Решение № 3562 от 15.4.2025 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 335/2025 г.

Производството е касационно по реда на чл. 208 от АПК във връзка с чл. 63в от ЗАНН. Оспорва се Решение № 1516/04.12.2024 г. на Районен съд – Пловдив по АНД № 6634/2023 г., с което е потвърдено Наказателно постановление № 733668-F728001/27.10.2023 г., с което на „К. И СИН“ ООД, ЕИК 160133910, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], на основание чл.179 ал.1, пр. 4 от ЗДДС е наложена имуществена санкция в размер на 500 лв. за нарушение на чл.125, ал.5, вр. чл. 125, ал. 1 от ЗДДС. Касационният жалбоподател „К. И СИН“ ООД твърди, че обжалваното решение е неправилно, необосновано и незаконосъобразно. Жалбоподателят счита че случаят е явно маловажен, както и че административно наказателната отговорност на субекта е незаконосъобразно мултиплицирана с налагането на две отделни санкции. Твърди се непропорционалност на наложената санкция. Ответната страна Директор на Дирекция „Обслужване“ ТД на НАП – Пловдив, редовно призован, не се явява. Представителят на Окръжна прокуратура Пловдив, счита жалбата за неоснователно и моли съда да потвърди обжалваното решение, като правилно и законосъобразно. Съдът, като разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на наведените касационни основания, намери за установено следното: Касационната жалба е подадена в срок, срещу съдебен акт, подлежащ на касационен контрол, от надлежна страна с правен интерес от обжалването, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Предмет на оспорване пред районния съд е Наказателно постановление № 733668-F728001/27.10.2023 г.на директор на дирекция „Обслужване“ в ТД на НАП- Пловдив, с което на „К. И СИН“ ООД, ЕИК 160133910, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], на основание чл.179 ал.1, пр. 4 от ЗДДС е наложена имуществена санкция в размер на 500 лв. за нарушение на чл.125, ал.5, вр. чл. 125, ал. 1 от ЗДДС. Установено е от фактическа страна, че при извършена служебна проверка в ТД на НАП Пловдив на 15.08.2023 г., било установено неспазване на законоустановения срок, от страна на санкционираното дружество, за подаване на справка-декларация по смисъла на чл. 125 от ЗДДС в ТД на НАП – Пловдив за данъчен период 01.07.2023 – 31.07.2023, като декларцията не е подадена до 14.08.2023 г., включително. Въз основа на констатациите на 13.09.2023 г. е съставен АУАН № F728001/13.09.2023 г. Към момента на съставяне на АУАН, декларацията не е била подадена, подаването е било осъществено на 14.09.2023 г. В законоустановения срок дружеството е депозирало възражение, което е било счетено за неоснователно от административнонаказващия орган. Въз основа на така съставения АУАН е издадено и обжалваното НП. Въз основа на това е прието, че е налице нарушение на чл.125, ал.5 вр. ал. 1 от ЗДДС и наложена санкция по чл.179, ал. 1, пр. 4 от ЗДДС. В хода на съдебното производство в качеството на свидетел е разпитан актосъставителят Д. Н. Х., като съдът изцяло е кредитирал показанията му. За да потвърди издаденото НП, въззивният съд е приел, на базата на всички събрани по делото писмени и гласни доказателства, че не са допуснати съществени процесуални нарушения в хода на административнонаказателното производство, правилно е квалифицирано поведението на търговеца " К. и Син" ООД като нарушение на посочената в АУАН и НП разпоредба на чл.125 ал.1 и ал. 5 от ЗДДС, а извършеното нарушение не е маловажно. Решението е неправилно. Съгласно чл. 179, ал. 1 от ЗДДС(в редакцията, действаща до 01.01.2024 г., въз основа на която е наложено наказанието) лице, което, като е длъжно, не подаде справка-декларацията по чл. 125, ал. 1, декларацията по чл. 125, ал. 2, отчетните регистри по чл. 124 или не ги подаде в предвидените срокове, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция - за юридическите лица и еднолични търговци, в размер от 500 до 10 000 лв. Въззивният съд в мотивите си е изложил, че дружеството е било санкционирано и за неподаване на отчетни регистри за същия период. Санкционирането на лицето за неподаване на отчетни регистри, за същия период, за който е наложена и санкцията за неподаване на справка декларация, е нарушение на материалния закон. Безспорно е в теорията и съдебната практика, че нарушението по чл. 125, ал. 5 ЗДДС е на просто/формално извършване, като съставомерната форма на изпълнителното деяние се състои в бездействие да се изпълни задължението да се подадат в указания в закона срок посочените в правната норма данъчни документи. Приложимата редакция на нормата на чл. 179, ал. 1 ЗДДС поставя въпроса, ако за един и същ данъчен период данъчно задълженото лице не подаде повече от един от изброените данъчни документи дали то върши няколко отделни нарушения или едно единно нарушение, при налично усложнение от фактическа страна, състоящо се в едновременно осъществяване на повече от една от алтернативно предвидените форми на изпълнителното деяние. По аргумент от мотивите на Тълкувателно решение № 13 от 20.12.2021 г. по тълк. д. № 1/2021 г. на Върховен административен съд, Тълкувателно решение № 6 от 22.06.2017 г. по тълк. д. № 6/2016 г. на Върховен административен съд, Тълкувателно решение № 14 от 21.12.2021 г. по тълк. д. № 3/2021 г. на Върховен административен съд, изводът дали деецът е извършил едно или няколко самостоятелни административни нарушения по смисъла на чл. 18 ЗАНН следва да се направи на база съвкупна и комплексна преценка: дали в конкретния случай деецът е извършил едно или няколко самостоятелни действия и/или бездействия като проявна форма на изпълнителното деяние; дали установените противоправни действия/бездействия са относими към неизпълнение на самостоятелни правни задължения, имащи отделен и обособен характер и предмет. В процесния случай задълженията за подаване на справка декларация и отчетени регистри за един и същи данъчен период нямат самостоятелен и обособен характер, доколкото са функционално предназначени към постигане на една и съща цел - надлежно отчитане пред приходната администрация на данните, относими към законосъобразно формиране на данъчния резултат за съответния едномесечен данъчен период /ДДС за внасяне или ДДС за възстановяване/. Задълженията за подаване на справки декларации и на отчетни регистри съгласно нарочната законодателна воля /чл. 125, ал. 3 ЗДДС/ се изпълняват заедно и едновременно, по един и същи начин – по електронен път при условията и реда на ДОПК - чл. 125, ал. 7 ЗДДС. Иначе казано, законодателят е поставил задължение за своевременно деклариране на релевантни за данъчното облагане данни, като по императивен път е установил формата на деклариране и способът за това. Така поставеното задължение не търпи частично изпълнение. От това следва, че изпълнението на законовото задължение за подаване на справка декларация и на отчетни регистри се осъществява чрез едно действие, респективно неизпълнението на това задължение представлява единно деяние под формата на едно противоправно бездействие. Тоест, подаването на отчетни регистри без справка-декларация или на справка-декларация без отчетни регистри в законоустановения срок представлява едно противоправно бездействие, в нарушение на една материално правна норма - чл. 125, ал. 5 ЗДДС и води до един и същ противоправен резултат - недеклариране на данък, по реда и в срока установен от закона. Именно за това нарушение, под формата на бездействие в санкционната норма на чл. 179, ал. 1 ЗДДС е предвидена санкция от 500 до 10 000 лв. за юридическите лица. Очертаният фактически състав обосновава извода, че нарушението може да бъде в няколко алтернативни форми на изпълнително деяние недеклариране на данъка въобще или декларирането му извън законоустановения срок, но при всички случаи се върши едно единно нарушение, за което следва на основание чл. 18 ЗАНН да се наложи една единна санкция. Именно горното правило се явява нарушено в процесния случай, доколкото, както се установява от въззивната инстанция същият субект е наказан два пъти за същия данъчен период. С оглед на това следва да се приеме, че в нарушение на материалния закон, административно наказателната отговорност на наказания субект е незаконосъобразно мултиплицирана като за едно и също нарушение, макар и в две алтернативни форми на изпълнителното деяние, са му наложени две отделни санкции, в два отделни наказателни процеса. Изрично следва да се отбележи, че в случая порока в дейността на наказващия орган не касае нарушаване на принципа non bis in idem и в този смисъл е изцяло ирелевантно кое НП е издадено първо и дали някое е влязло в сила или е отменено. В случая става дума за нарушение на материалния закон и по конкретно на императивната норма на чл. 18 ЗАНН, според която за едно нарушение се налага едно наказание, а при повече от едно нарушение се налага отделна санкция за всяко от тях. Гореизложеното влече извод за незаконосъобразност и на двете НП, независимо от поредността на издаването им. Налице е и още едно самостоятелно основание за отмяна на НП. Действително, в чл. 40, ал. 2 ЗАНН е предвидена възможност за актосъставителят да състави АУАН в отсъствие на нарушителя. Съгласно трайната съдебна практика обаче тази норма може да бъде приложена при една от две алтернативно предвидени хипотези: нарушителят да е редовно призован и да не се яви за съставяне на акта; нарушителят да не е намерен за връчване на поканата за съставяне на АУАН, въпреки добросъвестно положените усилия за намирането му от контролните органи. Във всички случаи съставянето на АУАН, без надлежен опит за осигуряване личното присъствие на нарушителя още при съставянето му съставлява съществено процесуално нарушение и безусловно основание за отмяна на НП. Това е така, доколкото липсата на покана или ненадлежно връчената покана за съставяне на АУАН ограничава правото на дееца да участва в най- ранния етап на административно наказателното производство. Това нарушение не се санира с факта, че по-късно АУАН е надлежно връчен (предявен) на нарушителя, доколкото личното присъствие при съставяне на АУАН и връчването (предявяването) на същия са гаранции за различни интереси на нарушителя. Връчването на АУАН е гаранция, че нарушителят ще бъда запознат с повдигнатото му обвинение и ще може да направи своите възражения срещу него и да организира зашитата си. Личното присъствие е гаранция за законосъобразността при съставяне на АУАН. Чрез личното си присъствие нарушителят може да се увери, че АУАН действително е съставен на мястото и във времето, посочени в него, от лицето, което се твърди да го е издало и в присъствието на лицата посочени като свидетели. Съставянето на АУАН е първият формален акт, с който се поставя началото на административно наказателния процес и нарушенията при неговото съставяне, опорочават процеса до степен да обуславят отмяната на наказателното постановление, независимо, че последващите действия са извършени надлежно. Личното присъствие при съставяне на АУАН е важна гаранция и че той действително е съставен на датата, която се сочи в него и че не е антидатиран, което пък е от значение за преценката за спазване на сроковете по чл. 34 ЗАНН. Тук следва да се отбележи, че съдебната практика ограничава физическото съставяне на текста на АУАН от неговото юридическо оформяне като волеизявление на компетентен орган. В този смисъл е напълно допустимо текста на АУАН да бъде физически съставен предварително, стига полагането на подписите на актосъставителя и свидетеля по акта да е станало в присъствието на нарушителя. Именно с полагането на тези подписи приключва фактическия състав на издаването на АУАН, като точно това действие следва безусловно да се извърши в присъствието на наказваното лице. В процесния случай сам въззивният съд е констатирал, че АУАН е съставен в отсъствие на нарушителя без същият да е бил надлежно поканен и поради това в нарушение на чл.40 от ЗАНН. Последното впрочем се твърди от самият актосъставител в свидетлските му показания пред районния съд. В преписката има една покана, по която известието за доставяне е върнато невръчено. Изводът е за нередовност на връчването на поканата за съставяне на АУАН, което от своя страна влече извод, че АУАН е съставен, без да са налице предпоставките по чл. 40, ал. 2 ЗАНН, което се явява безусловно основание за отмяна на НП на процесуално основание. Отделно от това, касационният съд намира, че е налице условие за прилагане на чл.28 от ЗАНН. Съгласно Тълкувателно решение № 1 от 12.12.2007 г. по т. д. № 1/2007 г. на ОСНК на ВКС, преценката на административнонаказващия орган за "маловажност" на случая е фактическа, предопределя от спецификите на всеки отделен случай и се прави по законосъобразност, като подлежи на съдебен контрол. Установените в практиката критерии за неговото дефиниране са свързани с естеството на засегнатите обществени отношения, липсата или незначителността на настъпилите общественоопасни последици и обстоятелствата, при които нарушението е намерило проявление в обективната действителност – време, място, обстановка, механизъм и т. н. В тази връзка, принципно вярно е, че за наличието на съставомерност по чл. 125, ал. 5 във вр. с ал. 1 ЗДДС не се изисква настъпването на вредни последици, но в конкретния случай посоченото неизпълнение не е било от естество да засегне интересите на държавния фиск, доколкото декларацията е била нулева. Правното задължение за подаване на декларация по ЗДДС попада в обхвата на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, а съгласно чл. 273 държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане. В правото на ЕС не са предвидени изрични санкции за бездействие при подаването на декларации по ЗДДС. Съгласно задължението за лоялно сътрудничество, произтичащо от чл. 4, ал. 3 от Договора за Европейския съюз държавите членки следва да гарантират, че придават на санкцията ефективен, пропорционален и възпиращ характер. Когато в правото на ЕС няма по-точни правила за определяне на национални санкции, те не бива да нахвърлят границите на необходимото за постигане на легитимно преследваните от националното законодателство цели и когато има избор между няколко подходящи мерки, винаги трябва да се прибегне към най-малко обвързващата и причинените неудобства да не са несъразмерни на преследваните цели. Според трайната съдебната практика на Съда на ЕС, и както следва от принципа за лоялното сътрудничество по чл. 4, § 3 от Договора, когато правна уредба на Съюза не предвижда специална санкция за нарушение на нейните разпоредби или препраща по този въпрос към националните разпоредби, посоченият принцип налага на държавите членки да вземат всички мерки, които са годни да гарантират обхвата и ефективното действие на правото на Съюза. Съдът подчертава, че като запазват дискреционната си власт по отношение на избора на споменатите мерки, държавите-членки трябва да гарантират, че при необходимост нарушенията на правната уредба на Съюза се санкционират при материални и процесуални условия, аналогични на приложимите към нарушенията на националното право, които са от сходно естество и значение и които при всички положения придават на санкцията ефективен, пропорционален и възпиращ характер. Във връзка с последното, българският закон вече не предвижда санкции за неподадена декларация по чл. 92, ал. 4 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО), когато не е осъществявана дейност, като именно последното обстоятелство подлежи на деклариране и проверка. Тази разпоредба касае пряко данъчно облагане, което попада в компетентността на държавите членки. Процесната хипотеза е от сходно естество с неподаването на декларация в областта на косвените данъци за период, през който не е извършвана икономическа дейност. Ето защо, националните съдилища задължително следва да се съблюдават принципа за пропорционалност между деянието, последиците от същото и предвидената санкция, произтичащ от изискването чл. 35, ал. 3 НК – наказанието да бъде съответно на престъплението, и да постига целите му по чл. 36 от същия кодекс, както и от легалното определение по чл. 93, т. 9 НК да бъде съобразена липсата или незначителността на вредните последици. Посочените по-горе принципи при налагането на санкции за нарушение на правото на ЕС са изцяло относими в случая, а спазването им се осъществява през призмата на разпоредбата чл. 28 ЗАНН. В случая принципите за пропорционалност и ефективност на санкцията при прилагане правото на ЕС са относими и към формалните нарушения, извършени чрез бездействие, така и към нарушенията, извършени чрез действия. Преследваната от санкционната норма чл. 179 ЗДДС легитимна цел е предотвратяване избягването на данъчно облагане чрез недеклариране на доставки, за постигането на която са регламентирани правилата за подаване на данъчни декларации и предвидени санкции за неизпълнение на задължението. Налагането на санкция за неподаването им в срок, когато задълженото лице не е осъществявало дейност и няма риск от загуба на данъчни приходи, надхвърля границите на подходящото и необходимото, за да се постигне преследваната от ЗДДС цел, отнесена към чл. 273 от директивата за ДДС. Органите по приходите не са опровергали постижимостта на тази цел по друг, по-малко обвързващ начин, като макар с процесното НП да е наложена минимално предвидената санкция в размер на 500, 00 лв., същата не може да се определи като незначителна, и поради това не постига целта, за която е предвидено да бъде наложена. Ето защо, определената на нарушителя с процесното НП санкция, макар и да е нормативно предвидена и наложена в минимален размер, се явява несъразмерна с тежестта на извършеното, надхвърля границите не необходимото за контрол върху ДДС и като прекомерна противоречи на принципа на пропорционалността. С оглед на това се налага извод, че процесният случай е маловажен и че наказващият орган е допуснал порок при формиране на вътрешното му убеждение по правото, като имплицитно е отказал да приложи разпоредбата на чл. 28 ЗАНН. Конкретната обществената опасност на извършеното нарушение е била преувеличена и оценена превратно и едностранчиво, поради което предприетите действия от административните органи за ангажиране на административнонаказателната му отговорност представляват неадекватна и непропорционална реакция за упражняване на държавна принуда, тъй като за да е налице нарушение същото следва да разкрива определена степен на обществена опасност, която да прави оправдано третирането му като такова. По тези съображения решението на въззивния следва да бъде отменено. Разноски в производството не са претендирани.