Решение № 2781 от 24.3.2025 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 2788/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „КАМЕНИЦА“ АД, ЕИК 825347340, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от Е. К. Д., Р. Е. Х. и В. М., чрез пълномощници адв. Т. и адв. В., против Ревизионен акт (РА) № Р-29002922007877-091-001/20.07.2023 г., издаден от Р. Г. С. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Р. Г. Т. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1437/09.10.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП в частта на установените резултати за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица по ЗКПО за периодите от 01.07.2017 г. до 31.12.2017 г. и за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица по ЗКПО за периодите от 01.04.2017 г. до 30.06.2017 г. и от 01.10.2017 г. до 31.12.2017 г., ведно със съответните лихви.

В жалбата се твърди незаконосъобразност на РА в обжалваната в настоящото производство част и се иска неговата отмяна от съда. Допълнителни съображения са изложени в депозирани по делото писмени бележки. Претендират се сторените по делото разноски, съгласно представен списък. Прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „ОДОП“ – София, чрез процесуални представители юриск. З. и юриск. М., намира подадената жалба за неоснователна и настоява за нейното отхвърляне. Претендира юрисконсултско възнаграждение, съгласно представен списък. Допълнителни съображения излага в депозирани по делото писмени бележки.

Участвалият по делото прокурор, представител на Окръжна прокуратура [населено място], дава заключение, че жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

Административен съд – Пловдив, Второ отделение, VII състав, след като прецени поотделно и в съвкупност, събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено следното.

Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред и в предвидения процесуален срок, поради което съдът намира същата за ДОПУСТИМА. Разгледана по същество, жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА, поради следните съображения.

Начало на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-29002922007877-020-001 от 20.12.2022 г., издадена от Р. Г. С., Началник сектор в ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ (ГДО), с която е възложена ревизия с обхват задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. и данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г., като е определен срок за приключване на ревизионното производство до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 21.12.2022 г. Като ревизиращи органи са определени: Р. Г. Т. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), В. Т. Т., И. Г. Н. и М. И. Д. – главни инспектори по приходите (л. 148-149 и л. 51). Последвало е издаването на Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-29002922007877-020-002/14.03.2023 г., с която е продължен срокът за приключване на ревизията до 19.05.2023 г. (л. 150-151 и л. 54) и ЗИЗВР № Р-29002922007877-020-003/28.04.2023 г., с която от ревизиращия екип е изключена В. Т. Т. – главен инспектор по приходите (л. 152-153 и л. 57).

В хода на ревизията на дружеството е връчено ИПДПОЗЛ № Р-29002922007877-040-001/04.05.2023 г., с което са изискани доказателства, в т.ч. и данни за начислен и внесен данък по чл. 195 от ЗКПО, в отговор на което от лицето са представени изисканите му документи и писмени обяснения, като е посочено изрично, че за адвокатските услуги на Поленак са счели, че услугите отговарят на условията на чл. 14 от Спогодбата за СИДДО между България и Македония, поради което не са удържали и внасяли данък, съответно за фактурираната услуга от SMARTVEB DOO е посочено, че представлява участие на служител на „Каменица“ АД в семинар-обучение и също според тях попада в услугите, изброени в чл. 14 на Спогодбата за СИДДО между България и Македония (л. 200 и сл.).

Извършено е присъединяване на доказателства от други производства, както следва: с Протокол № Р-29002922007877-ППД-001/15.05.2023 г. са присъединени документи от производство УИН: П-29002920201511 (контролно производство на същото лице) – доказателства, приложени към РД № Р-29002919008230-092-001/11.11.2021 г. – неразделна част от него) (л. 1074 и сл.); с Протокол № Р-29002922007877-ППД-002/15.05.2023 г., са присъединени документи от производство УИН: Р-29002919008230 (от предходно извършената на дружеството ревизия) (л. 228 и сл.); с Протокол № Р-29002922007877-ППД-003/15.05.2023 г. са присъединени документи от производство УИН: П-29002921192895 (л. 556 и сл.); с Протокол № Р-29002922007877-ППД-004/15.05.2023 г. са присъединени документи от производство УИН: Р-29002918004152 (приложени към РД № Р-29002919008230-092-001/11.11.2021 г., неразделна част от него) (л. 228 и л. 563 и сл.); с Протокол № Р-29002922007877-ППД-005/15.05.2023 г. са присъединени документи от производство УИН: П-29002917002308 (приложени към РД № Р-29002919008230-092-001/11.11.2021 г., неразделна част от него) (л. 971 и сл.); с Протокол № Р-29002922007877-ППД-006/15.05.2023 г. са присъединени документи от производство УИН7 П-29002920201511 (л. 995 и сл.); с Протокол № Р-29002922007877-ППД-007/15.05.2023 г. са присъединени документи от производство УИН: Р-22221014002777 (контролно производство на МОЛСЪН КООРС НЕДЕРЛАДС Б.В. – доказателства, приложени към РД № Р-29002919008230-092-001/11.11.2021 г. – неразделна част от него) (л. 1001 и сл.); с Протокол № Р-29002922007877-ППД-008/15.05.2023 г. са присъединени документи от производство УИН: П-29002915080397 (контролно производство на СТАРБЕВ НЕДЕРЛАДС Б.В. (с ново име МОЛСЪН КООРС НЕДЕРЛАНДС Б.В.) – доказателства, приложени към РД № Р-29002919008230-092-001/11.11.2021 г. – неразделна част от него) (л. 1047 и сл.); с Протокол № Р-29002922007877-ППД-009/15.05.2023 г. са присъединени документи от производство УИН: П-29002916082491 (контролно производство на САРБЕВ НЕДЕРЛАДС Б.В. (с ново име МОЛСЪН КООРС НЕДЕРЛАНДС Б.В.) – доказателства, приложени към РД № Р-29002919008230-092-001/11.11.2021 г. – неразделна част от него) (л. 1062 и сл.); с Протокол № Р-29002922007877-ППД-001/15.05.2023 г. са присъединени документи от производство УИН: П-29002915175053 (контролно производство на СТАРБЕВ НЕДЕРЛАДС Б.В. (с ново име МОЛСЪН КООРС НЕДЕРЛАНДС Б.В.) – доказателства, приложени към РД № Р-29002919008230-092-001/11.11.2021 г. – неразделна част от него) (л. 1145 и сл.).

Въз основа на събраните доказателства, е съставен РД № Р-29002922007877-092-001/25.05.2025 г. от Р. Г. Т. - главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), И. Г. Н. – главен инспектор по приходите и М. И. Д. – главен инспектор по приходите (л. 173 и сл.). В законоустановения срок от дружеството е подадено възражение, което е прието за неоснователно и така съставеният РД е послужил като основание за издаване на процесния РА № Р-29002922007877-091-001/20.07.2023 г. (л. 154 и сл.). В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт е обжалван пред Директора на Дирекция „ОДОП” София при ЦУ на НАП, който е постановил и Решение № 1437/09.10.2023 г., с което РА в обжалваната в настоящото производство част е потвърден (л. 33 и сл.).

Установено е от органите по приходите, че по повод извършена от „КАМЕНИЦА“ АД през 2014 г. покупка на търговска марка „Каменица“ от свързаното лице СТАРБЕВ НЕДЕРЛАНДС Б.В. на стойност 40 100 000 евро с левова равностойност от 78 428 783, 00 лв., в хода на извършено на дружеството предходно ревизионно производство (с УИН: Р-29002919008230) с обхват определяне на задължения за корпоративен данък, данък върху доходите на чуждестранни юридически лица и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2016 г., са установени факти и обстоятелства и направени изводи, подробно изложени в издадените РД № Р-29002919008230-092-001/11.11.2021 г. и РА № Р-29002919008230-091-001/30.12.2021 г. В хода на процесната ревизия, въз основа на направените след извършената предходна ревизия констатации и приложените към издадените РД и РА доказателства, е установено, че „КАМЕНИЦА“ АД е изплатило на 15.09.2017 г. сума в размер на 2 673 333, 33 евро с левова равностойност 5 228 585, 53 и на 13.11.2017 г. сума в размер на 9 000 000, 00 евро с левова равностойност 17 602 470, 00 в полза на чуждестранното лице МОЛСЪН КООРС НЕДЕРЛАНДС Б.В. (с предишно наименование СТАРБЕВ НЕДЕРЛАНДС Б.В.), които суми представляват плащане на част от цената за придобиване на търговска марка „Каменица“ по силата на сключено между страните споразумение от 10.09.2014 г., с което е извършило скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО със сума общо в размер на 22 410 560, 58 лв. (част от извършеното на 15.09.2017 г. плащане – 4 808 090, 58 лв. и целия размер на извършеното плащане на 13.11.2017 г. Посочено е, че съгласно публикуваните в ТР към Агенцията по вписванията ГФО към 31.12.2014 г. МОЛСЪН КООРС НЕДЕРЛАНДС Б.В. (с предишно наименование СТАРБЕВ НЕДЕРЛАНДС Б.В.) е собственик на 95 % от капитала на „КАМЕНИЦА“ АД, а към 31.12.2023 г. на 94 % от същия. По данни на ГФО за 2017 г. собствеността на нидерландското дружество към 31.12.2017 г. в капитала на „КАМЕНИЦА“ АД е 95, 72 %, т.е. същият има характер на акционер в капитала на „КАМЕНИЦА“ АД. Констатирано е също така, че скритото разпределение на печалбата не е декларирано в подадените декларации по чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за начислени доходи съответно през третото и четвъртото тримесечие на 2017 г. и във връзка с него не е внесен данък по чл. 194 от ЗКПО.

За да сторят това, органите по приходите са цитирали разпоредбите на § 1, т. 4, б. „в“ от ДР на ЗКПО и чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО и по аргумент от § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО са приели, че за да има характер на скрито разпределение на печалбата една сума, тя трябва да е: сума, несвързана с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаваща обичайните пазарни нива; тази сума трябва да е начислена, изплатена или разпределена и сумата следва да е начислена, изплатена или разпределена под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица.

В конкретния случай, въз основа на определена в предходната ревизия (приключила с РА № Р-29002919008230-091-001/30.12.2021 г.), нова пазарна цена за придобиване на правото на собственост върху търговската марка „Каменица“, а именно в размер на 7 727 088 евро или 15 112 870, 52 лева, органите по приходите са констатирали, че с част от платената на 15.09.2017 г. сума в размер на 4 808 090, 58 лева и целият размер на извършеното на 13.11.2017 г. плащане, се надвишава определената в резултат на посоченото по-горе предходно ревизионно производство, пазарна цена между страните по сделката, т.е. приели са, че е налице хипотезата на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО – че е налице сделка между свързани лица, която е сключена при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица и представлява скрито разпределение на печалбата и на основание чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО са начислили данък при източника в размер на 5 %, както следва: за третото тримесечие на 2017 г. в размер на 240 404, 53 лв. и съответната лихва за просрочие в размер на 141 576, 58 лева и за четвъртото тримесечие на 2017 г. в размер на 880 123, 50 лева и съответната лихва за просрочие в размер на 495 819, 51 лева.

На следващо място е установено, че „КАМЕНИЦА“ АД е получило консултантски услуги от Адвокатско дружество „Поленак“, чуждестранно юридическо лице от Скопие, Македония с реализиран доход по чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО общо в размер на 19 404, 46 лева. За консултантските услуги са представени фактура № Р-163/2017 от 15.06.2017 г. на стойност 18 048, 52 лева и фактура № Р-382/2017 от 13.12.2017 г. на стойност 1 355, 94 лева. Констатирано е, че доходът от технически услуги е от източник в страната, съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО и е облагаем с 10 % данък по силата на чл. 195 от ЗКПО. Предвид факта, че услугите са предоставени от юридическо лице е прието, че същите не попадат в чл. 14 от Спогодбата с Република Северна Македония, а даденото там определение за „професионални услуги“ обхваща услугите от физически лица, в т.ч. адвокати. Поради липсата на доказателства за чуждестранното лице, посочени в чл. 136 от ДОПК органите по приходите са счели, че е приложима разпоредбата на чл. 202, ал. 2 от ЗКПО и за начисления доход по посочените фактури са определили данък при източника по чл. 195 от ЗКПО за второто тримесечие на 2017 г. в размер на 1 804, 85 лева и за четвъртото тримесечие на 2017 г. в размер на 135, 59 лева (погрешно посочено в решението като 1 355, 94 лева). На основание чл. 175 от ДОПК са начислени и лихви общо в размер на 1 185, 40 лева.

При тези данни е издаден оспореният РА в обжалваната в настоящото производство част.

В хода на съдебното производство е прието заключение по ССЕ, което съдът кредитира като обективно и компетентно изготвено, като същото ще бъде коментирано по-долу в решението.

Други доказателства в хода на съдебното производство не са ангажирани от страните.

При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи.

Ревизионният доклад е съставен, съответно ревизионният акт са издадени в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК и от компетентните органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, в кръга на определените им правомощия по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, определящ материалната компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт и предвиждащ, че той се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция) и ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия). В тази насока са представени Заповед № ГДО-49/01.04.2019 г. на Директора на ТД на НАП ГДО (л. 48). Следва да се констатира също така, че от представените от страна на ответника и приети като доказателства – CD със записани в него електронни документи, ведно с прилежащите им сертификати, справки от сайта на доставчиците на удостоверителни услуги за верификация на документ, както и копия от удостоверения за електронни подписи (л. 110 и сл.) се установява, че ЗВР, ЗИЗВР, РА и РД представляват актове, подписани с валидни квалифицирани електронни подписи. Извършените процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизионното производство са осъществени по реда на ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса. Изложеното налага извод, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и в изискуемата се форма, а в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на това основание. Всички актове на органите по приходите са били надлежно връчени на жалбоподателя, следователно на ревизираното лице е била осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем. Или, не са налице основанията по чл. 146, т. 1, т. 2 и т. 3 от АПК. А по отношение материалната законосъобразност на оспорения РА и съответствието му с целта на закона, настоящият съдебен състав намира следното.

По отношение на определените задължения по реда на чл. 194 от ЗКПО.

В конкретния случай, фактическите констатации на органите по приходите се основават единствено на РА, издаден на дружеството-жалбоподател за извършена ревизия по ЗКПО, данък върху доходите на чуждестранни юридически лица и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица, обхващаща периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2016 г., който РА дори не е влязъл в сила, в т.ч. и към настоящия момент.

В тази връзка следва да се посочи, че фактическите констатации на органите по приходите, обективирани в издаден от тях акт, не могат да имат задължителна доказателствена сила, присъща на другите официални удостоверявания, основани на непосредствено възприемане на удостоверените факти. Това е така, тъй като тези констатации наподобяват официални удостоверения на факти, но издадени не въз основа на непосредственото възприемане на фактите от удостоверяващия, а на събрани и преценени от него доказателства за тях. Подобни удостоверения са непряко доказателство за удостоверените факти. В обобщение следва да се посочи, че материалната доказателствена сила на конкретния РА се разпростира само относно спорното материално право – в конкретния случай единствено относно установените задължения по ЗКПО за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. и данък върху доходите за чуждестранни юридически лица за 2014 г. и 2015 г., ведно с начислените лихви за просрочие.

Във връзка с изложеното следва да се добави, че за разлика от отменения ДПК (в сила до 01.01.2006 г.), който в чл. 108, ал. 8 придаваше материална доказателствена сила на фактическите констатации на данъчния ревизионен акт (ДРА) в производството по обжалването му, в сега действащото законодателство не съществува подобна разпоредба (с изключение на чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно фактическите констатации на РА, издаден по реда на чл. 122 от кодекса, какъвто не е настоящият случай). Това ще рече, че фактическите констатации на органите по приходите в настоящото производството не само не се считат за верни до доказване на противното, но с оглед разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, върху административния орган пада тежестта да докаже наличието на фактическите и правни основания за издаване на акта си.

Както вече се посочи и по-горе, за да определят процесните задължения по чл. 194 от ЗКПО, органите по приходите са се позовали на определена в предходно ревизионно производство нова пазарна цена за придобиване на правото на собственост върху търговската марка „Каменица“, която е определена, като са взети предвид следните обстоятелства:

• СТАРБЕВ НЕДЕРЛАНДС Б.В. е придобило марката през 2009 г. в резултат на сделка между несвързани лица на стойност 12 750 000, 00 евро.

• на 15.06.2012 г. групата с крайно предприятие майка МСВС, придобива групата от пивоварни StarBev Group (включително и „КАМЕНИЦА“ АД), която до този момент е притежавана от CVC Capital Partners, като сделката е между несвързани лица. Във връзка с тази сделка на 27.04.2012 г. МСВС е отправило искане към консултантското дружество от Ernst & Young LLP за оказването на услуги, чиято цел е да се определи справедливата стойност към датата на оценката на някои идентифицирани материални и нематериални активи, които ще станат собственост на МСВС в резултат на сделката. Оценката е изготвена на 09.08.2013 г. и е обективирина в следния документ Valuation analysis of certain identified tangible and intangible assets of StarBev Group as of 15.06.2012 г. (Оценка на някои идентифицирани материални и нематериални активи към 15.06.2012 г.). Според съдържанието на Оценката от 2013 г. общата справедлива стойност на активите на StarBev Group, свързани с търговски марки (brand assets), разглеждани като съвкупност от различни нематериални блага (права на собственост, търговски наименования/марки, производствени рецепти, дизайн на опаковки и т.н.) е 1 953 600 хил. евро, като само марката „Каменица“ е оценена на 113 400 000, 00 евро, юридическата собственост върху марката „Каменица“ е определена на 25 500 000, 00 евро.

• през 2014 г. „КАМЕНИЦА“ АД придобива от свързаното лице СТАРБЕВ НЕДЕРЛАНДС Б.В. собствеността върху търговска марка „Каменица“ по силата на сключено между страните Споразумение от 10.09.2014 г. Прехвърляните по споразумението марки „Каменица“ попадат изцяло в обхвата на определението за нематериално благо/актив. Прехвърлянето на търговската марка е на цена от 40 100 000 евро с левова равностойност от 78 428 783, 00 лв. В споразумението е предвидено покупната цена да се заплаща от „КАМЕНИЦА“ АД чрез 15 годишни плащания, дължими на или преди датата на навършване на период от една година от датата на влизане в сила на споразумението. При така приетите условия по сделката дружеството е определило настоящата стойност на марката „Каменица“ в размер на 56 153 000, 00 лева, като използва дисконтов фактор 4, 5 % и бъдещи разходи за лихви в размер на 22 276 000, 00 лева. „КАМЕНИЦА“ АД отчита придобиването на търговската марка в съответствие с МСС 38 Нематериални активи, съгласно който, ако плащането за нематериалния актив е отсрочено извън обичайните кредитни срокове, неговата стойност е равна на паричната цена.

• извършен е анализ и оценка на функциите, които „КАМЕНИЦА“ АД ще изпълнява в бъдеще във връзка с притежаването на търговската марка и са сравнени с изпълняваните функции от СТАРБЕВ НЕДЕРЛАНДС Б.В. в миналото. При направена съпоставка на справедливите стойности на марките „Каменица“, „Bergenbier“ и „Noroc“ според оценките към 2012 г. и 2014 г., е установено, че общата оценка към 01.07.2014 г. е завишена общо за трите марки с 21 %, в т.ч. за „Каменица“ с 57 %.

• за да се оцени доколко Споразумението за закупуване на търговска марка „Каменица“ от 10.09.2014 г. е сключено при условия, които съответстват на целта по чл. 4 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, а именно резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, в хода на ревизията е извършен сравнителен анализ на приложената от Ernst & Young LLP през 2013 г. и 2014 г. методология, като са взети предвид и предоставени от задълженото лице данни, включително такива, съдържащи се в 5-годишен стратегически план за развитие на „КАМЕНИЦА“ АД от м. май 2014 г., които според българското дружество, са използвани от Ernst & Young LLP за целите на оценката на справедливата стойност на юридическата собственост върху марката „Каменица“ към 01.07.2014 г. - въз основа на паричните потоци, генерирани от СТАРБЕВ НЕДЕРЛАНДС Б.В. във връзка с търговската марка „Каменица“, а именно: изходящ паричен поток: сумата, платена при придобиването на търговската марка през м.12.2009 г.; входящ паричен поток, включващ: а) получените от „КАМЕНИЦА“ АД авторски и лицензионни възнаграждения, намалени с евентуално платения в Холандия корпоративен данък за тези доходи при ставка от 25 % и б) приходите от продажбата на търговска марка „Каменица“ през м.09.2014 г., е изчислено, че при продажна цена от 12 750 000 евро, холандското дружество би реализирало годишна норма на възвръщаемост за периода м.12.2009 г. – м.09.2014 г. от приблизително 10, 32 %.

• съгласно насоките, съдържащи се в доклада „Насоки за трансферно ценообразуване на финансови сделки“ (Раздел F.1) е определена безрисковата норма на възвръщаемост около 2, 576 %.

Всичко това е дало основание на ревизиращите да приемат, че продажната цена на търговска марка „Каменица“ от 12 750 000, 00 евро през м.09.2014 г. СТАРБЕВ НЕДЕРЛАНДС би реализирало средна годишна норма на възвръщаемост от приблизително 10, 32 %, която е много по-висока от полагащата му се съобразно изпълняваните функции безрискова норма на печалба. В тази връзка въз основа на подхода, представен по-горе, е направена корекция в продажната цена на търговската марка „Каменица“, така, че средната годишна възвръщаемост на холандското дружество за периодите м.12.2009 г. – м.09.2014 г. да съответства на определената безрискова норма на възвръщаемост от приблизително 2, 576 %. Формиран е извод, че за да се постигне пазарен резултат, който съответства на функциите и приноса на страните в сделката по прехвърляне на търговската марка „Каменица“ от СТАРБЕВ НЕДЕРЛАНДС Б.В. на „КАМЕНИЦА“ АД през м.09.2014 г., продажната цена не би следвало да е по-висока от 7 727 088 евро или 15 112 870, 52 лева, която цена съществено се различава от тази, по която е извършено прехвърлянето 40 100 000, 00 евро или 78 428 783, 00 лева.

От тук е застъпена тезата, че платените от „КАМЕНИЦА“ АД за придобиване правото на собственост върху търговската марка „Каменица“ суми в размер, превишаващ сумата, която е сбор от определената в резултат на ревизията пазарна цена от 15 112 870, 52 лева и размера на дължимата лихва за разсрочено плащане на търговската марка от 4, 5 %, който съответства на дисконтовия фактор, използван от „КАМЕНИЦА“ АД при счетоводното отчитане на задължението по Споразумението от 10.09.2014 г. за закупуване на търговска марка „Каменица“ за сумата от 40 100 000, 00 евро, но приложен спрямо определената при ревизията пазарна цена, има характер на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО. Тъй като определената в резултат на ревизията цена в размер на 15 112 870, 52 лева е към дата 10.09.2014 г. и отчитайки факта, че в споразумението е уговорено отложено плащане на същата, е прието, че да се отчетат всички фактори, които оказват влияние върху пазарната цена на търговската марка при разсроченото и плащане, следва да се признаят разходи за лихви в размери в зависимост от действително направените плащания и прилагайки годишен лихвен процент 4, 5. Този процент е приет за разумен, предвид факта, че същият е приложен и от дружеството при извършеното дисконтиране на цената за целите на МСС 38 „Нематериални активи“, а и съответства на пазарните нива на лихвата съгласно представен документ „Анализ на междуфирмен заем“, изготвен от Ernst & Young LLP.

Въз основа на така определената нова пазарна цена на търговската марка „Каменица“ органите по приходите са установили и процесните задължения по реда на чл. 194 от ЗКПО, поради което спорът в случая се свежда до определянето на пазарната цена на търговска марка „Каменица“ към 10.09.2014 г. (т.е. каква би била цената, ако сделката е била осъществена по пазарни цени между несвързани лица).

Понятието „пазарна цена“ е дефинирано в разпоредбата на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК във връзка с § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарните цени са посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и са както следва: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. В същата разпоредба е посочено още и че редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. Такава наредба в случая е Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите, обн., ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г., където в чл. 3 е уредено, че в тази наредба се използват следните наименования на методите по чл. 16, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане и § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс: 1. метод на сравнимите неконтролирани цени; 2. метод на пазарните цени; 3. метод на увеличената стойност; 4. метод на разпределената печалба; 5. метод на транзакционната нетна печалба. За прецизност е необходимо да бъде посочено, че цитираната разпоредба на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е от отменения вече ЗКПО.

Между страните не е спорно, а и се установява от събраните по делото доказателства, че обектът на оценката в случая е специфичен, а именно – нематериален актив – търговска марка „Каменица“.

Не е спорно също така и че дружеството-жалбоподател, приемайки, че методите за определяне на пазарните цени, изброени по-горе, са неприложими в конкретния случай, са ангажирали изготвянето на оценка от лицензиран оценител – Ernst & Young LLP и такава е била изготвена на 16.09.2014 г. чрез прилагане на метода на спестените роялти (метод на спестените авторски и лицензионни възнаграждения), като оценката е дадена към 01.07.2014 г. Като са приели, че оценката от 2014 г. (сравнявайки я с оценката от 2013 г., но дадена към 15.06.2012 г.) има съществени недостатъци, органите по приходите са определили пазарна цена, като са посочили, че е приложен метод, който съответства на целта по чл. 4 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. При избора на метод е извършено позоваване на разпоредбата на чл. 8, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. и предвид факта, че е налице покупко-продажба на търговска марка „Каменица“ през 2009 г. между несвързани лица, е преценено, че при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени, е необходим допълнителен анализ за трансакцията.

Същевременно обаче, за да сторят това, т.е. за да определят пазарната цена посредством този метод чрез извършване на допълнителен анализ, органите по приходите са ползвали като насока за преизчисляване Ръководството на ОИСР за 2017 г., в т.ч. и метод на обезценки - функциите DEMPE, въведен в Ръководството в редакцията му от 2017 г., което настоящият съдебен състав приема, че е неправилно, тъй като ревизираният период действително е 2017 г., но сделката, която се обследва, е извършена през 2014 г., когато този метод не е бил въведен. В този смисъл, наведените от жалбоподателя възражения, съдът намира за основателни.

Независимо от гореизложеното, дори и органите по приходите да бяха използвали критериите, залегнали в Ръководството на ОИСР като насоки в редакцията им към 2014 г., то определената от тях нова пазарна цена отново не би съответствала на целта на чл. 4 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. (каквото позоваване е извършено от самите органи по приходите в РД), доколкото липсва обосновка защо при положение, че въпросната търговска марка е била обект на сделка както през 2009 г., така и през 2012 г. и то все между несвързани лица, като пазарен аналог е ползвана цената на сделката през 2009 г. (при положение, че за тази цена липсват данни да е била изготвяна оценка), а не изготвената през 2013 г. оценка за сделката през 2012 г., който период освен всичко друго, е много по-близо до процесния такъв и при положение, че именно тази оценка е използвана като база за сравнение, за да достигнат до извод, че оценката от 2014 г. има съществени недостатъци и следва да бъде изготвена нова такава.

Все в тази насока и следва да се посочи, че в случаи от категорията на процесния - когато обектът на оценката е специфичен и неговата пазарна цена (стойност) не може да бъде определена при използване на някой (някои) от методите, регламентирани в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., но може да се определи чрез друг метод, отчитащ особеностите му, както в случая, не може на това основание да се приеме, че законовата норма няма да бъде точно приложена и няма да бъде взета предвид пазарната стойност така, както са процедирали органите по приходите, още повече, че съгласно чл. 65 от същата наредба, за целите на определяне на пазарните цени по смисъла на тази наредба при необходимост могат да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

Настоящият съдебен състав намира, че следва да кредитира заключението на ССЕ, тъй като в него, след като са съобразени общите правила за извършване на оценка на нематериални активи – интелектуална собственост, в редакцията им, приложима към 2014 г., както и съобразно Международните стандарти за оценяване (МСО), International Valuation Standards (IVS) на Съвета на Международните стандарти за оценяване (СМСО) в съответната им редакция и съобразно Европейските стандарти за оценяване (ЕVS), които не се спори от органите по приходите, че са приложими, и след извършени изчисления, вещото лице е установило, че оценката на актива на Търговска марка (бранд) „Каменица“ към 01.07.2014 г. възлиза на 78 108 000 лева, а към 16.09.2014 г. – 78 262 000 лева с уточнение, че разликата в стойностите на пазарната цена, установена по оценката на ревизираното лице от 16.09.2014 г. и тази по настоящата експертиза, се дължи на закръгляне на стойностите, с които е работила експертизата към хиляди лева. В този смисъл и следва да се приеме, че вещото лице е установило същите стойности, каквито са били установени и от представената от ревизираното лице оценка.

До извод в обратната насока не водят и наведените от ответника възражения, в т.ч. че заключението на ССЕ е необективно и необосновано, още повече, че както и самото вещо лице уточнява в съдебно заседание, направената през 2014 г. оценка е прогнозна (т.е. може и да се сбъдне, може и да не се сбъдне) и е невъзможно през 2024 г. (десет години по-късно) да бъде направена нова такава обективна оценка (без да бъдат взети предвид настъпили вече събития). Основание за този извод е и направената от самите органи по приходите констатация, досежно лихвите, които посочват следното: „ Този процент е приет за разумен, предвид факта, че същият е приложен и от дружеството при извършеното дисконтиране на цената за целите на МСС 38 „Нематериални активи“, а и съответства на пазарните нива на лихвата съгласно представен документ „Анализ на междуфирмен заем“, изготвен от Ernst & Young LLP “, т.е. да са приели този процент за разумен, като са се позовали не на прогнозни стойности, а на реални такива.

Ето защо съдът намира за нарушени материалноправните разпоредби на закона, тъй като от една страна административният орган е предприел подход, въведен през 2017 г., който в настоящия случай не намира приложение, доколкото се касае за сделка, извършена през 2014 г., а от друга – не е зачел избрания от ревизираното лице метод и не е извършил съпоставителен анализ между сделките през 2012 г. и 2014 г., за които има извършени оценки от лицензиран оценител, а е обследвал сделка от 2009 г., за която няма такава извършена оценка – взета е единствено крайната цена. Това от своя страна препятства при постановяване на настоящото решение да бъде съобразена определената от органите по приходите нова пазарна цена на коментирания нематериален актив, а както вече се посочи и по-горе, съобразно заключението на ССЕ, което се кредитира от настоящия съдебен състав, изготвената от дружеството оценка е изготвена съобразно общите правила за извършване на оценка на нематериални активи/интелектуална собственост в редакцията им приложима към 2014 г., както и съобразно Международните стандарти за оценяване (МСО), International Valuation Standards (IVS) на Съвета на Международните стандарти за оценяване (СМСО) в съответната им редакция и съобразно Европейските стандарти за оценяване (ЕVS). А щом не е налице основание за коригиране на пазарната цена, не е налице и скрито разпределение на печалбата, съответно не са налице и основанията за определяне на задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица по ЗКПО. Тук е мястото и да се посочи, че съдебното решение не може да почива на предположения, а само и единствено на безпротиворечиви изводи, основани на несъмнено установени в производството факти и обстоятелства. В хода на съдебното производство ответникът разполагаше с пълната възможност да докаже законосъобразността на издадения РА, в каквато връзка и са му дадени конкретни указания, но това не бе сторено.

Все в тази насока следва да се отбележи, че органите по приходите не са освободени от задължението си да подкрепят фактическите си и правни изводи с надлежно събрани по реда на ДОПК доказателствени средства (аргумент от чл. 170, ал. 1 от АПК във връзка с § 2 ДР на ДОПК, каквото се установи, че не е сторено в настоящия случай. При това положение, изводът на приходната администрация за отклонение от данъчно облагане се явява фактически и правно необоснован. На основание изложените мотиви, РА като неправилен и незаконосъобразен, следва да бъде отменен в тази му част, в т.ч. и по отношение на определените лихви за забава.

Не така стои въпросът с определените задължения по реда на чл. 195 от ЗКПО, доколкото нито в хода на ревизията, нито по делото са ангажирани доказателства по смисъла на чл. 136 от ДОПК, което не позволява да се приеме, че е доказано, че „Адвокатско дружество Поленак“ отговаря на условията по СИДДО между България и Република Северна Македония за освобождаване от данък при източника. С оглед гореизложеното и като констатира, че конкретните задължения са математически вярно изчислени, съдът намира РА за правилен и законосъобразен в тази му част, поради което и жалбата срещу му следва да бъде отхвърлена.

С оглед изхода на спора, на страните се дължат сторените по делото разноски, които се констатираха, както следва – на жалбоподателя в размер на 36 651, 25 лева, съразмерно уважената част на жалбата, а на ответника в размер на 90, 64 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата.

Воден от горното, Административен съд – Пловдив, II отд., VII състав,