Решение № 22060 от 26.6.2025 г. на Административен съд - София-град по дело № 1538/2025 г.

Производството е по реда на чл. 156 и следващите във връзка с чл. 83, ал. 4 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по жалба на „МЕЖДУЧАСИЕ ТИЙН“ ООД, ЕИК, с адрес за кореспонденция [населено място], [жк], [улица] електронен адрес [електронна поща], чрез адв. Т. Н. Н., против Акт за регистрация по ЗДДС № 220422403523461/05.08.2024 г„ издаден от Л. Н. Н., на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1536/26.11.2024 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при Централно управление /НАП, с който е разпоредено дружеството да се регистрира по ЗДДС. В жалбата са изложени съображения, че оспореният акт е неправилен и незаконосъобразен. Твърди се, че дружеството не е реализирало облагаем оборот, който да изисква регистрация по реда на ЗДДС. Счита, че дейността на дружеството следва да се счита за освободена доставка на основание чл. 132, пар. 1, б. „й“ от Директива 206/112/ЕО, защото отговаря изцяло на хипотезата, предвидена в тази норма. Позовава се на решение на СЕС от 14.06.2007 г. по дело С 445/05, в което съдът е приел, че за да е освободена от ДДС тази дейност, не е необходимо учителите да имат директен договор с децата и последните да заплащат директно на учителите. Според т.33 от същото дело, съдът е приел, че за да може услугата да бъде освободена от ДДС, трябва да се докаже, че учителите носят риск „за тяхна сметка и на тяхна отговорност“. В тази връзка посочва, че ако някое се откаже от курса на някой от учителите, то неговата заплата намалява. Излагат се твърдения, че актът за регистрация е неясен, непълен и вътрешно противоречив. Искането до съда е за отмяна на акта и присъждане на разноските по делото. В съдебно заседание жалбоподателя се представлява от адв. Н., който поддържа жалбата. Претендира присъждане на разноските по делото, за които представя списък. Ответникът по жалбата - директор на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата по съображенията изложени в мотивите на решението на директора. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1000 лв. Жалбата е подадена в законоустановения срок, от легитимирано лице и при наличие на интерес от обжалване, поради което е допустима. Предмет на съдебен контрол в настоящото производство е Акт за регистрация по ЗДДС № 220422403523461/05.08.2024 г„ издаден от Л. Н. Н., на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП София, с който „МЕЖДУЧАСИЕ ТИЙН“ ООД, ЕИК, [населено място] служебно е регистрирано по ЗДДС. Производството по издаване на обжалвания индивидуален административен акт /ИАА/ е започнало въз основа на резолюция за извършване на проверка №222692402889758/18.06.2024 г., издадена от А. Л. - С., на длъжност началник отдел „Регистрация“ при ТД на НАП София, е възложена проверка на „МЕЖДУЧАСИЕ ТИЙН“ ООД, във връзка с установяване на наличие на факти и обстоятелства за задължителна регистрация на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Посочено е, че обхватът на проверката е от 01.06.2022 г. до 31.05.2024 г. В хода на проверката, в отговор на връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, от проверявания субект са представени, декларация за дейността на дружеството; хронологичен регистър на сметка 703 „Приходи от продажба на услуги“ с получатели български физически лица за периода от 01.06.2022 г. до 31.05.2024 г„ с деклариран оборот в общ размер на 166 431, 35 лв.; оборотни ведомости за периодите от 01.06.2022 г. до 30.06.2023 г. и от 01.06.2023 г. до 31.05.2024 г.; банкови извлечения; 5 приходни фактури. Установено е, че основната дейност на „МЕЖДУЧАСИЕ ТИЙН“ ООД е предоставяне на образователни услуги под формата на частни уроци по математика и български език и литература от квалифицирани преподаватели, съответстващи на училищното образование. Обученията се извършват дистанционно и в електронна среда и по предварително изготвен график, на малки групи от различни преподаватели, назначени на граждански договори (13 лица през 2023 г. и 7 лица през 2024 г.). Извършена е проверка в регистрите на Министерството на образованието и науката от която било установено, че проверяваното дружество не е вписано като институция, предоставяща предучилищно и училищно образование, професионално обучение, подготовка и ориентация. Въз основа на констатациите от проверката на Л. Н.-старши инспектор по приходите, е издала процесният Акт за регистрация по ЗДДС № 220422403523461/05.08.2024 г. /л. 37 - л. 43/, с който е разпоредено процесното дружество да се регистрира по ЗДДС. За да постанови този резултат, приходният орган е изложил мотиви, че услугите се предоставят от „Междучасие тийн“ ООД, а не от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, както и че са облагаеми доставки, тъй като последното не притежава необходимия лиценз със съответните реквизити, за да е налице освободена доставка по смисъла на чл. 41 от ЗДДС. С оглед направените констатации и достигнатите изводи, органът по приходите е приел, че при изчисляване на оборотите на "„Междучасие тийн“ ООД е установено, че дружеството е достигнало облагаемия оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за регистрация по ЗДДС на 01.03.2023 г. до 29.02.2024 г. (12 последователни месеца) жалбоподателят е реализирал облагаем оборот в размер на 106 525, 69 лв., формиран от проведени частни уроци по български език, литература и математика в електронна среда. Предвид това е прието, че доставките са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Посочено е, че датата на регистрация е датата на връчване на акта/датата на вписване на обстоятелството по чл. 10 от ЗДДС в търговския регистър /при регистрация на основание чл. 132 от ЗДДС/. Актът за регистрация е връчен на управителя на юридическото лице на 12.09.2024 г., видно от приложената разписка /л. 42/. Дружеството е обжалвало акта по предвидения в ДОПК административен ред пред директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, който се е произнесъл с решение № 1536/26.11.2024 г., с което го е потвърдил изцяло. В хода на настоящото производство е назначена и приета Съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, видно от заключението на която /л. 159 - л. 163 от делото/ вещото лице В. Б., след анализ на приетите и приложените по делото доказателства е достигнала до следните заключения: От представени от счетоводството на дружеството разпечатки на сметка 703- приходи от продажби на услуги за периода 01, 03.23г. до 29.02.24г., вещото лице е установило реализирания оборот в размер на 104559.70лв. Посочило е, че периодът обхваща две календарни години 2023 г. и 2024 г., а сумата представлява авансово плащане на курсове за двете календарни години. Сметката се приключва с проведените през 2022 г. курсове в размер на 68 288.00лв. от сметка 7511- нефинансови приходи за бъдещи периоди, а оставащите по сметка 7511- авансови плащания за проведените през 2023 г. курсове ще се осчетоводят, като реализация през 2024 г. т. е. следващата счетоводна година. Експертът сочи, че са представени от дружеството разпечатка на сметка 7511- нефинансови приходи за бъдещи периоди за период 01.03.23г. - 29.02.24г. на авансови плащания в размер на 158221.05лв. през 2023г., които ще се реализират през следващата 2024г., когато се провеждат курсовете. Представена е справка на сметка 703 - приходи от продажба на услуги за период 01.06.22г. - 31.05.24г. на стойност 384238.65лв., от които за 2022г. са отразени, като реализация 68288.00лв., която е била в сметка приход за бъдещи периоди и е приключена в сметка 703 за 23г. Сумата по сметка 703- приходи от продажба на услуги в размер на 157 729лв. остават за периода 01.06.22 г.-31.05.24 г. за директна реализация за целия период от 2 години. Установило е, че са предплатени суми за провеждащите се през годината курсове и които ще са реализирани през календарната 2024г., като постъпления за годишен оборот и облагане с данък печалба. Приходите и разходите се включват в облагаемия оборот при получаване на сумата в текущия месец и година, а се реализират - осчетоводяват, като приход в годината, когато се провеждат занятията. От представените писмени обяснения на дружеството, вещото лице е установило, че обучението се води от опитни специалисти преподаватели с квалификация по методика на обучение МАТ и БЕЛ, както и че освен това обучение фирмата не извършва друг вид дейност. Не се разпространяват Учебници и помагала. Не съществуват приходи различни от посоченото обучение по методиката МАТ и БЕЛ. Заключението по експертизата не е оспорено от страните, същото е в съответствие с останалите, събрани по делото, доказателства и се възприема от съда като обективно и компетентно дадено и безпристрастно изготвено. Въз основа на приетите за установени факти, като съобрази доводите и възраженията на страните и след извършена служебна проверка на обжалвания административен акт с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът достигна до следните правни изводи: Оспореният ИАА е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона писмена форма, като обективира както фактическите, така и правните основания на органа за издаване на акта, включително посочване на датата, на която е възникнало задължението за регистрация. Приходният орган, в рамките на своите правомощия, е предприел законосъобразни процесуални действия за установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, като е приел и обсъдил всички, представени от проверяваното лице, доказателства, поради което не са допуснати сочените от жалбоподателя нарушения на принципите на законност и обективност. Тълкуването на фактите и подвеждането им под съответната хипотеза на правната норма касае приложението на материалния закон, поради което правилността на същите ще бъде обсъдена при проверката на акта относно съответствието му с относимите материалноправни разпоредби. С оглед горното и предвид обстоятелството, че при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати в хода на административното производство съществени процесуални нарушения, които да обосноват отмяна на обжалвания акт само на това основание, се налага извод, че същият е издаден при спазване на административнопроизводствените правила. По материалната законосъобразност на оспорения акт съдът приема следното: Основният спор по делото е дали предоставените от ревизираното лице услуги са облагаеми доставки по смисъла на чл.12, ал.1 ЗДДС или са освободени доставки съгласно чл. 41 ЗДДС. Това становище на жалбоподателя не може да бъде споделено, поради следните съображения: Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 100 000 лева или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Според, ал. 2 на същата правна норма облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето: 1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка; 2. доставки на финансови услуги по чл. 46; 3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47. При така дадената правна регламентация се налага извод, че в облагаемият оборот на данъчно задълженото лице, релевантен за преценката относно наличието на основания за задължителна регистрация по реда на ЗДДС, се включват данъчните основи на всички, извършени от лицето, облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, както и извършените доставки на финансови и застрахователни услуги. Основният предмет на дейност на дружеството вписан в Търговския регистър е организация и провеждане на образователни дейности в областта на подготовката на зрелостници и кандидат-студенти, други спомагателни дейности в областта на образованието, създаване и разпространение на образователни методики, организиране на курсове и консултантски услуги в областта на образованието, информационните технологии и управлението, търговско представителство. Дружеството е данъчно задължено лице, на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, в случаите, когато същите извършват независима икономическа /стопанска/ дейност. Съгласно посочената разпоредба данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Според чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, освен в случаите, в които същия закон предвижда друго. Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са посочени в глава четвърта от ЗДДС. Съгласно норма на чл. 41 ЗДДС освободена доставка е: т. 1. (доп. - ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 1.01.2011 г.) предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от: а) (доп. - ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 1.01.2011 г., изм., бр. 79 от 2015 г., в сила от 1.08.2016 г.) институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции; б) висши училища по Закона за висшето образование; т. 2. предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1; т. 3. (изм. - ДВ, бр. 74 от 2009 г., в сила от 15.09.2009 г., бр. 68 от 2013 г., в сила от 2.08.2013 г., бр. 79 от 2015 г., в сила от 1.08.2016 г.)доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, одобрени от министъра на образованието и науката, когато стоките са доставени от организациите по т. 1, буква "а", както и доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, когато стоките са доставени от организациите по т. 1, буква "б. "; т. 4. услугата, пряко свързана със спорта или физическото възпитание, предоставяна от спортни организации по Закона за физическото възпитание и спорта, които са регистрирани по Закона за юридическите лица с нестопанска цел като организации, определени за извършване на общественополезна дейност. Съгласно чл. 15, т. 6 от Закона за професионалното образование и обучение /ЗПОО/ центровете за професионално обучение са институция в системата за професионалното образование и обучение. Същите подлежат на лицензиране по предвидения в закона ред, като лицензията дава право за извършване и удостоверяване на професионално обучение с придобиване на степен на професионална квалификация или за извършване на професионално ориентиране- арг. чл. 49а от ЗПОО. Професионалното обучение осигурява придобиването на квалификация по професия или по част от професия, както и усъвършенстването й - чл. 5, ал. 2 ЗПОО. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗПОО предвижда, че професионалното обучение и професионалното образование се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение. За да може да се осъществи сложния фактически състав на чл. 41, ал. т. 1, б. а ЗДДС е необходимо на първо място доставчикът- в разглеждания казус дружеството да е включен в утвърдения от изпълнителния директор на Агенция по заетостта списък и на второ място - да предоставя обучение за придобиване на "ключови компетентности". Ключовите компетентности са изрично изброени в списък на ключовите компетентности, определени съгласно Европейската референтна рамка на ключовите компетентности, в приложение към чл. 4, ал. 1 от Постановление № 280 на МС от 15.10.2015 г. Относно доставчика на обучението, съгласно чл. 7 от посоченото постановление, обучение могат да предоставят доставчици на обучение - обучаващи институции, които отговарят на условията посочени в чл. 9 от постановлението и са включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта. В случаите, при които дружеството предоставя обучение по ключови компетентности, в качеството си на доставчик, включен в списъка на доставчиците на ключови компетентности, които се заплащат от получателя на услугата, какъвто е разглеждания казус, разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС за освобождаване на доставките е неприложима. Условията за определяне на доставките на образователни слуги като освободени доставки по чл. 41, т. 1 б. „а“ и „б“ от ЗДДС са кумулативни: да се предоставят услуги по предучилищна подготовка и възпитание, училищно или университетско образование, професионално образование и обучение, следдипломно обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучение за придобиване на ключови компетентности и те да се предоставят от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенция по заетостта или културно- просветни или научни институции (а) или от висши училища по Закона за висшето образование (б). По чл. 41, т. 2 ЗДДС освободена доставка е предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т.1 Разпоредбите на чл. 41, т. 1 и 2 ЗДДС въвеждат в националното законодателство съответно разпоредбите на чл. 132, параграф 1, б. и) и й) от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата 2006/112), поради което преценката относно основанията за освобождаване на процесните доставки от облагане с ДДС, следва да бъде съобразена с тълкуването на тези норми от Съда на ЕС. В решение от 22 април 2022 година по дело С- 612/20 („Happy Education“) по тълкуване на чл. 132, параграф1 буква и) от Директива 2006/112, Съдът на ЕС е приел, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване е подчинено главно на две кумулативни условия … от една страна на условието, да става въпрос за услуги, които по естеството си представляват предоставяне на детско или младежко образование, училищно или университетско образование, професионално обучение или преквалификация или пък да става въпрос за стоки или услуги, които са тясно свързани с посочените услуги, а от друга страна, на условието съответните доставки да бъдат осъществявани от публичноправни субекти …или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност (т. 29 и цитираната в нея съдебна практика). По отношение на второто условие, в т. 30 от решението, когато доставчикът не е публичноправен субект … посочената разпоредба допуска доставките му да бъдат освободени от ДДС само ако попадат в обхвата … на понятието „други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност“. Доколкото в чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 не се уточняват условията или особеностите, по които може да се разпознае този сходен предмет, по принцип националното право на всяка държава членка трябва да определи правилата, въз основа на които може тези организации да бъдат определени като имащи сроден предмет на дейност. В това отношение държавите членки имат право на преценка (т.31 и цитираните решения от 26 май 2005 г., Kingscrest Associates и Montecello, C-498/03, EU: C: 2005: 322, т. 49 и 51 и от 28 ноември 2013 г., MDDP, C-319/12, EU: C: 2013: 778, т. 37). Фактите в главното производство, по което е постановено посоченото съдебно решение са сходни с фактите по настоящото делото – предоставяните услуги са свързани с курсове по чужди езици и се предоставят от частноправен субект, чийто предмет на дейност включва обучение чужди езици. Във връзка с изложеното следва, че за да бъде определен като организация със сроден предмет на този на публичноправен субект в областта на образованието по смисъла на чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, този субект следва да отговаря на предвидените в националния закон условия за целта. От доказателствата по делото, се установява, че процесното дружество не отговаря на изискванията за посочените в чл. 41, т.1 ЗДДС институции. Обстоятелството, че предметът на дейност на последното включва образование, квалификация и преквалификация, курсове само по себе си не може да се приеме за равнозначно за определянето й като институция по смисъла на чл. 41, т.1 ЗДДС. (В този смисъл т. 36, от решението по дело С-612/20) Не се споделят доводите изложени в жалбата, че доставките са освободени от ДДС на основанията по чл. 41, т.2 ЗДДС, поради това, че се осъществяват частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т.1. Съгласно чл. 132, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112 освободени са частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното и университетското образование. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС освобождавания представляват самостоятелни понятия от правото на Съюза, чиято цел е да се избегнат различията при прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (т. 27 от решението по дело С-612/20 и цитираната съдебна практика). Следователно за да бъдат определени като частни уроци, услугите по обучение по български език и математика, следва да са предоставени от преподавателски кадри за тяхна сметка и на техен риск (т. 30 от решение по дело С-445/05 по тълкуване на чл. 13, А, параграф 1, буква й) от Шеста директива). В този смисъл е и решението от 28 януари 2010 година на Съда на ЕС по дело С-473/. В конкретния случай услугите се предоставят от самото дружество, а не от преподавател за негова сметка и на негова отговорност. Доставките на извършените услуги не притежават белезите на университетско образование, нито са професионално образование и обучение, следдипломно обучение или преквалификация, или пък повишаване на вече придобита квалификация във висше училище, както и обучение за придобиване на ключови компетентности, които могат да се придобият в институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучени е, за които всъщност е предвидена данъчната привилегия по чл. 41, т. 1, буква " а " от ЗДДС. След като посочените доставки, изрично не попадат в привилегированите случаи на освободени доставки, то те попадат в общия случай на облагаемите доставки с ДДС по чл. 12 и законосъобразно дружеството е подлежало на задължителна регистрация, тъй като за периода от 01.06.2023 г. до 31.05.2024 г. (12 последователни месеца преди възлагане на проверката) е достигнал облагаемия оборот над 100 000 лева. Това обстоятелство се потвърди и от назначената ССЕ, която съгласно представените разпечатки на сметка 703 – приходи от продажби на услуги за периода 01.03.2022 г. до 29.02.2024 г. установи, че е в размер на 104 559, 70 лв. В този смисъл са неоснователни възраженията в жалбата за разширително тълкуване на данъчния закон, направено от органите по приходите. Данъчните закони е недопустимо да се тълкуват разширително не само в частта им, относно данъчните задължения, но и в частта на данъчните привилегии. По изложените съображения съдът намира, че оспореният акт за регистрация по ЗДДС не страда от пороци, водещи до неговата нищожност или унищожаемост, същият представлява валиден и законосъобразен индивидуален административен акт, поради което жалбата срещу него следва да се отхвърли като неоснователна. При този изход на правния спор претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски е неоснователна, а на ответната страна, на основание чл. 161, ал. 1, изречение второ и изречение трето от ДОПК, следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно чл. 8, ал. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатската работа в размер на 1000, 00 лева, което жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати. Във връзка с гореизложеното, съдът