Решение № 1418 от 15.8.2023 г. на Районен съд - Пловдив по дело № 1834/2023 г.

Производството е по реда на чл. 59 и сл. от ЗАНН. Обжалвано е наказателно постановление (НП) № 687188-F684381/19.01.2023 г. на директор на дирекция „Обслужване“ в ТД на НАП Пловдив, с което на „М. п.“ ЕООД с ЕИК ••• на основание чл. 179, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) е наложена имуществена санкция в размер на 500 лв. за нарушение на чл. 125, ал. 5 вр. ал. 3 от ЗДДС.

Дружеството жалбоподател оспорва наказателното постановление, като моли да се отмени. Възраженията са концентрирани върху приложението на чл. 28 от ЗАНН и явната несправедливост на наказанието. Претендират се разноски. В съдебно заседание представител на дружеството поддържа жалбата.

Въззиваемата страна ТД на НАП Пловдив, чрез процесуалния си представител, моли съда да потвърди НП като правилно и законосъобразно. Претендира разноски.

Съдът като съобрази доказателствата по делото поотделно и в тяхната съвкупност прие за установено следното:

Жалбата е подадена в срок и изхожда от лицето, което е санкционирано, срещу акт, подлежащ на обжалване, поради което се явява допустима. Разгледана по същество се явява основателна по следните съображения.

От фактическа страна съдът установи следното: Дружеството жалбоподател „М. п.“ ЕООД с ЕИК ••• било регистрирано по ЗДДС лице.

На 16.08.2022 г. свидетелката В. К. – старши инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, извършила служебна проверка на дейността на дружеството жалбоподател. В хода на проверката било установено, че дружеството жалбоподател като регистрирано по ЗДДС към проверявания период лице не е подало отчетните регистри и справка декларация по чл. 125 от ЗДДС в ТД на НАП - Пловдив за данъчен период 01.07.2022 г. - 31.07.2022 г. в законоустановения срок до 15.08.2022 г., включително.

Служебно известно на съда е образувано АНД № 1833/2023 г. по описа на Районен съд Пловдив, VIII н.с. по повод на обжалване на наказателно постановление № 687186-F684379/19.01.2023 г. на ТД на НАП Пловдив от „М. п.“ ЕООД, което било издадено за нарушаване на чл. 125, ал. 5 вр. чл. 1 от ЗДДС за това, че дружеството не е подало справка декларация по чл. 125 от ЗДДС за данъчен период 01.07.2022 г. - 31.07.2022 г. в срок до 15.08.2022 г. Същото НП е издадено въз основа на АУАН № F684379/09.11.2022 г. Към момента на приключване на съдебното следствие обсъжданото допълнително дело пред Районен съд Пловдив не е приключило с влязло в сила съдебно решение. След служебна справка, че на 31.05.2023 г. наказателното постановление по него е отменено.

Въз основа на резултатите от проверката бил съставен Акт за установяване на административно нарушение (АУАН) № F684381/09.11.2022 г. за нарушение на чл. 125, ал. 5 вр. ал. 3 от ЗДДС и неподаване на отчетните регистри в срок. Актът е съставен в присъствието на свидетел и отсъствието на представител на дружеството жалбоподател. За явяването за съставяне на АУАН са изпратени няколкократно покани, като всички са се върнали с отбелязване на служителя на пощенската услуга, че писмата са непотърсени. Затова служителите от приходната агенция пристъпили към съставяне на акта. Справката декларация и отчетните регистри били подадени на 14.09.2022 г. и заведени с вх. № 160055193934. Актът бил връчен на представител на дружеството на 25.11.2022 г., от когото не постъпили възражения.

За извършеното нарушение било издадено НП, с което на дружеството жалбоподател била наложена имуществена санкция в размер на 500 лв. за нарушението на основание чл. 179, ал. 1 от ЗДДС.

Описаната фактическа обстановка се установява от показанията на свидетеля В. К. - актосъставител, както и от приложените към административнонаказателната преписка писмени доказателства, надлежно приобщени към доказателствения материал по делото, включително АУАН, два броя справки от база данни на НАП, 3 бр. покани, ведно с пощенски пликове към тях, една покана за връчване на АУАН ведно с протокол № 1600032461 от 23.11.2022 г., оправомощителна заповед № ЗЦУ- 1149/25.08.2020 г. на ЦУ на НАП, служебно извършена справка от съдебноделоводна система – ЕИСС.

Разпитана в съдебно заседание свидетелката потвърждава авторството на АУАН и поддържа констатациите в него. Показанията й съдът намира за обективни, логични, непротиворечиви и в пълно съответствие с приетите по делото писмени доказателства, поради което им дава вяра.

Относно приложението на процесуалните правила: При съставяне на АУАН и издаване на атакуваното НП са спазени изискванията, визирани в разпоредбите на чл. 42 и чл. 57 от ЗАНН относно съдържанието на актовете на администрацията. Констатираха се обаче нарушения на процедурата по съставянето на АУАН и НП, който да са съществени, като да опорочават административнонаказателното производство и самите актове и да нарушават правата на нарушителя.

Актът е съставен изцяло в съответствие с разпоредбата на чл. 42 и чл. 43 от ЗАНН, като нарушението е изчерпателно описано и подробно са посочени обстоятелствата, при които е извършено. Актът е съставен от компетентно лице и в същия е дадена правна квалификация на установеното нарушение. Не е ограничено правото на нарушителя по чл. 44 от ЗАНН в седемдневен срок от съставяне на акта да направи и писмени възражения по него. Актът е съставен съобразно правилото на чл. 40 от ЗАНН в отсъствието на представител на дружеството, доколкото то е търсено в различни моменти на известния по делото адрес, а пратките са се върнали при администрацията като непотърсени по различни причини.

Постановлението е издадено от компетентен орган в кръга на неговата компетентност, в предвидената от закона форма. Съобразено е с целта на закона. Спазени са сроковете по чл. 34 от ЗАНН. Атакуваното НП съдържа реквизитите по чл. 57 от ЗАНН, но в него съществуват съществени пороци, водещи до накърняване правото на защита на дружеството жалбоподател.

Нарушението е описано надлежно в НП от фактическа страна, като административнонаказващият орган е посочил ясно и подробно в обстоятелствената част всичките му индивидуализиращи белези (време, място, авторство и обстоятелства, при които е извършено). Затова не може да се приеме, че е засегнато правото на защита на нарушителя и последният е имал пълната възможност да разбере за какво точно е ангажирана отговорността му – за нарушаване на правилата за деклариране на ДДС чрез подаването на отчетни регистри в определения за това срок.

Същевременно съдът намира, че при установената фактическа обстановка е нарушено правилото на чл. 18 от ЗАНН, а именно нарушава се принципът, когато с едно деяние са извършени няколко административни нарушения или едно и също лице е извършило няколко отделни нарушения, наложените наказания се изтърпяват поотделно за всяко едно от тях.

При анализа на посочената разпоредба следва да се вземе предвид, че нарушението по чл. 125, ал. 5 вр. ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС е едно единно и неподаването, на който и да е от документите, визирани в него, ще представлява неизпълнение на задължението към държавата. Това е така, доколко чл. 125, ал. 1 от ЗДДС задължава лицата да подадат справка декларация, която се съставя именно на базата на отчетни регистри. Чл. 125, ал. 3 от ЗДДС регламентира, че справката декларация се подава заедно с отчетните регистри, а чл. 125, ал. 5 от ЗДДС задължава лицата да подадат и справките декларации и отчетните регистри в един и същ срок. От друга страна, санкционната разпоредба на чл. 179, ал. 1 от ЗДДС наказва лицата, които не са подали един от посочените документи, сред които са и справките декларации и отчетните регистри.

Безспорно е в теорията и съдената практика, че нарушението по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС е на просто/формално извършване, като съставомерната форма на изпълнителното деяние се състои в бездействие да се изпълни задължението да се подадат в указания в закона срок посочените в правната норма данъчни документи – т.е. справка декларация и отчетни регистри.

Редакцията на нормата на чл. 179, ал. 1 от ЗДДС поставя въпроса, ако за един и същ данъчен период данъчно-задълженото лице не подаде повече от един от изброените данъчни документи дали то върши няколко отделни нарушения или едно единно нарушение, при налично усложнение от фактическа страна, състоящо се в едновременно осъществяване на повече от една от алтернативно предвидените форми на изпълнителното деяние.

Съгласно задължителната за съда съдебна практика на върховната инстанция - Тълкувателно решение № 13 от 20.12.2021 г. по тълк. д. № 1/2021 г. на Върховен административен съд, Тълкувателно решение № 6 от 22.06.2017 г. по тълк. д. № 6/2016 г. на Върховен административен съд, Тълкувателно решение № 14 от 21.12.2021 г. по тълк. д. № 3/2021 г. на Върховен административен съд, изводът дали деецът е извършил едно или няколко самостоятелни административни нарушения по смисъла на чл. 18 от ЗАНН следва да се направи на база съвкупна и комплексна преценка:

• дали в конкретния случай деецът е извършил едно или няколко самостоятелни действия и/или бездействия като проявна форма на изпълнителното деяние;

• дали установените противоправни действия/бездействия са относими към неизпълнение на самостоятелни правни задължения, имащи отделен и обособен характер и предмет.

В процесния случай задълженията за подаване на справка декларация и отчетени регистри за един и същи данъчен период нямат самостоятелен и обособен характер, доколкото са функционално предназначени към постигане на една и съща цел - надлежно отчитане пред приходната администрация на данните, относими към законосъобразно формиране на данъчния резултат за съответния едномесечен данъчен период (ДДС за внасяне или ДДС за възстановяване).

Задълженията за подаване на справки декларации и на отчетни регистри съгласно обсъдените по-горе разпоредби на закона се изпълняват заедно и едновременно, по един и същи начин – по електронен път при условията и реда на ДОПК - чл. 125, ал. 7 от ЗДДС.

Законодателят е поставил задължение за своевременно деклариране на релевантни за данъчното облагане данни, като по императивен път е установил формата на деклариране и способа за това. Така поставеното задължение не търпи частично изпълнение. Частичното изпълнение е и технически невъзможно, доколкото в електронната платформа, чрез която се изпълнява задължението по чл. 125, ал. 7 от ЗДДС, не допуска отделно подаване и приемане на справка декларация без отчетни регистри и на отчетни регистри без справка декларация. Обратното разбиране поставя въпроса как е възможно тогава да се подадат отчетните регистри без справка декларация или справката декларация без отчетни регистри, в случай че се приеме, че това са самостоятелни задължения, а оттам и нарушения.

Оттук следва, че изпълнението на законовото задължение за подаване на справка декларация и на отчетни регистри се осъществява чрез едно действие, респективно неизпълнението на това задължение представлява единно деяние под формата на едно противоправно бездействие.

Следователно подаването на отчетни регистри без справка декларация или на справка декларация без отчетни регистри в законоустановения срок представлява едно противоправно бездействие, в нарушение на една материалноправна норма - тази на чл. 125, ал. 5 от ЗДДС и води до един и същ противоправен резултат - недеклариране на данък по реда и в срока, установен от закона. Именно за това нарушение под формата на бездействие в санкционната норма на чл. 179, ал. 1 от ЗДДС е предвидена санкция от 500 до 10 000 лв. за юридическите лица.

Очертаният фактически състав обосновава извода, че нарушението може да бъде извършено в няколко алтернативни форми на изпълнително деяние - недеклариране на данъка въобще или декларирането му извън законоустановения срок, но при всички случаи се върши едно единно нарушение, за което следва на основание чл. 18 от ЗАНН да се наложи една единна санкция. В този смисъл е и съдебната практика на касационната инстанция Решение № 2123 от 11.11.2021 г. по к. адм. н. д. № 2112/2021 г. на XXVI състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 1855 от 15.10.2021 г. по к. адм. н. д. № 1419/2021 г. на XIX състав на Административен съд – Пловдив и други.

Именно горното правило се явява нарушено в процесния случай, доколкото е служебно известно, че АНД № 2064/2023 г. по описа на Районен съд Пловдив се води по жалба срещу НП № 684636-F675555/05.01.2023 г., с което същият субект е наказан за неподаване на справка декларация за същия данъчен период 01.05.2022 г. - 30.05.2022 г. Същото се доказва и от данните по делото и направените извлечения.

След всичко изложено следва да се приеме, че в нарушение на материалния закон административнонаказателната отговорност на наказания субект е незаконосъобразно мултиплицирана като за едно и също нарушение, макар и в две алтернативни форми на изпълнителното деяние, са му наложени две отделни санкции в два отделни административнонаказателни процеса. В случая порока в дейността на наказващия орган не касае нарушаване на принципа non bis in idem и в този смисъл е изцяло ирелевантно кое постановление е издадено първо, дали някое е влязло в сила, кое е обжалвано и какъв е резултатът от това обжалване. В случая става дума за нарушение на материалния закон с последици в процедурата по издаване на административния акт и по конкретно на императивната норма на чл. 18 от ЗАНН. Това влече извод за незаконосъобразност и на постановленията, независимо от поредността на издаването и евентуално на съдебните произнасяния по тях, в който смисъл е и съдебната практика - Решение № 672 от 09.04.2020 г. по к. адм. н. д. № 3994/2019 г. на XXII състав на Административен съд - Пловдив, Решение № 958 от 30.04.2018 г. по к. адм. н. д. № 711/2018 г. на XIX състав на Административен съд – Пловдив и други, съдържащи принципни съображения изцяло относими и към процесния казус.

От правна страна съдът намира следното: На базата на всички събрани по делото писмени и гласни доказателства, действително се установява неподаването на отчетни регистри за посочения по-горе период от страна на дружеството жалбоподател, което да е в нарушение на чл. 125, ал. 5 вр. ал. 3 от ЗДДС, но по изложените съображения бездействието на търговеца не следва да бъде предмет на наказване, а издаденото постановление да се отмени. Не следва да преценява субективната страна на деянието му, доколкото отговорността е обективна и безвиновна.

По наказанието: Правилно описаното нарушение е съотнесено към съответстващата му санкционна разпоредба по чл. 179, ал. 1 от ЗДДС, която предвижда, че регистрирано лице, което, като е длъжно, не подаде справка декларацията по чл. 125, ал. 1, декларацията по чл. 125, ал. 2, отчетните регистри по чл. 124 или не ги подаде в предвидените срокове, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция - за юридическите лица и еднолични търговци, в размер от 500 до 10 000 лв.

Съдът намира, че административнонаказващият орган е съобразил критериите за оразмеряване на административната санкция по чл. 27 от ЗАНН, сред които е тежестта на нарушението, подбудите за неговото извършване и другите смекчаващи и отегчаващи вината обстоятелства. Не се установиха отегчаващи отговорността обстоятелства, които да определят по-висок размер от минималния на предвиденото наказание.

Определеното спрямо жалбоподателя наказание отговаря и на целите по чл. 12 от ЗАНН, така че в минимален размер да въздейства предупредително и възпитателно както на нарушителя така и на обществото.

Макар обаче формално да е налице нарушение на закона и санкцията да отговаря на посочените условия по-горе, съдът направи извод, че деянието, осъществено от дружеството жалбоподател се явява маловажно по смисъла на чл. 28 от ЗАНН, което по правните си последици представлява освобождаване на нарушителя от административнонаказателна отговорност.

Съобразно разясненията, дадени с Тълкувателно решение № 1/2007 г. на ОСНК на ВКС, съдът трябва в пълнота да изследва релевантните за изхода на спора факти, като това включва и преценка за наличието, респективно отсъствието на такива обстоятелства, дефиниращи случая като „маловажен“. Преценката на административнонаказващият орган за „маловажност“ се прави по законосъобразност и подлежи на съдебен контрол.

Съгласно пар. 1, т. 4 от ДР към ЗАНН „маловажен случай“ е този, при който извършеното нарушение от физическо лице или неизпълнение на задължение от едноличен търговец или юридическо лице към държавата или община, с оглед на липсата или незначителността на вредните последици или с оглед на други смекчаващи обстоятелства, представлява по-ниска степен на обществена опасност в сравнение с обикновените случаи на нарушение или на неизпълнение на задължение от съответния вид.

В настоящия случай съдът намира, че самото деяние разкрива смекчаващи отговорността обстоятелства, които обосновават по-ниска степен на обществена опасност в сравнение с обикновените случаи на нарушения от съответния вид. Макар и извън законоустановения срок, жалбоподателят е представил пред контролния орган изискуемите документи, по своя инициатива и преди органите по надзор да са предприели действия по проверка, които да са били сведени до неговото знание, съставяне и предявяване на АУАН. Продължителността на забавата при изпълнението на обвързаното със срок задължение е критерий за степента на укоримост на противоправното поведение, а в случая забавата е била прекратена в кратък срок на закъснение, доброволно и по почин на юридическото лице. Наред с това по делото липсват данни за предходни нарушения от същия вид, установени с влязло в сила наказателно постановление, както и не са налични данни разпоредбата на чл. 28 от ЗАНН вече да е прилагана по отношение на жалбоподателя и същото да е предупреждавано, че при повторно извършване на същото по вид административно нарушение ще му бъде наложено административно наказание. Няма и доказателства за косвени неблагоприятни последици, настъпили спрямо функцията на държавата по контрол. Целта на административното наказание е не да санкционира самоцелно, а да обезпечи регламентирания законосъобразен ред, при който частната и генерална превенции не могат да бъдат израз на несъразмерно санкциониране. Конкретно наказващият орган е следвало да отправи писмено предупреждение във връзка с констатираното нарушение и да го преквалифицира като маловажен случай по чл. 28 от ЗАНН. Като не е сторил това, той е допуснал нарушение на материалния закон и въпреки предпоставките за приложение на института на маловажния случай, не го е сторил.

Същевременно според съда наложената санкция се явява непропорционална по смисъла на практиката на СЕС, особено като се отчете, че за едно и също нарушение всъщност са наложени две самостоятелни санкции, в два самостоятелни процеса. Липсват данни да се приеме, че преследваната от дружеството цел е извършване на данъчна измама или стремеж за избягване на данъчна облага. В НП е отбелязано, че нарушението е за първи път. Затова и санкцията за конкретното деяние не се явява безусловно необходима за постигане на целите на Директивата за ДДС, а именно редовното начисляване и внасяне на дължимия данък, поради което макар и законоустановена, санкцията се явява непропорционална.

По разноските: Съгласно чл. 63д, ал. 1 от ЗАНН жалбоподателят има право да му бъдат заплатени разноските по реда на АПК. Такива се присъждат на страна, в чиято полза е изходът на делото. В случая това е дружеството жалбоподател. То е представило доказателства за сторените разноски по обжалване на наказателното постановление – договор за правна защита и съдействие и пълномощно за представителство. Възнаграждението е уговорено в размер на 300 лв., като е посочено, че е изплатено в брой при подписване на договора, следователно служи за разписка за извършеното плащане, в който смисъл е тълкувателната практика на ВКС. Затова и разноски следва да бъдат присъдени в полза на жалбоподателя, съобразно правилото на чл. 18, ал. 2 вр. чл. 7, ал. 2, т. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения – т.е. в минимално предвидения в наредбата размер от 400 лв. съобразно с обжалваемия интерес до 1000 лв., а именно от 300 лв., който размер е бил уговорен от страните в представения договор.

Като не е взел предвид всичко изложено, административнонаказващият орган е издал незаконосъобразно наказателно постановление в противоречие на материалния закон и е наложил несправедлива санкция, което обосновава и отмяната на обжалвания административен акт.

По изложените съображения съдът