и С. Ч. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – Бургас, въз основа на ревизионния доклад.

Същият е оспорен от жалбоподателя по административен ред пред директора на дирекция “ОДОП” - Бургас при ЦУ на НАП, който се е произнесъл по жалбата с мотивирано решение № 10 от 19.01.2024 г., потвърждаващо определените с ревизионния акт задължения за данъци (л. 27).

През ревизирания период "Паратрейд" ЕООД извършва основна дейност – търговия на едро с компютри, периферни устройства за тях и програмни продукти; търговия на едро с електронноизчислителна техника, периферни устройства и софтуер. Установено е, че дружеството няма обекти на територията на страната.

"Паратрейд" ЕООД е регистрирано по реда на ЗДДС по инициатива на лицето, считано от 23.11.2018 г. Съгласно представените при ревизията справки по образец, дружеството е декларирало, че не притежава недвижими имоти (л. 67), МПС (л. 67), вземания от трети лица (л.69), дългосрочни и краткосрочни инвестиции (л. 68), налични машини, стоки, оборудване и стопански инвентар (л. 68).

С протокол за присъединяване на документи № Р-02000223001348-ППД-001/03.04.2023 г., по реда на чл. 50 от ДОПК към настоящото производство са приобщени доказателства, представени в хода на ревизионно производство с УИН Р-02000222005517, касаещи настоящата ревизия (л. 295).

С протокол за присъединяване на документи № Р-02000223001348-ППД-002/19.05.2023 г. към настоящото производство са приобщени доказателства, представени в хода на ревизионно производство с УИН Р-02000222005517, касаещи настоящата ревизия (л. 140).

До дружеството е изпратено Искане за предоставяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) с изх. № Р-02000223001348-040-001/16.05.2023 г. (л. 291), с което са изискани банкови извлечения за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2021 г., за извършени плащания към Д. Г., Е. Л. и С. К., както и справки за извършени плащания към посочените лица, която да съдържа вид на плащането, сума, дата и по кой/и договор/и. На 22.062023 г. от представляващия ревизираното дружество са представени изисканите документи (л. 98).

По това искане, на 22.06.2023 г. от представляващия ревизираното дружество са представени и заверено копие на договор за сервизно обслужване № S1-2019/06.12.2019 г., сключен между дружеството и Е. Л., инвойс № 1/20.12.2019 г., заверено копие на договор за сервизно обслужване № S2-2019/06.12.2019 г., сключен между дружеството и Е. Л., инвойс № 1/23.12.2019 г. (л. 92-97).

След извършения анализ на представените от РЛ документи и писмени обяснения, органът по приходите приел, че дружеството води своето текущо счетоводство и изготвя финансовите си отчети в съответствие с Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия. Ревизираното лице е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти и утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан, като прилага двустранна форма на счетоводно записване, а счетоводното записване на стопанските операции и текущото счетоводно отчитане се осъществява чрез използване на програмен продукт „Софт Системс". За ревизирания период годишните финансови отчети на дружеството не подлежат на одиторска заверка.

При извършена в хода на ревизията проверка по правилното прилагане на Закон за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) били направени следните констатации:

На 27.12.2019 г. РЛ сключило договор № 011219-1 за изработка на интернет сайт с домейн [интернет адрес] с Д. С. Г., съгласно който Гузеев се задължава да извърши изработката на уебсайт на РЛ, което включва следните услуги, подробно описани в разделите на договора, а именно: изработка на уебсайт, разработване на мобилна версия на сайта, техническо внедряване, разработване, инсталиране, конфигуриране на софтуерни компоненти на сайта и неговата мобилна версия, в съответствие с техническо задание към договора (л. 219).

На 29.01.2020 г. РЛ сключило договор № 290120-2 за оказване на маркетингови услуги с Д. С. Г., по силата на който изпълнителят предоставя извършване на услуги по маркетингови проучвания, състоящи се в пазарни проучвания, предоставяне на информация за потенциални потребители, търсене на нови доставчици и др. Съгласно спецификация с подробно описаните дейности и акт за приемане на извършената работа, стойността на договора възлиза на 95 000 евро / 185 803, 00 лв. (л. 230).

На 08.12.2020 г. РЛ сключило договор № 081220-1 за оказване на дизайнерски услуги изработка на интернет сайт с Д. С. Г., съгласно който Гузеев се задължава да извърши дизайнерски услуги във връзка с изработката на уебсайт на РЛ, което включва разработване на цветова схема и корпоративно лого на сайта. Съгласно техническа спецификация към договора стойността на договора възлиза на 9 360, 00 Евро / 18 306, 56 лв. (л. 241).

На 15.03.2021 г. РЛ сключило договор № 150321-1 с Д. С. Г. за оказване на услуги за авторски права, писане на уникален текст за уебсайта [интернет адрес] и попълване на разделите: About us, Services, Contact us, Main page. Съгласно приложения и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 2 120, 00 Евро /4 146, 36 лв. (л. 247).

На 12.10.2021 г. РЛ сключило договор № 121021-1 с Д. Г. за оказване на услуги по авторски права, част от изработка на интернет сайта [интернет адрес], техническа поддръжка и попълване на разделите: About us, Services, Contact us, Main page. Съгласно приложения и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 61 700, 00 Евро / 120674, 71лв.(л. 253).

Въз основа на гореописаните договори от Д. С. Г. са издадени инвойси за дължими суми, както следва:

РЛ е съставило протоколи съгласно изискванията на чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС за всеки от инвойсите, като протоколите са включени в дневници за покупките и продажбите за съответните периоди.

Ревизиращите органи приели, че договори с №№ № 011219-1, № 081220-1, № 150321-1 [рег. номер]-1 касаят изработката и оказването на допълнителни услуги, свързани с интернет сайт на РЛ, тъй като съгласно техническите спецификации и актове за извършени услуги към тях, сайтът [интернет адрес] е създаден и функционира в следствие от оказването им от доставчика. Съгласно представени банкови извлечения и хронологични описи на сметка 401 2 А. Д. Г. и сметка 504 1 - Разплащателна сметка в евро, от РЛ са извършени плащания, както следва: м.12.2019г. – 94 806, 90 лв., м. 03.2020г. – 10 534, 10 лв., м. 12.2020г. – 18 306, 57 лв., м. 03.2021г. – 4 143, 36 лв., общо 127 790, 93 лв., като на тази стойност е заведен актив сайт в САП и ДАП на дружеството. В тази връзка е прието, че възнаграждението е изплатено за извършени услуги по изготвяне на проект и внедряване в действие на интернет сайт, което по същество е идентично с услуги по монтаж или инсталиране на материални активи и попада в обхвата на „технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО. А по отношение на останалите услуги, извършени и заплатени на ЧФЛ въз основа на сключените договори, е прието, че същите са свързани с допълнителни услуги по внедряване на сайта, и по същество са идентични с услуги по монтаж или инсталиране на материални активи и попадат в обхвата на „технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ЗКПО.

По отношение на договор № 290120-2 от 29.01.2020 г., сключен с Д. С. Г. за оказване на маркетингови услуги, по силата на който изпълнителят предоставя извършване на услуги по маркетингови проучвания, състоящи се в пазарни проучвания, предоставяне на информация за потенциални потребители, търсене на нови доставчици и др., е прието, че услугите, предмет на договора, също подадат в обхвата на „технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО. Установено е, че съгласно спецификация с подробно описаните дейности и акт за приемане на извършената работа, стойността на договора възлиза на 95 000 евро / 185 803, 00 лв.

Същевременно съгласно представени в хода на ревизията банкови и извлечения и хронологични описи на сметка 401 2 А. Д. Г. и сметка 504 1 - Разплащателна сметка в евро, извършени плащания, както следва: м.01.2020г. - авансово плащане в размер на 78 233, 20 лв. м.02.2020г. – 88 012, 35 лв. м.07.2020г. – 19 558, 30 лв. се установявало плащане общо в размер на 185 803, 85 лв.- изплатен доход на ЧФЛ за извършване на услуги по маркетингови проучвания, които подадат в обхвата на „технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.

Въз основа на направените констатации, ревизиращият екип достигнал до извод, че изплатените по сключените с Д. Г. договори на обща стойност 434 272, 49 лв., представляват изплатени възнаграждения за „извършване на технически услуги", заложено в определението за облагаеми доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ.

На 06.12.2019 г. РЛ сключило договор № S1 - 2019 с Е. Л. за извършване на услуги по монтаж и пускане в експлоатация на оборудване / 3D принтер / и обучение на оператори. Съгласно приложения и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 17 600 Евро / 34 422, 60 лв. (л. 93).

На 06.12.2019 г. РЛ сключило договор S2 - 2019 с Е. Л. за извършване на услуги по монтаж и пускане в експлоатация на оборудване /3D принтер, автоматична станция за поддържане на разтварянето и станция за премахване на поддръжка/, както и обучение на оператори. Съгласно приложения и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 30 400 Евро / 59 457, 23 лв. (л. 95).

Въз основа на посочените договори от Е. Л. са издадени инвойси за дължими суми, както следва:

Инвойс № 1 /20.12.2019г. с предмет на доставката плащане по договор за монтаж на оборудване, на стойност 17600 Евро Инвойс № 1 /23.12.2019г. с предмет на доставката плащане по договор за монтаж на оборудване, на стойност 30 400 Евро.

Ревизиращите органи приели, че общата стойност на изплатените доходи на ЧФЛ Е. Л. - 162 363, 23 лв., представлява възнаграждение по гореописаните договори за извършване на услуги по монтаж и пускане в експлоатация на оборудване / 3D принтер / и обучение на оператори, като предмета на договорите попада в обхвата на „технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО - „Възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи.

Въз основа на направените констатации, ревизиращият екип достигнал до извод, че възнагражденията, изплатени по сключените с Е. Л. договори на обща стойност 162 363, 23 лв., представляват изплатени възнаграждения за „извършване на технически услуги", заложено в определението за облагаеми доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ.

На 01.11.2019 г. РЛ сключило договор № К2-2019 с ЧФЛ С. В. К. за извършване на услуги по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции. Съгласно приложение - отчет и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 280 000 Евро / 547 632, 40 лв. (л. 205).

На 01.01.2021 г. РЛ сключило договор № К1-2021 с ЧФЛ С. В. К. за извършване на услуги по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции. Съгласно приложение - отчет и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 79 980 Евро / 156427, 28 лв. (л. 259).

На 01.01.2021 г. РЛ сключило договор № К1-2021 с ЧФЛ С. В. К. за извършване на услуги по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции. Съгласно приложение - отчет и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 50 000 Евро / 97791, 50 лв. (л. 271).

Въз основа на посочените договори, от С. К. са издадени инвойси за дължими суми, както следва:

Инвойс № РТ01 /02.12.2019г. с предмет на доставката плащане по договор за услуги по промотиране на стоки, на стойност 280 000 Евро;

Инвойс № РТ01 /04.10.2021 г. с предмет на доставката плащане по договор за услуги по промотиране на стоки, на стойност 79 980 Евро;

Инвойс № РТ02 /24.11.2021 г. с предмет на доставката плащане по договор за услуги по промотиране на стоки, на стойност 50 000 Евро.

Въз основа на направените констатации, ревизиращият екип достигнал до извод, че общата стойност на изплатените доходи на ЧФЛ С. К. - 801 851, 18 лв., представлява възнаграждение по гореописаните договори за извършване на услуги по промотиране на стоки и съдействие за продажби. В отчет за резултатите по договор К2-2019 от 01.11.2019г. било вписано, че С. К. е извършил съдействие за продажбите на стоки - оборудване и консумативи за 3D печат на клиента Г. Т. ООД на обща стойност 1 244 200 евро и е извършил провеждане на презентации и извършване на преговори по реализация на продукцията с контрагенти. В актовете за изпълнение към договорите е вписано „промотиране и съдействие за извършване на продажби", което според ревизиращият екип по същество включва извършване на маркетингови услуги по запознаване на клиенти с естеството на стоките.

С оглед на изложеното било прието, че предметът на договорите с ЧФЛ С. К. попада в обхвата на „технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО - „Възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.

Прието било, че възнагражденията, изплатени по сключените със С. К. договори на обща стойност 801 851, 18 лв., представляват изплатени възнаграждения за „извършване на технически услуги", заложено в определението за облагаеми доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ.

Ревизиращите органи приели, че в хода на ревизията е било установено изплащане на доходи по договори с чуждестранни физически лица, които представляват възнаграждения за извършването на технически услуги, като тези доходи са сред изрично посочените в чл. 8, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ.

По силата на т. 8 от § 1 от ДР на ЗДДФЛ "възнаграждение за технически услуги е съответното понятие по смисъла т. 9 от § 1 на ДР на Закона за корпоративното подоходно облагане/ЗКПО/.

По смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане, "Възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице с източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, и се облагат с окончателен данък. Съгласно чл. 8, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ възнагражденията за технически услуги, начислени от местни лица, са от източник в Република България.

Следователно, изплащаните от Паратрейд ЕООД суми на цитираните чуждестранни физически лица, попадат в обхвата на цитираната дефиниция и са изплатени на чуждестранни физически лица, същите подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ.

Посочено е, че от „Паратрейд" ЕООД не са подавани справки по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на ЧФЛ и не са подавани декларации по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ в ревизирания период.

Установено било, че общо изплатените доходи от „Паратрейд“ ЕООД в полза на ЧФЛ за възнаграждения за технически услуги, облагаеми по чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ за ревизирания период е в размер на 1 398 486, 90лв.

Ревизиращият екип обобщил извършените начисления и изплащания на доходи на ЧФЛ по тримесечни периоди и години, в резултат на което са определени задълженията по ЗДДФЛ в общ размер на - 139 867, 09 лв. главница и лихви в размер на 38 808, 04 лв. за данъчни периоди: 2019 г., 2020 г. и 2021 г. Въз основа на констатациите в ревизионния доклад, е издаден Ревизионен акт № Р- 0200022001348-091-001/12.09.2023 г. (л.10), връчен на търговеца на 20.09.2023 г. (л. 61).

Ревизионният акт е обжалван в законоустановения срок пред директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас с жалба вх. № жалба ИТ-00-9522/06.10.2023 г. (л. 53) и е потвърден като законосъобразен с решение № 10/19.01.2024 г. (л.27). Горестоящият административен орган обсъдил възраженията на жалбоподателя, като приел, че се оспорват определените с ревизионния акт задължения за данък по чл.37, ал.1, т.7 от ЗДДФЛ само в частта, касаеща изплатени на С. В. К. парични суми на основание сключен агентски договор № К2-2019/01.11.2019 г. С писмо № 04-П-Ж-100#2 от 27.10.2023 г. (л. 43) от жалбоподателя са изискани писмени обяснения и доказателства за правното основание за сключване на договор № К2-2019 от 01.11.2019 г., в какво конкретно се изразяват поетите от С. К. задължения по този договор, уговорен ли е срок на изпълнение, както и размер на възнаграждението. Поставени са въпроси за начина на формиране на последното, кога възниква задължение за изплащането му и в какъв срок. Какви фактически действия са извършени от лицето, документирани с представения отчет от 02.12.2019 г., по какви критерии и на база на какви доказателства е определено, че общият размер на предвиденото по договора възнаграждение от 280 000 евро се разпределя на две части, а именно: 224 000, 00 евро комисионна за посредничество и 56 000, 00 евро възнаграждение за маркетингово проучване.

От жалбоподателя е върнат отговор извън рамките на определения срок, с вх.№ 04-П-Ж-100#6/06.12.2023 г., който съдържа обяснения от управителя на дружеството М. П. относно Агентски договор № К2- 2019/01.11.2019 г., сключен с Карицкий (л. 41).

Горестоящият административен орган анализирал характера и вида на сключения с К. А. договор № К2-2019/01.11.2019 г., като изложил мотиви, че съобразявайки уговорените между страните условия с договора може да се направи обоснован извод, че руският гражданин С. В. К. е предоставил срещу възнаграждение услуги по проучване на пазара и консултиране, представляващи технически услуги по смисъла на § 1, т, 9 от ДР на ЗКПО, във връзка с препращащата норма на §1, т.8 от ДР на ЗДДФ.

Посочено е, че същите попадат в обхвата на чл. 8, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ и съответно върху брутната сума на начисления доход се дължи окончателен данък при източника на основание чл. 37, ал. 1, т. 7 и ал. 2 от ЗДДФЛ с регламентираната в чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ ставка от 10 на сто.

Изложени са подробни доводи, защо процесният договор не може да бъде приет като комисионен договор или договор за посредничество.

Прието е, че при тези обстоятелства ревизиращият екип правилно е начислил на РЛ окончателен данък на местни и чуждестранни ФЛ по чл. 37 и чл. 38, ал. 5 и ал. 11 от ЗДДФЛ в частта, касаеща изплатени на С. В. К. парични суми на основание сключен агентски договор № К2- 2019/01.11.2019 г. Решението било връчено на жалбоподателя на 20.02.2024 г. видно от приложеното по преписката уведомление за извършено връчване по електронен път (л. 25).

С жалба вх. № 04-П-100#10/01.03.2024 г., подадена чрез решаващия орган до Административен съд – Бургас, жалбоподателят е оспорил потвърденият от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“- Бургас ревизионен акт, на основание на която е образувано настоящото административно дело (л. 7). На 20.04.2024 г. е подадено и допълнение към жалбата № 4898/30.04.2024 г. (л. 752), с което жалбоподателят е представил допълнителни доказателства.

От жалбоподателя са представени още превод на български на данъчни документи на Е. Л. за 2019 г., 2021 г. и първото тримесечие на 2020 г. – данъчни декларации, платежни нареждания за заплатени данъци и извлечения от банкови сметки, както и доказателства, че Лясота е местно лице на Република Беларус за данъчни цели, че същият е получател на възнагражденията по договорите с „Паратрейд” ЕООД, не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на РБ, с които доходът е свързан и доказателства за начислени и платени данъци в Република Беларус от получени възнаграждения по договорите с „Паратрейд” ЕООД. Представени са още данъчни декларации на Д. Г. за периода 2019-2022 г., доказателства, че същият е местно лице на Р. Ф. за данъчни цели, получател на възнагражденията по договорите с „Паратрейд” ЕООД, не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на РБ, с които доходът е свързан и доказателства за начислени данъци в Р. Ф. от получени възнаграждения по договорите с „Паратрейд” ЕООД. Сходни доказателства са представени и по отношение на С. К. (л. 880 и сл.).

В хода на съдебното производство е изготвено и прието заключение по съдебно-техническа експертиза във връзка с оспорените от жалбоподателя електронни документи (в т.ч. заповеди за възлагане на ревизия, заповеди за изменение на заповедите за възлагане на ревизия, ревизионните доклади и ревизионните актове). Съгласно заключението на вещото лице издадените КУКЕП на Н. К. Ж., С. З. Ч. и Р. В. Д., са тип StampIT DocPro Certificate - квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис на физическо лице, асоциирано с юридическо. Според експерта към момента на подписване на оспорените електронни документи, електронните подписи са били валидни, видно от атрибутите на сертификатите. Посочва, че използваните за подписване на оспорените документи електронни подписи са на Р. В. Д. и Н. К. Ж.. Според ВЛ от сертификата се виждат трите имена на титуляра, електронна поща, юридическото лице, Булстат, издател на сертификата и валидност, както и сериен номер на сертификата, който е уникален за всеки доставчик на удостоверителни услуги. Според заключението на експерта оспорените електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от служителите, посочени в края на всеки от документите, като от сертификатите се вижда, че посочените лица са служители на НАП, като се виждат служебна поща и Булстат на Агенцията.

При така установената фактическа обстановка, съдът осъществявайки пълна служебна проверка на валидността и законосъобразността на оспорвания РА съгласно разпоредбата на чл. 168 от АПК вр. § 2 от ДОПК, намира от правна страна следното: Жалбата е допустима, като подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от ревизираното лице, до компетентния съд, след изчерпване на процедурата по административното оспорване на РА. Настоящият състав приема, че жалбата на дружеството срещу процесния РА е отхвърлена в частта, касаеща изплатени на С. В. К. парични суми на основание сключен агентски договор № К2- 2019/01.11.2019 г., а в останалата си част оспореният РА е бил мълчаливо потвърден. Разгледана по същество жалбата е основателна по следните мотиви:

В настоящото производство и съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Съдът, въз основа на приложените по делото доказателства, констатира, че обжалваният РА е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 3 и т. 4 от Закона за НАП, – възложителят ревизията - началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Бургас Н. Ж., оправомощена с Заповед № РД-5/03.01.2023 г. и Заповед № РД-458/30.06.2023 г. (л. 50 и л. 48), и ръководителя на ревизията – С. Ч., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Бургас.

Актът е издаден в предписаната от закона форма и съгласно изискванията за съдържание по чл. 120 от ДОПК. В случая ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА и решението са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл. 184, ал. 1 от ГПК, приложима в настоящето производство по силата на § 2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната.

Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма.

В разпоредбата на чл. 13 от ЗЕДЕУУ се съдържат дефинициите за понятието електронен подпис и различните му форми (електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис), като в същата се препраща към разпоредбите на Регламент (ЕС) № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ.

Съгласно чл. 25, т. 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение.

Нормата на чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕУУ задължава доставчика на удостоверителни услуги да води електронен регистър (база данни), в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. В допълнение нормата на чл. 37, ал. 2 на Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията за предоставяне на удостоверителни услуги определя реквизитите, които следва да съдържа въпросният електронен регистър.

По делото са представени както на хартиен, така и на електронен носител (CD) издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията.

Съгласно приетата по делото съдебно-техническа експертиза РА е подписан от неговите издатели с квалифициран електронен подпис.

В тази насока следва да бъде съобразено, че Регламент (ЕС) № 910/2014 установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове (по аргумент от чл. 1, б. "в"). Според определението на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014, "електронен подпис" означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според чл. 3, т. 12 от Регламента, "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Според определението на чл. 3, т. 9 от Регламент (ЕС) № 910/2014, "титуляр на електронен подпис" е физическо лице, което създава електронен подпис. А от събраните по делото доказателства - електронен носител и електронни документи, възпроизведени като препис на хартиен носител, както и приетата по делото съдебно-техническа експертиза, се установява, че коментираните тук актове са подписани от органи по приходите, които притежават удостоверение за КЕП към датата на подписване на съответния документ, поради което и следва да се приеме, че създадените като електронни документи са надлежно оформени с подписи от органите по приходите, с оглед изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК.

Неоснователни са възраженията на жалбоподателя, че квалифицираните електронни подписи не са издадени на посочените лица в длъжностното им качество. Съгласно посоченото от вещото лице в съдебно заседание, а именно, че въз основа на сертификатите, с които са подписани електронните документи, в които са видими ЕИК на НАП служебните пощи на съответните лица безспорно се установява, че това са служители на НАП. Експертът посочва още, че електронната поща завършва след @ с [интернет адрес], където код 02 е Бургас, а nra е НАП. ВЛ посочва още, че електронни пощи са уникални и не могат да се дублират по никакъв начин т.е. безспорно се установява служебното качество на лицата. По делото няма данни, че лицата, подписали спорните електронни документи са заемали друга длъжност в НАП, като такова обстоятелство не се и твърди от жалбоподателя. С оглед изложеното настоящият състав счита, че не е налице твърденият от жалбоподателя порок на подписаните с КЕП електронни документи.

Ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия № Р-02000223001348-020-001 от 14.03.2023 г., изменена със ЗИЗВР № Р-02000223001348-020-002 от 0.06.2023 г. Ревизионен доклад № Р-02000223001348-092-001/10.07.2023 г. е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от същия кодекс и е връчен на дружеството-жалбоподател при спазване разпоредбата чл. 117, ал. 4 от ДОПК.

Ревизионното производство е приключило в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок, надлежно определен от органа, който я е възложил и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

РА съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК.

В случая не е нарушено правото на защита на ревизирания субект, комуто са връчени всички актове по време на административното производство и му е осигурено правото на защита срещу всяко процесуално действие на административния орган. От доказателствата по делото е видно, че същият е упражнил в срок правото си на жалба, както пред директора на Д "ОДОП" - Бургас, така и пред съда. Неоснователни са възраженията, че в ревизионното производство не е извършен превод на български език на документите по преписката. Доказателствената тежест е за жалбоподателя съобразно правилото на чл. 116, ал. 1, пр. 1 от ДОПК, което предвижда, че в случай че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им.

По отношение на правилното приложение на административнопроизводствените правила, настоящият съдебен състав намира следното:

Независимо, че са спазени основните процесуалните правила по провеждане на ревизията, всички актове по възлагането и провеждането на ревизионното производство са надлежно връчени на РЛ, като му е предоставена възможност да участва в производството и да изрази своите възражения, съдът констатира, че е допуснато съществено процесуално нарушение, което е ограничило правото на защита на ревизираното лице. Видно от съставения РД, в който се съдържат подробни мотиви и въз основа на който е издаден оспорения РА, в същият както и в издадения РА не са обсъдени всички сключени договори с ЧФЛ Е. Л.. В РД ревизиращия екип е анализирал само два от сключените с Лясота договори – № S1-2019/06.12.2019 г. на стойност 34 422, 60 лв. и № S2-2019/06.12.2019 г. на стойност 59 457, 23 лв., а е обосновал като краен извод, че общата стойност на сключените с Лясота договори и изплатени доходи е 162 363, 23 лв. В случая не е извършен никакъв правен и фактически анализ на договори с № S2-2021/20.10.2021 г. на стойност 43 057, 60 лв. без ДДС (л.1208) и договор № S1-2021/01.09.2021 г. на стойност 25 425, 79 лв. без ДДС (л. 1212), както и приложените към тях протоколи и издадени фактури, като изплатените по тях възнаграждения са включени при определяне на дължимия по чл. 37, ал. 1, т. 7 данък. Действително, видно от същите се установява, че те са с идентичен предмет като договори – № S1-2019/06.12.2019 г. и № S2-2019/06.12.2019 г., но ревизиращият екип е следвало да ги обсъди и изложи мотиви и по отношение на тях. Липсата на изложени фактически констатации и правни изводи относно тези договори е ограничило правото на защита на ревизираното лице, поради което и РА следва да бъде отменен в тази му част, като от общата стойност на изплатените доходи на ЧФЛ Е. Л. – 162 363, 23 лв. се извадят сумите изплатени по договори № S2-2021/20.10.2021 г. и № S1-2021/01.09.2021 г. на обща стойност от 68 483, 39 лв. (162 363, 23 – 68 483, 39 = 93 879, 84 лв.) По приложението на материалния закон съдът намира следното:

Основният спорен въпрос е относно вида и характера на извършваните по процесните договори услуги и дали тези дейности могат да се характеризират като технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.

Съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ от източник в Република България са и следните доходи, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България и възнаграждения за технически услуги. Съгласно чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ с окончателен данък независимо от обстоятелствата по чл. 13 се облагат доходите по чл. 8, ал. 11 от източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната и посочените в разпоредбата доходи, между които в т. 7 са визирани "възнаграждения за технически услуги". В ЗДДФЛ липсва нарочно определение на понятието "възнаграждения за технически услуги" за целите на този закон, като се съдържа препратка към разпоредбата на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО. Съгласно последната разпоредба "Възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Следователно, за да е налице основание за облагане по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ на изплатените възнаграждения на чуждестранните ФЛ, следва те да са осъществявали дейности, които покриват съдържанието на така определеното понятие технически услуги. В тази връзка съдът приема следното:

Ревизиращите органи приели, че договори с № 011219-1, № 081220-1, № 150321-1 и № 121021-1 касаят изработката и оказването на допълнителни услуги, свързани с интернет сайт на РЛ, тъй като съгласно техническите спецификации и актове за извършени услуги към тях, сайтът [интернет адрес] е създаден и функционира в следствие от оказването им от доставчика. Съгласно представени банкови извлечения и хронологични описи на сметка 401 2 Аналитична, Д. Г. и сметка 504 1 - Разплащателна сметка в евро, от РЛ са извършени плащания, както следва: м.12.2019 г. – 94 806, 90 лв., м.03.2020 г. – 10 534, 10 лв., м.12.2020 г. – 18 306, 57 лв., м.03.2021 г. – 4 143, 36 лв., общо 127 790, 93 лв., като на тази стойност е заведен актив сайт в САП и ДАП на дружеството. В тази връзка е прието, че възнаграждението е изплатено за извършени услуги по изготвяне на проект и внедряване в действие на интернет сайт, което по същество е идентично с услуги по монтаж или инсталиране на материални активи и попада в обхвата на „технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО. А по отношение на останалите услуги, извършени и заплатени на ЧФЛ Гузеев въз основа на сключените договори, е прието, че същите са свързани с допълнителни услуги по внедряване на сайта, и по същество са идентични с услуги по монтаж или инсталиране на материални активи и попадат в обхвата на „технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ЗКПО.

Горепосочените изводи на АО не могат да бъдат споделени поради следните съображения:

Разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗКПО предвижда, че данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните счетоводни стандарти, чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице или седемстотин лева.

На основание чл. 50 от ЗКПО понятието за данъчни дълготрайни материални активи се обвързва с изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно НСС. Съгласно т. 3. 1 от СС 16 ДМА, един актив се признава и се отчита като дълготраен материален актив, когато отговаря на три условия: отговаря на определението за дълготраен материален актив; стойността на актива може надеждно да се изчисли; предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива. Съгласно т. 2 от същия счетоводен стандарт, дълготрайни материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена форма, използват се за производство и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или други цели и се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период.

Един актив се признава за дълготраен материален актив и се отчита като такъв, когато едновременно отговаря на определението за ДМА, стойността му може да се изчисли и предприятието очаква да получи икономическа изгода, свързана с актива.

В конкретния случай, изработката на уебсайт респ. дейностите по инсталиране, конфигуриране на софтуерни компоненти на сайта не биха могли да бъдат идентични с услуги по монтаж или инсталиране на материални активи, както е приел ревизиращият орган, доколкото уебсайтът няма натурално-веществена форма, т.е не е налице едно от условията, за да бъде приет уебсайтът за дълготраен материален актив. Уебсайтът на едно предприятие по своите характеристики представлява дълготраен нематериален актив (ДНМА) съгласно законодателството в България, тъй като отговаря на определението дадено на ДНМА в чл. 51, ал. 1 от ЗКПО. В тази връзка съдът счита, че разпоредбата на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО визира конкретно материални активи и не следва да бъде тълкувана разширително.

По отношение на договор № 290120-2 от 29.01.2020г., сключен с Д. С. Г. за оказване на маркетингови услуги, по силата на който изпълнителят предоставя извършване на услуги по маркетингови проучвания, състоящи се в пазарни проучвания, предоставяне на информация за потенциални потребители, търсене на нови доставчици и др., е прието, че услугите, предмет на договора, също подадат в обхвата на „технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.

За да се определи вида на договорената услуга по процесния договор, за която е изплатено въпросното възнаграждение, следва да се изхожда от естеството на уговорените права и задължения на страните. Този извод съответства на разпоредбата на чл. 20 от Закона за задълженията и договорите, според който при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните, отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността. Именно при такова тълкуване на клаузите на договорите се налага извода, че уговорените услуги не включват извършването на технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 ДР от ЗКПО. От съдържанието на правата и задълженията на страните, така както са уговорени в договора е видно, че включват както елементи на договор за посредничество, така и извършването на други действия, което налага извода, че договорът има характер на ненаименован такъв. Съгласно чл. 9 от ЗЗД, страните могат свободно да определят съдържанието на договора, стига то да не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави.

Съгласно чл. 49 от ТЗ посредник е търговецът, който по занятие посредничи за сключване на сделки, т. е. осъществява фактически действия, с които съдейства за свързване на страни с оглед сключване на сделка по предварително зададени изисквания на възложител, с което се изчерпват и задълженията му, като свързването между страните е съпроводено от съответните технически действия. Относно данъчното облагане на възнаграждението на посредника - чуждестранно физическо лице от възложител - место юридическо лице, тези задължения на посредника не могат да се разглеждат като консултантски или технически услуги, нито като изготвяне и предоставяне на продукт "маркетингово проучване". Възнаграждението, изплатено по договор за посредничество не представлява възнаграждение за технически услуги и не се облага с данък при източника по ЗКПО. В тази връзка съдът приема, че в случая според уговорените клаузи сключения договор има характер на договор за посредничество, поради което данъчните органи неправилно са приели, че тези услуги попадат в обхвата на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО и върху тях се дължи окончателен данък по чл. 37 от ЗДДФЛ.

С оглед изложеното, оспореният РА в частта, с която на РЛ са установени задължения за окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ във връзка с извършени плащания по договори с №№ № 011219-1/27.12.2019 г., № 081220-1/08.12.2020 г., № 150321-1/15.03.2021 г., 121021-1/12.10.2021 г., и договор № 290120-2 от 29.01.2020 г. сключени с Д. Г., е незаконосъобразен и следва да бъде отменен в тази част.

2. По отношение на ЧФЛ Е. Р. Л. – гражданин на Беларус:

В предмета на договорите сключени с ЧФЛ Е. Л. е възложено на изпълнителя да монтира и пуска в експлоатация 3D принтер Stratasys и Fortus, както и да направи обучение на оператори. Посочено е, че Лясота изпълнява поръчката на територията на Р. Ф. и Република Беларус. В т. 2 от сключените договори е договорено, че изпълнителят следва да осигури наличие на надлежни знания за техническите характеристики на оборудването и тяхната експлоатация, да притежава сертификат за необходимата [жк], като е задължен да направи монтаж и да пусне оборудването до 5 работни дни от уведомление на клиента. Съдът споделя доводите изложени от жалбоподателя, че при така уговорените права и задължения на страните по отношение на монтаж и пускане в експлоатация на 3D принтери, не може да се приеме, че в случая са извършени технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО. От приетия като доказателство по делото РД № Р-02000222005517-092-001/11.09.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас по повод извършена ревизия на дружеството за задължения по ЗКПО и ЗДДС (л.772) се установява, че „Паратрейд“ ЕООД няма собствена база на територията на РБ, като същото закупува принтери от различни дружества дилъри на Stratasys LTD и ги препродава, като стоките са предназначени за износ от Германия за Р. Ф. и Република Беларус. Стоките се транспортират директно от склада на производителя/дистрибутора до купувача, като всички разходи се поемат от клиента - купувач. В тази връзка съдът приема, че безспорно процесните 3D принтери представляват ДМА, но в случая тези ДМА не са собственост на „Паратрейд“ ЕООД, поради което изплатените за тях възнаграждения, не могат да се приемат за монтаж или инсталиране на материални активи. В конкретния случай, към момента, в който Лясота е извършил монтаж на процесните принтери и въвеждане в експлоатация съгласно сключените договори, те вече са част от активите и собственост на клиентите на „Паратрейд“ ЕООД – търговски дружества в РФ и Р. Беларус, поради което не могат да се приемат за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО.

На следващо място обучението на оператори (персонал) на клиентите на „Паратрейд“ ЕООД също не може да се приеме за консултантска услуга или за маркетингово проучване по смисъла на цитираната по – горе разпоредба. По отношение на услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, следва да се отбележи, че в ЗКПО, както и в другите данъчни закони няма изрична дефиниция на тези понятия, поради което смисълът им следва да се извлича от общоприетото им значение, а именно: - консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, становища, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност, а маркетинговите проучвания са система от дейности, които се провеждат с цел да се установи проявлението и въздействието на пазарните фактори върху реализацията на дадена стока или услуга, както и да се установят или прогнозират тенденции в развитието на дадена икономическа система. В случая обучението на персонал, въпреки, че е извършено от лице което има специални знания и умения в определена област не представлява по съществото си същинска консултантска услуга, поради което и не може да бъде прието за техническа услуга по смисъла на смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО. Обучението на персонал не може да бъде квалифицирано и като маркетингово проучване, тъй като не представлява система от дейности проведена с цел да се установи проявлението и въздействието на пазарните фактори върху реализацията на дадена стока или услуга, както и да се установи или прогнозира тенденции в развитието на дадена икономическа система.

С оглед изложеното, оспореният РА в частта, с която на РЛ са установени задължения за окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ във връзка с извършени плащания по договори с №№ № 011219-1/27.12.2019 г., № 081220-1/08.12.2020 г., № 150321-1/15.03.2021 г. [рег. номер]-1/12.10.2021 г., сключени с Д. Г., е незаконосъобразен и следва да бъде отменен в тази част.

3. По отношение на ЧФЛ С. В. К. - руски гражданин, регистриран в Р. Ф. в регистъра на индивидуалните предприемачи:

На 01.11.2019 г. РЛ сключило договор № К2-2019 с ЧФЛ С. В. К. за извършване на услуги по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции.

На 01.01.2021 г. РЛ сключило договор № К1-2021 с ЧФЛ С. В. К. за извършване на услуги по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции.

За да се квалифицира видът на възнаграждението е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга, да се анализират договорните отношения между страните, уговорените права и задължения, както и действителната им воля.

Както вече бе посочено, понятията услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания нямат изрична легална дефиниция, поради което смисълът им следва да се извлича от общоприетото им значение, а именно: - консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, становища, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност, а маркетинговите проучвания са система от дейности, които се провеждат с цел да се установи проявлението и въздействието на пазарните фактори върху реализацията на дадена стока или услуга, както и да се установят или прогнозират тенденции в развитието на дадена икономическа система.

В настоящото производство се установява, че със сключения договор Кирицкий се задължава да представя продукти на потенциални клиенти, информирайки ги за техните технически характеристики, като същевременно подготвя бъдещи продажби, водейки преговори, които дейности не следва да се квалифицират като маркетингово проучване, тъй като не е налице специфичната цел на този вид услуга - да се установи проявлението и въздействието на пазарните фактори върху реализацията на дадена стока или услуга или установят или прогнозират тенденции в развитието на дадена икономическа система. В предмета на договорите и извършените дейности липсва събиране на информация от кореспонденти, както и анализи, което дава основание за заключение, че услугите не могат да се квалифицират като маркетингови проучвания.

Посочените дейности по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции не биха могли да бъдат квалифицирани и като консултантска дейност, предвид съдържанието на това понятие, дадено по-нагоре.

С оглед изложеното, оспореният РА в частта, с която на РЛ са установени задължения за окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ във връзка с извършени плащания по договори с №№ К1-2021/01.01.2021 г., К1-2021/01.01.2021 г. и К2-2019/01.11.2019 г., сключени със С. К., е незаконосъобразен и следва да бъде отменен в тази част.

По отношение на изложените от жалбоподателя доводи за приложението на СИДДО с Р. Ф. и Република Беларус при определяне задълженията на дружеството, съдът намира същите за неоснователни. Правилата и процедурите по прилагане на СИДДО са уредени в Глава шестнадесета, Раздел III, чл. 135-142 от ДОПК, както и в конкретните сключени спогодби с посочените по-горе държави. Съгласно чл. 135, ал. 2 от ДОПК, Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това, като същите не се прилагат автоматично, а изискват доказване изпълнението на определени конкретни условия от страна на чуждестранните лица. В чл. 136 от ДОПК са посочени основанията за прилагане на СИДДО, като съгласно цитираната разпоредба за целите на чл. 135, ал. 2 след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице удостоверява пред органа по приходите, че: 1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО. При установяване на съответните условия за прилагане на СИДДО, следва процедурата регламентирана в чл. 137 – 141 от ДОПК – подаване на искане по утвърден образец (чл. 137), представяне на съответните доказателства към искането (чл. 138) и извършване на проверка или ревизия (чл. 141), с която органите по приходите осъществяват контрол по прилагането на съответната СИДДО.

Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, когато платец начислява на чуждестранно лице доходи от източник в страната с общ размер до 500 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред платеца на дохода. В този случай искане по чл. 137, ал. 1 не се подава. Видно от материалите по делото в хода на ревизионното производство от страна на жалбоподателя не са представени съответните документи удостоверяващи приложението на СИДДО с Р. Ф. и Република Беларус. Представените едва в хода на съдебното производство доказателства – документи потвърждаващи статута на данъчен резидент на Р. Ф. отношение на Д. Г. и С. К., справка за постоянно пребиваване на ФЛ в Република Беларус за Е. Л., както и представените данъчни декларации, декларации, и извлечения от банкови сметки, с които е удостоверено заплащането на данъка по отношение на изплатените от „Паратрейд“ ЕООД възнаграждения по процесните договори, и които имат отношение по прилагането на съответните СИДДО, е следвало да бъдат представени пред платеца на дохода. Той от своя страна е следвало да ги представи на данъчните органи за да бъде извършена преценка дали са налице основания за прилагане на СИДДО.

Предвид горното, съдът намира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, но при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и противоречие с материалния закон, поради което същият следва да бъде отменен.

При този изход на спора и предвид направеното искане от процесуалния представител на жалбоподателя, в полза на „Паратрейд“ ЕООД следва да се присъди адвокатско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, от ДОПК в размер на 10 700 /десет хиляди и седемстотин/ лева, от които 9 200 лв. – заплатено адвокатско възнаграждение, 50 лв. - заплатена държавна такса и 250 лв. – внесен депозит за вещо лице и 1 200 лв. – извършен превод на доказателства.

Мотивиран така и на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, Административен съд - Бургас, XXV състав,