Решение № 4684 от 9.5.2024 г. на Административен съд - Варна по дело № 1564/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на ДЗЗД „А.“, БУЛСТАТ 177148856, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от Н. К. П. и С. Г. П. против РА № Р-03000322004201-091-001/05.04.23г. на органи по приходите при ТД на НАП – [област], потвърден с Решение № 108/22.06.23г. на директора на Дирекция "ОДОП" – [област], връчено на 22.06.23г., с който:

І. В резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Хидрострой“ АД, [населено място] и "Солей 06“ООД, [населено място], са му установени задължения по ЗДДС общо в размер на 271983, 66лв. и лихви 145462, 60лв., от които по периоди, както следва: за м.08.2017 г. – 34733, 85лв. и лихви 19707, 96лв; за м.10.2017г. – 76424, 65лв. и лихви 42068, 21лв; за м.12.2017 г. – 94271, 04 лв. и лихви 50294, 32лв; за м.03.2018г. – 12434, 43лв. и лихви 6322, 98лв; за м.04.2018г. – 54119, 69лв. и лихви 27069, 13лв ІІ. В резултат на извършена корекция на финансовия резултат са установени задължения за КД по ЗКПО в общ размер на 8526, 74лв. или както следва: за 2017 г. в размер на 4130, 09лв. и лихви 2103, 52лв; 2018 г. в размер на 4396, 65лв. и лихви 2043, 96лв;

Жалбоподателят твърди, че РА е постановен при нарушения на принципите на ЗДДС и на данъчно-осигурителния процес.

Конкретно сочи, че са допуснати са процесуални нарушения, довели до неправилни фактически изводи и неправилно приложение на материалния закон – събраните в хода на ревизията доказателства не са ценени в тяхната съвкупност, което е довело до погрешни изводи и необоснованост на част от констатациите в РД; липсва спор, че процесните фактури са осчетоводени от двете страни, че по тях са извършени плащания, както и че услугите по процесните договори във връзка с реализирана обществена поръчка са извършени; в хода на ревизията са представени доказателства, установяващи обективното извършване на доставките, поради което за гражданското дружество е възникнало правото да приспадне на ДДС, посочен във фактурите; позовава се на Решение от 13.10.22г. на СЕС по дело С-397/21г. и Решение на ЕСЕ от 19.09.20г. по дело С-454/1998г., свързани с възможността да се коригира всеки неоснователно фактуриран данък, независимо дали издателят е действал добросъвестно. По така изложените съображения твърди, че когато ДЗЗД начислява ДДС за извършените услуги по фактурите към възложителя на поръчката, то следва да ползва данъчен кредит по доставки от свои подизпълнители, вкл. когато това са участници в него. Иска отмяна на РА и присъждане на разноски.

Ответната страна – Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – [област], чрез процесуалния си представител юрк. И. Й., оспорва жалбата по подробни съображения, изложени в представени по делото писмени бележки вх.№ 5904/23.04.24г. Заявява, че в настоящия случай, безспорно е доказана хипотезата на чл. 10 а от ЗДДС, респ. не е налице доставка на стока, при условие че съдружниците в неперсонифицираното дружество не са уговорили възмездност на предоставените услуги за труд. Твърди, че по делото са представени доказателства, представляващи договори за строителна услуга от един последващ момент, които правилно са кредитирани от органите по приходи, като договори с подизпълнител и кореспондират с издадените фактури и извършените по тях плащания.

По изложените съображения счита, че с обжалвания РА правилно е отказано правото на данъчен кредит по процесните фактури, както и че правилно е установен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО. Моли жалбата да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

След преценка на събраните доказателства, съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ от 16.08.2022 г., изменена с последваща заповед /л.307-314/, на жалбоподателя е възложена ревизия с обхват: установяване на задължения за данък добавена стойност по ЗДДС за периода от 01.08.2017 г. до 30.04.2018 г. и за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. и 2018 г. Фактическите и правните изводи на органите по приходи са обективирани в ревизионен доклад /РД/. В законоустановения срок по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ДЗЗД „А.“ е подадено възражение срещу РД. По реда на чл.119 ал. 2 от ДОПК е издаден обжалвания РА /стр. 11-17/, с който на ДЗЗД „А.“ са определени допълнителни задължения за корпоративен данък в общ размер на 12 674, 22 лв. и задължения за данък добавена стойност в общ размер на 417 446, 26 лв., като са обсъдени и направените срещу РД възражения. С Решение № 108/22.06.23г. решаващият орган го е потвърдил изцяло.

Цитираните ЗВР, РД и РА са издадени като електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис. Електронните документи са представени по делото на оптичен носител (CD) и са приети като доказателства в с.з. и не са оспорени.

В хода на ревизията от фактическа страна е установено, следното:

ДЗЗД “А.” е гражданско дружество по чл. 357 от ЗЗД и чл. 275 и чл. 276 от Търговския закон, образувано въз основа на Споразумение за учредяване на обединение „А.“ от 24.03.2017 г. /л.278 - 282/, сключено между „Хидрострой" АД и "Солей 06" ООД, като негови членове или партньори.

Във връзка с възлагане по договор за обществена поръчка за изпълнение на СМР по проект „Реконструкция и рехабилитация на площад А. - [населено място], с Възложител Община - [област] е съставен Договор BG16RFOP001-1.031-0003-C01. Уговорено е Обединението да работи под наименованието ДЗЗД "А." (чл. 3.1), като съвместната дейност на неговите членове се осъществява само за участие и изпълнение на провежданата обществена поръчка (чл. 2.1). Всеки член на Обединението се ангажира да извърши определените му за изпълнение видове работи, съгласно договореностите, като поема върху себе си всички технически, търговски, финансови и юридически рискове, както и рисковете при плащането (чл.2.2) и носи солидарна отговорност (чл.2.4). Управлението на Обединението се осъществява от водещия член на Обединението "Солей 06" ООД (чл. 5.1 и чл. 5.2). Участието в съвместната дейност е предвидено да се разпределя между страните по дейности, в съотношение и по видове: за „Хидрострой" АД - 50%, в т.ч част пътна, ОД и ВОД, част Електрическа и СК, част ВиК, а за "Солей 06" ООД - 50% в т.ч част АС, част Паркоустройство и благоустройство, част ВиК, Част ПБЗ.

Съгласно чл. 10.1, чл. 10.3, чл. 10.4 от споразумението всички членове на обединението в рамките на своята работа изпълняват собствените си финансови и данъчни задължения, като се организира самостоятелно счетоводство на Обединението, а отчетът за приходите и разходите и балансът на Обединението се приемат с протокол. Споразумението е сключено за срока на изпълнение на договора по чл.1.1. (чл.15.1) и се прекратява с изпълнение на договора с Възложителя /т.15.2.2/. В споразумението липсва клауза за възмездност на престациите на всеки от съдружниците в рамките на обединението, представляващи вложения бъдещ труд или услуги по изпълнение на СМР по договор с възложителя. Същото не е уговорено и в последващи анекси към споразумението.

За целите на данъчното законодателство, гражданското дружество е регистрирано по ДОПК и по ЗДДС, считано от 24.03.2017г. Във връзка с проведена процедура по ЗОП между Община [област] и Обединение "А." е сключен договор № BG16RFOPOO1 -1.031-00030С01.S-01/2017 г. /л.261-275/ с предмет, СМР по проект "Реконструкция и рехабилитация на площад А. - [населено място]“.

Съгласно чл. 3 (1) от договора по ЗОП, общата стойност за извършването на строително-монтажните работи е в размер на 1 741 336, 07 лв. без ДДС и в размер на 2 089 603, 28лв. с ДДС. Цената е за цялостното извършване на съответния вид работи, включително цената на вложените материали, извършени работи, печалбата и разходите за труд, механизация, енергия, складиране и др. подобни, както и до 4.5% непредвидени разходи за изпълнителя. Възнаграждението се заплаща от възложителя, в случай че дейностите бъдат реализирани качествено и в срок.

За извършените СМР в изпълнение на договора, ДЗЗД „А.“ е издало на Община [област] и е включило в дневника за продажби и СД по ДДС за съответните периоди фактури с № № 0...01/018.08.2017 г. /л.241/, № 0...02/13.10.2017 г. /л.221/, № 0...03/19.12.2017 г. /л.202/, № 0...04/23.03.2018 г. /л.183/ и № 0...05/02.04.2018 г. /л.180/, с данъчна основа в общ размер на 1 733 238, 27 лв. При ревизията не са установени обстоятелства за промяна на данъчната основа и начисления данък от ДЗЗД „А.“.

Органите по приходи приемат за безспорно, че СМР и другите услуги, предмет на посочените по-горе фактури, издадени от ДЗЗД „А.“, с получател Община [област], са извършени от „Хидрострой" АД и „ Солей 06 " ООД.

С два отделни договора от 03.07.2017 г., ДЗЗД „А.“ в качеството си на Възложител и „Хидрострой" АД /л.242-251/, и „ Солей 06 " ООД /л.252-263/- в качеството им на Строители, са договорили извършване на СМР, съгласно Приложение № 1 за обект „Реконструкция и рехабилитация на площад А. - [населено място] ", като общата цена на извършваните работи от „Хидрострой" АД е в размер на 1 231 348, 30 лв. без ДДС, докато за извършваните работи от „Солей 06" ООД е в размер на 494 846, 29 лв. без ДДС. Установено е съвпадение между датите на фактурите, издадени от „Хидрострой" АД и „Солей 06" ООД към ДЗЗД „А." с датите на фактурите издадени от ДЗЗД „А." на Община [област].

Общият обем СМР, които „Хидрострой" АД и „Солей 06" ООД са фактурирали на ДЗЗД „А." за 2017г. и 2018г. е в размер на 1 729 817, 36 лв. без ДДС.

От банковата сметка BG03STSA93000024469741 в Банка ДСК са превеждани на 29.08.2017 г., 07.11.2017 г„ 15.01.2018 г., 16.01.2018 г., 24.04.2018г„ 25.04.2018 г. и 27.06.2018 г. парични суми към „Хидрострой" АД с основание за плащане: по ф.2000002403, ф.2000002573, ф.4000003498, ф.4000003544, ф.8000000167, с общ размер на извършените преводи 1 481 769, 29 лв. и към "Солей 06" ООД с основание за плащане ф.1000000897, ф.2000000113, ф.2000000117, ф. ф.2000000119, ф.2000000113, с общ размер на преводите 594 011, 55 лв. /л.41-44/. Установено е, че съобразно дела на участието на двете дружества в дейностите по споразумението, данъчната основа на СМР, които „Солей 06" ООД е следвало да извърши е в размер на 864 908, 68 лв. (50% от 1 729 817, 36 лв.). Издадените фактури през 2017 г. и 2018 г. от „Солей 06” ООД на ДЗЗД „А." са в общ размер на данъчна основа 495 009, 62 лв. „Хидрострой" АД е следвало да извърши услуги на обща стойност 864 908, 68 лв. (50% от 1 729 817, 36 лв.). Издадените фактури през 2017 г. и 2018 г. от „Хидрострой" АД на ДЗЗД „А." са в общ размер на данъчна основа 1 234 807, 74 лв. Обемът СМР, на стойност над 864 908, 68 лева до 1 234 807, 74 лв., равен на данъчна основа от 369 899, 06 лв., превишава дела на участието на дружеството в обединението, поради което за тази разлика, органите по приходи са признали правото на приспадане на данъчен кредит, по фактури, издадени от „Хидрострой“ АД на ДЗЗД „А.“.

За да откажат правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Солей 06“ ООД и „Хидрострой“ АД на ДЗЗД „А.“, органите по приходи са се позовали на чл.10а, ал.1 от ЗДДС, съгласно който не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие, че изрично не е договорено възнаграждение. В чл.10а, ал.2 от ЗДДС е посочено, че за получените стоки или услуги по ал. 1, внесени за общо ползване, за неперсонифицираното дружество не възникват права и задължения по този закон. Съдружникът, който внася стоките или услугите, изпълнява всички права и задължения по този закон във връзка с използването им от неперсонифицираното дружество, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.

Ответникът се позовава и на тълкуването на СЕС в Решение от 29 април 2004г. по дело EDM, С-77/01, т. 86, 88 и 89/, че не е налице облагаема доставка.

Предвид изложеното, органите по приходите са приели, че по фактура № 0200002403/18.08.2017г. /л.57/ с данъчна основа 161 150, 33 лв. и ДДС 32 230, 07лв.; фактура № 0200002573/ 13.10.2017 г. /л.64/ с данъчна основа на 280 413, 57лв. и ДДС 56 082, 71 лв.; фактура № 0400003498/ 19.12.2017 г. /л.62/ с данъчна основа 423 344, 78 лв. и ДДС 84 668, 95лв., издадени от „Хидрострой” АД, както и по фактура № 2000000102/ 18.08.2017 г. /л.144/ с данъчна основа 12 518, 90 лв. и ДДС 2 503, 78 лв., фактура № 1000000897/ 13.10.2017 г. /л.142/ с данъчна основа 101 709, 69 лв. и ДДС 20 341, 94 лв., фактура № 2000000113/ 18.08.2017 г./л. 137/с данъчна основа 48 010, 43 лв. и ДДС 9 602, 09 лв.; фактура № 2000000117/ 23.03.2018 г. /л.134/ с данъчна основа 62 172, 17 лв. и ДДС 12 434, 43 лв., фактура № 2000000113/ 19.12.2017 г. /л. 131/ с данъчна основа 270 598, 43 лв. и ДДС 54 119, 68 лв., издадени от „ Солей 06“ ООД, не са налице доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, във вр с чл. 10а ал.1 и ал.2 от ЗДДС и настъпили данъчни събития по чл. 25 от ЗДДС. Приели са, че не е налице и задължение за плащане като насрещна престация по горепосочените фактури от страна на ДЗЗД „А." във връзка с клаузите по Споразумението.

На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от с.з. с обжалвания РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит за ДЗЗД „А." за данъчни периоди, както следва: м. 08.2017 г. в размер на 34 733, 85лв., м.10.2017г. в размер на 76 424, 65 лв., м.12.2017 г. в размер на 94 271, 04 лв., м.03.2018 г. в размер на 12 434, 43 лв., м.04.2018 г. в размер на 54 119, 69 лв.

В резултат на извършена корекция на финансовия резултат са установени задължения за КД по ЗКПО в общ размер на 8526, 74лв. или както следва: за 2017г. в размер на 4130, 09лв. и лихви 2103, 52лв; 2018 г. в размер на 4396, 65лв. и лихви 2043, 96лв;

В хода на съдебното производство е установено следното:

Приети са за безспорни следните обстоятелства и факти:

1/ Доставките от „Солей 06“ ООД и „Хидрострой“ АД, обективирани в оспорените фактури, са реално осчетоводени.

2/ Извършено е плащане по процесните фактури, начислен е данъчен кредит и е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит от ДЗЗД, А.“ З/ Договорите от 03.07.2017г. са възмездни и страните по тях- „Хидрострой“АД и „Солей 06“ООД са получили плащанията си.

Посочените обстоятелства са приети за безспорни между двете страни в открито съдебно заседание, проведено на 05.12.2023 г. В открито съдебно заседание, проведено на 13.02.2024 г. между страните са установени за безспорни следните обстоятелства:

1. В счетоводството на ДЗЗД „А.“ е осчетоводен: договор за строителство от 03.07.2017г., сключен между Обединение „А.“ и „Хидрострой“ АД, както и договор за строителство от 03.07.2017 г., сключен между Обединение „А.“ и „Солей 06“ ООД.

1. Договор за строителство от 03.07.2017г. е отразен в счетоводството на „Хидрострой“ АД, като възмезден договор, както е отразено и съответното заплащане по възмезден договор от 03.07.2017г. като подизпълнител.

1. Договор за строителство от 03.07.2017г. е отразен в счетоводството на „Солей 06“ ООД като възмездна доставка, като подизпълнител, за която е получено плащане по банков път, което е начислено по съответния ред.

1. Фактурите, издадени във връзка с посочения договор за строителство, предмет на спора и цитирани в Ревизионния доклад и в Решението на Директор на Дирекция ОДОП, а именно: фактура № 2403/18.08.2017 г., фактура № 0200002573/13.10.2017 г., фактура № 0400003498/19.12.2017 г., издадени от „Хидрострой“ АД и фактура№ 2000000102/18.08.2017 г., фактура№ 1000000897/13.10.2017 г., фактура№ 2000000113/18.08.2017 г., фактура № 2000000117/23.03.2018 г. и фактура № 2000000113/19.12.2017 г., издадени от „Солей 06“ ООД, са издадени и са осчетоводени от „Солей 06“ ООД и „Хидрострой“ АД. Всички фактури са издадени в полза на жалбоподателя и са осчетоводени от него.

1. Описаните по-горе фактури са отразени по съответния ред, съобразно договора, фактурите и извършеното плащане.

1. Налице е заплатено възнаграждение между ДЗЗД „А.“ и „Солей 06“ ООД в размерите, съгласно издадените фактури.

1. Налице е заплатено възнаграждение в размер посочен във фактурите между ДЗЗД „А.“ и „Хидрострой“АД 8. Не се спори, че процесните фактури са отразени в счетоводството, както на жалбоподателя ДЗЗД „А.“, така и на „Хидрострой“ АД и „Солей 06“ ООД.

1. Не е налице спор, че в Обединение, А.“ са осчетоводени общо 100лева, по сметка 107, както следва: 50 лева от всеки съдружника „Хидрострой“ АД и 50 лева от съдружника „Солей 06“ ООД.

1. Не се спори, че в счетоводствата на двамата съдружници „Хидрострой“АД и „Солей 06“ ООД са осчетоводени две вноски по 50 лева, които са внесени в капитала на ДЗЗД, А.“, съгласно договора за създаване на ДЗЗД „А.“.

Установено е, че са налице реално извършени доставки от изпълнителите „Хидрострой“АД и „Солей 06“ ООД, като и че те разполагат с необходимия ресурс и кадрова обезпеченост за извършване на същите.

В хода на съдебното производство, от процесуалния представител на жалбоподателя е представен препис на Анекс към споразумение за учредяване на Обединение „А.“ от 24.03.2017г., с нотариална заверка на 30.03.2017г. Същият е оспорен, относно истинността му, от органите по приходи. На осн.чл.193, ал.3 ГПК вр. §2 ДР ДОПК е указано на жалбоподателя, че тежестта за доказване е негова. Съдът е изискал е информация от нотариус Ж.Т., която чрез писмо и представено копие от регистъра е потвърдила нотариалната заверка на преписа.

По делото е приета съдебно-счетоводна експертиза, която съдът кредитира като обективно и компетентно изготвена. В.л. установява, че плащанията по фактурите, издадени от всеки от съдружниците, в полза на ДЗЗД „А.“ са за външни услуги. Плащанията са осчетоводени в счетоводството на получателя като разходи за външни услуги и при съдружниците в качеството им на подизпълнители, а не по сметка 107 „Сметка на собственика“, като тяхна печалба /възнаграждение/ в рамките на обединението, което е заявено в о.с.з, проведено на 09.04.24г. Установява, че по сметка 107 няма движение, а в ССЕ е посочено, че по сметка 107 към 31.12.2018г. няма данни за разпределение на натрупаната печалба. От счетоводните документи е видно, че няма данни съдружниците в ДЗЗД „А.“ да са си изплатили възнаграждение във връзка с участието си в ДЗЗД “А.“ след приключване на обществената поръчка. Всички фактури са осчетоводени по сметки по гр.60. В случая осчетоводяването е извършено като от подизпълнители, а от страна на „Хидрострой“ АД и „Солей 06“ООД е извършено осчетоводяване като изпълнители по договорите за строителство, а не като разпределение на печалба.

По делото е представен протокол от ДЗЗД“А.“ с дата 03.07.2017г. – л.124.

При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 156, ал.1 от ДОПК, след изчерпване на задължителния административен контрол, срещу РА, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – [област] с Решение № 108/22.06.23г., поради което е ДОПУСТИМА.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал.2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите – възложителя и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, които водят до неговата нищожност.

Разгледана по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.

Видно от Споразумение от 24.03.2017г. „ДЗЗД „А." е гражданско дружество по чл. 357 от ЗЗД вр. чл.275 и чл.276 от ТЗ, учредено като обединение на усилията на неговите съдружници- „Хидрострой" АД и "Солей 06" ООД, с единствената цел да участват в открита процедура за възлагане на обществена поръчка с конкретно индивидуализиран предмет, свързан със строителство и нейното изпълнение. Безспорно е също, че обединението е изпълнило обществената поръчка, възложена от Община - [област] по договор от 09.06.2017 г. Спорът в настоящото производство, в частта по ЗДДС, е свързан с въпроса дали извършените от съдружниците в ДЗЗД строителни услуги, предмет на споразумението за неговото създаване, са възмездни с цел разпределяне на печалба между съдружниците, за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит на Обединението по фактури, издадени от неговите съдружници „Хидрострой" АД и "Солей 06" ООД, независимо че са станали предмет на последващи доставки от ДЗЗД „А." към възложителя - Община [област].

Съгласно чл. 275 и чл. 276 от Търговския закон, консорциумът е договорно обединяване на търговци за осъществяването на определена дейност, за което се прилагат правилата на гражданското дружество, уредени в ЗЗД, освен ако страните не са го организирали във формата на друго дружество. Договорът за гражданско дружество е уреден в чл. 357 ЗЗД, където е дадена легална дефиниция на този вид дружество, а именно: договор, с който две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за обединяване на своята дейност за постигане на обща стопанска цел. За целите на данъчното облагане обаче, съгласно чл. 9, ал. 2 от ДОПК и чл. 2, , ал. 2 от ЗКПО, то е приравнено на юридическите лица и е самостоятелно данъчнозадължено лице. Съгласно чл. 2, т.4 от Закона за счетоводството, неперсонифицираните дружества са предприятия и съответно имат задължение за водене на счетоводна отчетност. Доколкото осъществява независима икономическа дейност, съгласно чл. 3 от ЗДДС, консорциумът е и данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС, и за доставките извършени от него към трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС.

Консорциумът е основан не на двустранен, а на многостранен договор, при който липсва размяна на престации между съдружниците по повод договора за дружество. При договорите за съвместна дейност страните /участници/ не поемат взаимно обуславящи се задължения, а се обединяват около една обща цел. Всеки от съдружниците в гражданското дружество може да внесе по арг. на чл. 358 от. ЗЗД имущество, пари или друго, за което не се дължи възнаграждение, с оглед постигането на общата цел.

С Решение от 29 април 2004 г. по дело EDM, С-77/01, точка 88, СЕС е приел, че операциите, извършени от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга "извършени възмездно" по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива. Според точка 89 от същото решение, когато член на консорциума извършва операции надвишаващи дела му предвиден в договора срещу заплащане, тези операции представляват доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 2, § 1 от Шеста директива.

Спорните доставки са осъществени след влизането в сила на чл. 10а от ЗДДС /в сила от 01.01.2017г./, според който не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие, че изрично не е договорено възнаграждение. За тези получени стоки или услуги - внесени за общо ползване или за постигане на целта, за която е създадено неперсонифицираното дружество, не възникват права и задължения по закона. Съдружникът, който внася стоките или услугите, изпълнява всички права и задължения по този закон във връзка с използването им от неперсонифицираното дружество, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.

По процесните фактури съдружниците „Хидрострой" АД и "Солей 06" ООД не са извършили дейности, различни по предмет от тези, за които са се задължили по договора за обединение, необходими за постигане на общата цел.

Последващите договори за строителство от 03.07.2017г., сключени между ДЗЗД „А.“, от една страна и всеки от съдружниците поотделно, от друга, не могат да обосноват извод за възмездност на извършените от самите тях строителни услуги по договора за обединение от 24.03.2017г. В сключеното споразумение не е уговорено изрично възнаграждение за съдружниците срещу извършването от тях на строителни услуги, по вид и обем в процентно съотношение, а напротив - партньорите са постигнали съгласие да обединят усилията си за постигане на общата цел, за възлагане и изпълнение на обществена поръчка, със същия предмет. Договорите от 03.07.2017г. нямат характер на анекси към договора за учредяване на обединението, макар да са сключени между участниците в обединението и не представляват допълнителни уговорки между самите съдружници, които да определят евентуалните по-нататъшни отговорности за обезпечаване интересите на възложителя, според т.13.2 от Споразумението.

В хода на съдебното производство е представен анекс от 24.03.2017г., който установява възмездност на съглашенията между страните. Анексът не е бил част от документацията за участие и изпълнение на възложената обществената поръчка, с Възложител Община [област]. Въпреки това, съдът приема, че анексът има достоверна дата към 30.03.2017г. и не е съставен за целите на производството, тъй като Н. Ж. е представила извлечение от регистъра с отразена заверка на препис от Анекс към ДЗЗД „А.“.

Приетият по делото Протокол от 03.07.2017г. от заседание на съдружниците, представен за първи път в съдебното производство и то в последното съдебно заседание, не са кредитира от съда, тъй като е създаден за целите на съдебното производство по оспорване на РА.

Въз основа на изложеното, съдът приема, че сключените договори за строителство от 03.07.2017г. между всеки от съдружниците в обединението и ДЗЗД „А.“, са за подизпълнение на възложените СМР, предмет на възложената обществена поръчка, а не са уговорки за възмездност на положения труд на всеки от съдружниците в рамките на обединението, според вида работи, за които са се задължили.

От приетата съдебно-счетоводна експертиза се потвърди факта, че плащанията по фактурите, издадени от всеки от съдружниците, в полза на ДЗЗД „А.“ са за външни услуги. Същите са осчетоводени в счетоводството на получателя като разходи за външни услуги и при съдружниците, в качеството им на подизпълнители, а не по сметка 107 „Сметка на собственика“, като тяхна печалба /възнаграждение/ в рамките на обединението.

С Решение от 29 април 2004 г. по дело EDM, С-77/01, точка 88, СЕО е приел, че операциите, извършени от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга "извършени възмездно" по смисъла на чл. 2, ал.1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива. Според точка 89 от същото решение, когато член на консорциума извършва операции надвишаващи дела му предвиден в договора срещу заплащане, тези операции представляват доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 2, пар.1 от Шеста директива.

Настоящият съдебен състав преценява, че относно договорките между съдружниците и консорциума не намира приложение разпоредбата на чл. 10, ал.1, т.3 от ЗДДС, защото не може да се приеме, че предоставянето на стоки и/или услуги от участниците в консорциума, е в изпълнение на поетите с договора за учредяването му задължения, се приравнява на непарична вноска (апорт) и това е основанието да се счита, че липсва облагаема доставка, както и че консорциумът е правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с тях, вкл. на правото на приспадане на данъчен кредит и задължението за извършване на корекция. С оглед изложеното, отношенията между участниците в консорциума и самият консорциум, следва да се преценяват от гледна точка на общите правила за облагане с ДДС.

Спорът в случая се свежда до това дали извършеното от участниците в Обединението, в изпълнение на договорите от 03.07.2017г. с приложените количествено-стойностни сметки на извършената работа, отговаря на условията да се определи като възмездна доставка на услуга. За разрешаване на този спор трябва да се изследва въпроса как изпълнението на тези договори се съотнася със задълженията, поети със споразумението за съвместна дейност и дали надвишава дела на всеки от участниците? В конкретния случай видно от договора за съвместна дейност, всички участници в Обединението са приели да бъдат отговорни солидарно за изпълнение на договора по изпълнение на СМР по проект „Реконструкция и рехабилитация на площад „А.“- [населено място]“ и са се задължили да извършват всички действия по изпълнение на поетата обществена поръчка, с в случай, че бъде възложен на обединението – чл.2.1 Съгласно чл. 9.1 възнагражденията на представител на член на обединението, се изплащат от самия член на обединението. Според чл.10.3 от споразумението, се организира самостоятелно счетоводство на Обединението, съобразно разпоредбите на ЗСч на РБългария.

Съдът приема, че сключените договори за строителство от 03.07.2017г. между всеки от съдружниците в обединението- „Солей 06“ООД и ДЗЗД „А.“ и „Хидрострой“ООД и ДЗЗД „А.“, са за подизпълнение на възложените СМР. По тези договори участниците не са извършили нищо по-различно от това, за което са се задължили в споразумението за съвместна дейност и необходимо за постигане на посочените в него общи цели. В тази връзка следва да се посочи, че целта на споразумението за създаване на консорциума не е участниците в него да получават възнаграждение за операциите, които изпълняват съобразно поетото участие.

Представеният Анекс от 24.03.2017г. /л.37 от делото/ отразява, че дейностите от съдружниците, не са вноски в обединението, а са възмездни услуги, които ще бъдат извършвани от всеки член на обединението като независими икономически субекти срещу съответното заплащане и възмездно. Така, стойностите, които всеки от участниците приписва на извършеното за постигане на общата цел, може да служи само за икономическа мярка за определяне на дела на всеки от тях. В този смисъл и по арг. от чл. 20 от ЗЗД, следва да се приеме, че договорите от 03.07.2017г. не са такива, с които обединението наема подизпълнители. В резултата от обявлението за възложена обществена поръчка с община [област] е посочено, че към обществената поръчка няма подизпълнители /л.116 от делото/.

След като споразумението за създаване на консорциума е многостранен, а не двустранен договор – не се поемат взаимни задължения, а задължения за постигане на обща цел – следва да се приеме, че ДДС операциите, извършвани от участниците в изпълнение на поетия към консорциума ангажимент, не следва да се различават по нищо от операциите, извършвани от предприятие за негова собствена сметка и поради това трябва да се третират по същия начин (точка 86 от Решение по дело ЕDM, С-77/01) Съдът приема, че извършените от съдружниците в ДЗЗД строителни услуги, предмет на споразумението за неговото създаване, не са възмездни с цел разпределяне на печалба между съдружниците, тъй като нито са договорени, нито са осчетоводени като възмездни в качеството им на съдружници. Това се установи категорично от в.л. в с.з.“липсват записвания по сметка „107“- на собственика, а е налице осчетоводяване само по сметки от група „60“ като подизпълнител по договор, а не като съдружник“.

Въз основа на посоченото, липсва основание, за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит на Обединението по фактури, издадени от неговите съдружници „Хидрострой" АД и "Солей 06" ООД, независимо че са станали предмет на последващи доставки от ДЗЗД „А." към възложителя - Община [област].

Съдът приема, че в случая липсва правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации по смисъла на решението по делото Tolsma и "операциите" по договорите от 24.09.2014 г. и 18.05.2015г., независимо от договореното възнаграждение, нямат характер на възмездна доставка на услуга по смисъла чл. 8 и 9 от ЗДДС; Липсва възмездна доставка на услуга, поради което правилно органите по приходите са приели, че ДДС по процесните фактури е начислен и приспаднат неправомерно. В тази връзка, кой е действителният доставчик на услугите по обществената поръчка е въпрос, който се явява неотносим в случая. Същият е валиден към преценката за реалното извършване на доставките от страна на ДЗЗД "А." към съответната община, което не е предмет на спора.

Въз основа на изложеното, след като не е налице възмездна доставка на услуга по процесните фактури правилно органите по приходите са приели и че разходите по тях общо в размер на 41300, 95лв. за 2017г. и 43319, 99лв. за 2018г. са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и на основание чл. 77, ал.1 от ЗКПО са преобразували в посока увеличение финансовия резултат.

Според чл. 2, ал.2 от ЗКПО, за целите на облагането по ЗКПО, се приравняват неперсонифицираните дружества на юридически лица. Признаването на неперсонифицираните дружества като самостоятелни правни субекти за целите на данъчното облагане, предполага обособяването и на резултата, който се реализира посредством дейността, от което следва, че резултатът от дейността на консорциума не трябва да се образува на ниво участници. Това води до извод, че участниците не би следвало да формират печалба за услугите и стоките, които влагат като съвместно участие съгласно договора за консорциум.

Видно от т.7.2 от СС-31 – Отчитане на дяловете в смесени предприятия и т.5.1 от СС-28 – Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия – и двата стандарта приложими към дружествата по чл. 357 от ЗЗД, участието в съвместната дейност се отчита от всеки съдружник по себестойностен метод. Съгласно т.5.3 от СС-28 приход от инвестицията се отчита доколкото се получава дял при разпределение на натрупаната печалба на предприятието, в което е инвестирано, възникнала след датата на придобиване на инвестицията. От изложеното следва, че консорциумът може да отчита разходи на съдружниците извършени за съвместната дейност и в изпълнение на поетите дялове, само по тяхната нетна стойност. Т.е., когато участниците документират отношенията си с консорциума – за целите на неговата аналитична отчетност; като елемент за определяне на резултата от дейността и за да се отрази участието на всеки от тях в общите усилия – в стойността на тези операции не следва да се включва печалба, а същите да се представят по нетна стойност. В противен случай и доколкото цялата дейност на консорциума се осъществява чрез съдружниците, при правните ограничения на гражданския закон, в тях никога няма да е възможно да се формира данъчна основа за облагане, която да кореспондира с осъществяваната за постигането на общата цел дейност.

С оглед гореизложеното, жалбата следва да се отхвърли като неоснователна. В посочения смисъл е и Решение № 747 от 5.04.2018 г. на АдмС - [област] по адм. д. № 3279/2017 г., оставено е сила с Решение № 15960/19.12.2018г. по адм.д. № 8503/2018г.

При този изход на спора, на основание чл. 161, ал.1 от ДОПК в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – [област] следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Процесуалното представителство е реално осъществено, поради което възнаграждението е дължимо и следва да се определи по реда на чл. 8, ал.1, т.4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно обжалвания материален интерес – 430120, 48лв., а именно 21854, 82лв.

Водим от горното, Варненският административен съд,