Решение № 1514 от 13.5.2024 г. на Административен съд - Русе по дело № 69/2024 г.

Производството е по чл. 104 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС) и чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) вр. с чл. 144, ал. 1 ДОПК.

Образувано е по жалба на "Мегахим" АД, [ЕИК] със седалище: гр. Русе, представлявано от Изпълнителния директор П. В. В., против Акт за установяване на задължение (АУЗ) № 32-637656 от 20.11.2023 г., издаден от главен инспектор при ТД Митница Русе, в качеството на орган по приходите, съгласно разпоредбите на чл.104, ал.1 от ЗАДС, потвърден с Решение № 32-683438/03.01.2024 г. на директора на ТД Митница Русе. Наведени са доводи за нищожност на оспорения административен акт, а в условията на евентуалност са развити оплаквания за незаконосъобразността му. Иска се от съда да обяви нищожността на оспорения АУЗ, потвърден с решение на директора на ТД Митница Русе, а в условията на евентуалност - неговата отмяна. Не се претендира присъждане на разноски.

Ответникът по жалбата – Директор на ТД Митница Русе, в качеството си на решаващ орган, чрез процесуалния си представител ст. юрисконсулт П. Г., изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

След като обсъди оплакванията в жалбата, писмените доказателства по делото, становищата на страните, въз основа на съвкупната им преценка и с оглед предоставените компетенции по чл. 160 от ДОПК, съдът приема за установено следното:

Жалбата е процесуално допустима.

Съгласно чл. 104, ал. 1 от ЗАДС за извършване на проверките и за производствата, по установяване, обезпечаване и събиране на задължения за акциз се прилага Данъчно-осигурителният процесуален кодекс, доколкото не е предвидено друго в този закон. Според чл. 156, ал. 2 и ал. 3 ДОПК ревизионният акт (в случая АУЗ по чл. 107, ал. 3 от ДОПК) не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред или в която част подадената по административен ред жалба е уважена. В случая е проведено задължителното оспорване по административен ред на първоначалния акт, като с Решение № 32-683438/03.01.2024 г. директорът на ТД Митница Русе е потвърдил АУЗ, с който на дружеството е установено задължение за акциз в размер на 5419, 76 лв., ведно с дължимата законна лихва, считано от 22.03.2023 г. до окончателното му погасяване. Следователно налице е годен предмет на оспорване. Жалбата е подадена от процесуално легитимирано лице – адресат на акта. Спазен е преклузивният 14-дневен срок за оспорване по чл. 156, ал. 1 от ДОПК – решението на горестоящия административен орган е съобщено на "Мегахим" АД на 05.01.2024 г. (известие за доставяне на л. 7 от преписката), а жалбата е подадена на 17.01.2024 г., съобразно извършеното входиране в деловодството на ответния орган (л. 4 от делото).

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

По делото няма спор, че дружеството – жалбоподател "Мегахим" АД, [ЕИК], притежава Удостоверение за освободен от акциз краен потребител (УОАКП) № BG004000E0160/20.12.2022r., за обект находящ се в гр. Ветово, общ. Ветово, обл. Русе, [улица], представляващ „Производствено предприятие за производство на разредители, алкиден безир, обезмаслител и газ за осветление" /л.18-л.19 от преписката/.

Съгласно издаденото удостоверение, за целите на производствения процес в обекта се използват освободени от акциз следните акцизни продукти: 2710 12 21 - Минерален терпентин; 2902 41 00 - о-ксилен; 2902 30 00 – Толуен; 2707 30 00 – Ксилол; 2710 12 25 - Специални бензини – други.

Според същото удостоверение в обекта се произвеждат следните продукти с търговско наименование и код по КН, както следва: разредители - 3814 00 90; газ за осветление - 2710 12 25; алкиден безир - 3208 10 90; обезмаслител - 3814 00 90.

На 28.02.2023 г. от екип на ММГ при ЦМУ - гр. София и служители от ТД Митница Русе е извършена проверка в гореописания обект на „Мегахим" АД, обективирана с Протоколи за извършена проверка (ПИП) №№ 23BG009999A002120/28.02.2023 г. /л.23-л.28 от преписката/, №23BG004000A002099/28.02.2023 г. /л.20-л.22 от преписката/, Протокол за запечатване на обект или част от него № 23BG009999А002120/28.02.2023 г. /л.29-л.30 от преписката/ и Протокол за оставени на съхранение веществени доказателства № 23BG009999A002120/28.02.2023 г. /л.31-л.32 от преписката/.

При проверката с Протокол за вземане на проба № 67/28.02.2023 г. е взета проба от готов продукт „Разредител АМВ", с общо количество от 12 900 бр. бутилки, ПВЦ бутилки с вместимост 1 литър, с деклариран от дружеството код по КН на готовия продукт 3814 00 90 /л.33 от преписката/.

При извършения анализ на пробата в ЦМЛ към ЦМУ на Агенция „Митници“, съгласно МЛЕ № 04_01.03.2023/02.03.2023 г. /л.36-л.37 от преписката/, по своя химичен състав и дестилационни характеристики изследваната проба отговаря на изискванията на „леки масла и препарати" (точка 4 от Забележки към подпозициите на глава 27 от Комбинираната номенклатура), тъй като при дестилация по метода ASTM D86, до 210°С дестилират повече от 90 обемни % (вкл. загубите), разликата между температурите, при които дестилират 5 об.% и 90 об.% с по-малко от 60°С (49, 1°С) и пламна температура по- висока от 21 °С (28, 4°С).

Въз основа на МЛЕ, от дирекция „Митническа дейност и методология" при ЦМУ на Агенция „Митници" е предоставено становище per. № 32-86342/06.03.2023 г. за тарифно класиране /л.38 и л.39 от преписката/, съгласно което на стоката „Разредител АМВ", съответстваща на анализираната проба, е определен код по Комбинираната номенклатура (КН) 2710 12 21 „white spirit" (минерален терпентин).

Във връзка с направените констатации при проверката на място в обекта на „Мегахим" АД, резултатите от лабораторната експертиза и тарифното класиране на стоката, от която е взета проба за лабораторен анализ, в ТД Митница Русе е стартирана проверка за установяване на факти и обстоятелства № [рег. номер]-PK5- ПФО1/15.03.2023 г. С цел установяване вида и количеството на вложените суровини и произведените продукти в обекта на дружеството, до „Мегахим" АД са изпратени следните искания:

• Искане за представяне на документи и писмени обяснения от данъчнозадължено лице № [рег. номер]-РК5-ИДП2/15.03.2023 г. /л.61-л.63 от преписката/.

Изисканите документи са представени пред ТД Митница Русе с писмо per. № 32-120379/29.03.2023 г. /л.64-л.69 от преписката/.

• Искане за представяне на документи и писмени обяснения от данъчнозадължено лице № В0004000-РК5-ИДП8/29.05.2023 г /л.70 от преписката/.

Изисканите документи са представени пред ТД Митница Русе с писмо per. № 32-208823/05.06.2023 г. /л.72-л.91 от преписката/.

Въз основа на събраните при проверката доказателства, митническите органи са предприели определяне на количеството вложени енергийни продукти без заплатен акциз за производството на процесиите 12 900 бр. бутилки „Декоратор разредител АМВ", с вместимост 1 литър всяка, налични на 28.02.2023 г. в обекта на „Мегахим" АД, за който е издадено УОАКП № BG004000E0160/20.12.2022 г., а именно:

• 1632 бр. бутилки „Декоратор разредител АМВ", с вместимост 1 литър всяка. Съгласно експедиционна бележка № 1/18.01.2023 г. за производството на разредител АМВ е вложено количеството от 1518, 72 кг Минерален терпентин, отговарящо на 1915, 64 л при 15°С, при относително тегло на суровината 0, 7928 кг/м 3. Съгласно технологична карта по партида П00052774/18.01.2023 г. е произведено количеството 2169, 6 кг наливен продукт „Декоратор разредител АМВ", в което е вложено количеството от 1518, 70 кг Минерален терпентин без заплатен акциз, 499 кг Ксилен и 151, 9 кг Бутанол. Съгласно технологична карта по партида П00052775/18.01.2023 г. 1305, 6 кг от произведения „Декоратор разредител АМВ" е бутилиран в 1632 бр. бутилки, с вместимост 1 литър всяка. Видно от горното за производството на 1632 бр. бутилки „Декоратор разредител АМВ", с вместимост 1 литър всяка, е потребено количеството от 913, 92 кг Минерален терпентин с код по [рег. номер] 21, което при относително тегло на суровината 0, 7928 кг/м 3 се равнява на 1152, 77 л при 15°С акцизен продукт.

• 3864 бр. бутилки, с вместимост 1 литър всяка. Съгласно експедиционна бележка № 4/20.01.2023 г. за производството на разредител АМВ е вложено количеството от 2163, 84 кг Минерален терпентин, отговарящо на 2748, 78 л при 15°С, при относително тегло на суровината 0, 7872 кг/м 3. Съгласно технологична карта по партида П00052806/20.01.2023г. е произведено количеството 3091, 2 кг наливен продукт „Декоратор разредител АМВ", в което е вложено количеството от 2163, 84 кг Минерален терпентин без заплатен акциз, 711 кг Ксилен и 216, 4 кг Бутанол. Съгласно технологична карта по партида П00052807/20.01.2023г. 3091, 2 кг от произведения „Декоратор разредител АМВ" е бутилиран в 3864 бр. бутилки, с вместимост 1 литър всяка. Видно от горното за производството [рег. номер]. бутилки „Декоратор разредител АМВ", с вместимост 1 литър всяка, е потребено количеството от 2163, 84 кг Минерален терпентин с код по [рег. номер] 21, което при относително тегло на суровината 0, 7872 кг/м 3 се равнява на 2748, 78 л при 15°С акцизен продукт.

• 5280 бр. бутилки „Декоратор разредител АМВ", с вместимост 1 литър всяка. Съгласно експедиционна бележка № 29/22.02.2023 г. за производството на разредител АМВ е вложено количеството от 2956, 8 кг Минерален терпентин, отговарящо на 3731, 92 л при 15°С, при относително тегло на суровината 0, 7923 кг/м 3. Съгласно технологична карта по партида П00053473/22.02.2023 г. е произведено количеството 4224 кг наливен продукт „Декоратор разредител АМВ", в което е вложено количеството от 2956, 8 кг Минерален терпентин без заплатен акциз, 971, 5 кг Ксилен и 295, 7 кг Бутанол. Съгласно технологична карта по партида П00053474/22.02.2023 г. 4224 кг от произведения „Декоратор разредител АМВ" е бутилиран в 5280 бр. бутилки, с вместимост 1 литър всяка. Видно от горното за производството на 5280 бр. бутилки „Декоратор разредител АМВ", с вместимост 1 литър всяка, е потребено количеството от 2956, 8 кг Минерален терпентин с код по [рег. номер] 21, което при относително тегло на суровината 0, 7923 кг/м 3 се равнява на 3731, 92 л при 15°С акцизен продукт.

Заключението на митническите органи е, че при производството на 10 776 бр. бутилки „Декоратор разредител АМВ", с вместимост 1 литър всяка, в обекта на ОАКП „Мегахим" АД, притежаващ УОАКП № BG004000E0160/20.12.2022г., са вложени 7633, 47 л при 15°С акцизен продукт - Минерален терпентин с код по [рег. номер] 21 без заплатен акциз, като същото е отразено в Извлечение от материалната отчетност за продукт Минерален терпентин.

Относно останалата част от 2124 бр. бутилки „Декоратор разредител АМВ", с вместимост 1 литър до общото количество от 12 900 бр. бутилки, което от „Наличност на склад м. февруари от 28.02.2023 г." е видно, че са налични към момента на проверката, извършена от митническите органи на 28.02.2023 г. в обекта на дружеството, с писмо per. № 32-208823/05.06.2023 г. „Мегахим" АД е предосавило документи, съгласно които същите са част от общо количество от 3876 бр. бутилки „Декоратор разредител АМВ", с вместимост 1 литър, произведени и бутилирани на 30.11.2022 г., (съгласно технологична карта по партида П00052180/30.11.2022 г. и технологична карта по партида П00052181/30.11.2022 г.) от дружеството в качеството му на ОАКП съгласно УОАКП № BG004000E0071/30.07.2013 г., прекратено на 04.01.2023 г. С оспорения по делото Акт за установяване на задължение (АУЗ) № 32-637656 от 20.11.2023 г., издаден от главен инспектор при ТД Митница Русе, в качеството на орган по приходите, съгласно разпоредбите на чл.104, ал.1 от ЗАДС, потвърден с Решение № 32-683438/03.01.2024 г. на директора на ТД Митница Русе, на дружеството-жалбоподател е установено задължение за акциз, а именно 5419, 76 лв. за 7633, 47 л при 15°С акцизен продукт - Минерален терпентин с код по [рег. номер] 21, ведно с дължимата законна лихва от 22.03.2023 г. до окончателното погасяване на задължението.

В АУЗ е възприета гореописаната фактическа обстановка. Направен е извод, че на основание чл. 24д, ал. 3 от ЗАДС, във връзка с чл. 20, ал. 2, т. 19 от ЗАДС, за дружеството, в качеството му на данъчнозадължено лице чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗАДС, възниква задължение за начисляване и заплащане на размера на дължимия акциз за енергийните продукти, използвани за цели различни от целите, посочени в издаденото на „Мегахим" АД УОАКП № BG004000E0160/20.12.2022 г., а именно 7633, 47 л при 15°С акцизен продукт - Минерален терпентин с код по [рег. номер] 21, вложени в производството на 10 776 бр. бутилки „Декоратор разредител АМВ", с вместимост 1 литър, съответно 1152, 77 л при 15°С на 18.01.2023 г., 2748, 78 л при 15°С на 20.01.2023 г. и 3731, 92 л при 15°С на 22.02.2023 г. Дължимият акциз за количеството от 7633, 47 л при 15°С акцизен продукт Минерален терпентин с код по [рег. номер] 21, изчислен съгласно разпоредбата на чл. 41 от ЗАДС чрез умножение на данъчната основа по чл. 28, ал. 1, т. 6 от ЗАДС по акцизната ставка, определена в съответствие с чл. 24д, ал. 3, вр. чл. 32, ал. 7, от ЗАДС, е в размер на 5419, 76 лв. Съгласно чл. 32, ал. 7 от ЗАДС акцизната ставка за енергийни продукти с кодове по КН [рег. номер], различни от тези по ал. 1 е 710 лв. за 1000 литра. Съгласно Таблица на съответствието на кодове по Комбинираната номенклатура и кодовете на акцизния продукт за енергийни продукти по Приложение № 17аб към чл. 85в, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за акцизите и данъчните складове на код по [рег. номер] съответства код по [рег. номер].

При така установената фактическа обстановка, съдът прави следните правни изводи:

С оспорвания по делото АУЗ са установени задължения за акциз в размер на 5419, 76 лв. и лихва за просрочие върху главницата, считано от 22.03.2023 г., на основание чл.20, ал.2, т.19 ЗАДС – за 7633, 47 л при 15°С акцизен продукт - Минерален терпентин с код по [рег. номер] 21, използван за производството на стока с търговско наименование „Декоратор разредител АМВ", в количество 10 776 бр. бутилки с вместимост 1 литър всяка от тях, който по обективни характеристики се тарифира с код по [рег. номер] 21 „white spirit" (минерален терпентин), който код по КН не попада в обхвата на произвежданите стоки /готови продукти/ по притежаваното от „Мехагим“ АД, гр.Русе УОАКП № BG004000E0160/20.12.2022 г., за обект находящ се в гр. Ветово, общ. Ветово.

Процесният акт е издаден на основание чл.107, ал.3 ДОПК вр. чл.102 и чл.104 от ЗАДС, от главен инспектор при ТД Митница Русе, в качеството му на орган по приходите, съгласно разпоредбите на чл.104, ал.1 от ЗАДС.

Според нормата на чл.102, ал.1 от ЗАДС контролът върху акцизните стоки, включително върху тези под режим отложено плащане на акциз, се осъществява от митническите органи.

Съгласно чл.104, ал.1 от ЗАДС за извършване на проверките и за производствата по установяване, обезпечаване и събиране на задължения за акциз се прилага ДОПК, доколкото не е предвидено друго в този закон. Митническите служители имат правомощията на органи по приходите. Според ал.2 на разпоредбата - за целите на ал. 1 митническите учреждения, определени в §1, т. 25, буква „в“ от допълнителните разпоредби на Закона за митниците, имат компетенциите на териториални дирекции на НАП, директорът на Агенция "Митници" има правомощията на изпълнителен директор на НАП, а директорите на териториалните дирекции на Агенция "Митници" имат правомощията на директори на ТД на НАП. Съгласно чл.104, ал.3 и ал.4 ЗАДС - правомощията по чл.112, ал.2 ДОПК се упражняват от директора на компетентната териториална дирекция или от директора на Агенция "Митници" или от оправомощени от тях лица, а правомощията на решаващ орган по смисъла на чл.152, ал.2 ДОПК се упражняват от директора на Агенция "Митници" или от оправомощени от него лица.

В Глава ХIV от ДОПК са регламентирани два способа за установяване на задължения за данъци и здравноосигурителни вноски: 1) предварително установяване на задължения по декларация по реда на Раздел І, глава ХІV от ДОПК и 2) установяване с ревизионен акт по чл.108 от ДОПК – Раздел ІІ, глава ХІV от ДОПК.

В раздел І „Предварително установяване“, глава ХІV „Установяване на данъците и задължителните осигурителни вноски“ от ДОПК, са налице две хипотези за предварително установяване на задължение:

1.) по чл.105 ДОПК самоизчисляване от задълженото лице на основата и размера на задължението по декларация (дължим данък и задължителни осигурителни вноски).

Когато в декларацията по чл.105 се установят несъответствия, които засягат основата на данъчното облагане или размера на задължението, които не са отстранени по чл.103 ДОПК, органът по приходите издава акт за установяване на задължението по чл.106, ал.1 ДОПК, с който се коригира декларацията, а актът се съобщава на задълженото лице в срока по чл.109 ДОПК и подлежи на обжалване в 14-дневен срок от получаването му пред териториалния директор. Независимо обаче от издаването на акт по чл.106, ал.1 ДОПК, включително когато е обжалван, задълженията за данъка подлежат на установяване чрез извършване на ревизия – чл.106, ал.3 ДОПК.

2) по чл.107, ал.1 установяване на размера на дължим данък и осигурителна вноска от органа по приходи въз основа на подадена от задълженото лице декларация.

Оспореният пред съда административен акт е акт за установяване на задължение по чл.107, ал.3 ДОПК за акциз и съответни лихви за забава.

Акцизът е косвен и еднократен данък.

Установеното от митническите органи задължение за данък, с оспорения по делото АУЗ, се основава на съображения, че съгласно чл.24д, ал.3 ЗАДС освободеният от акциз краен потребител има право да използва получените енергийни продукти само за целите, посочени в издаденото удостоверение за съответния обект, в противен случай е задължен да заплати акциз за количеството, използвано за различната цел. В последната хипотеза, в която според митническите органи попада процесният случай, е налице освобождаване за потребление съгласно чл.20, ал.1, т.19 от ЗАДС и се следва заплащане на акциз.

В този случай данъчнозадълженото лице, каквото принципно се явява дружеството жалбоподател, съгласно чл.3, ал.1, т.4 от ЗАДС, е задължено да начисли акциз /чл.43, ал.1, т.1 от ЗАДС/ с издаване на данъчен документ по чл.84, ал.1 ЗАДС - регистриран електронен акцизен данъчен документ /е-АДД/. След регистрицията на е-АДД, съгласно чл.87, ал.6, т.1, б. “б“ от ЗАДС, данъчнозадълженото лице следва да подаден акцизна декларация в 14 дневен срок и да заплати дължимия акциз по сметка на Агенция „Митници“ в хипотезата на потребление от освободения от акциз краен потребител на енергийните продукти за цели, различни от посочените в удостоверението – чл.44, ал.1, т.4 от ЗАДС.

Горекоментираната правна уредба налага извод, че акцизът се самоизчислява от задълженото лице и се внася в определен срок по сметка на Агенция „Митници“, поради което, според съда, за предварителното установяване на публичното задължение е относим редът по чл.105 от ДОПК вр. чл.104, ал.1 от ЗАДС, но не и този по чл.107 от ДОПК вр. чл.104, ал.1 от ЗАДС. При систематичното тълкуване на посочената като основание за издаване на оспорения АУЗ разпоредба на чл.107, ал.3 ДОПК във връзка с чл.107, ал.1 от ДОПК, се следва извод, че тя е приложима за публични задължения, които се определят като размер от администрацията по декларация на ЗЛ. Такъв е например данъкът върху недвижими имоти по чл.10 и сл. от ЗМДТ, данък върху доходите на физическите лица по чл.50 от ЗДДФЛ и др. Установяването на задължения по реда на чл.107 ДОПК е въз основа на данните по подадена от задълженото лице декларация. По тази декларация органът по приходите определя размера на дължимия данък или ЗОВ /чл. 107, ал. 1 ДОПК/, задълженото лице има право да получи информация за начина на изчисляване на задължението /чл. 107, ал. 2 ДОПК/; размерът на задължението се съобщава, като задълженото лице може да поиска издаване на акт за установяване на задължението, както и служебно да се инициира производство за издаване на АУЗ при определени предпоставки, вкл. при неподадена декларация и неплащане в срок, ако не е била извършена ревизия /чл.107, ал.3 ДОК/.

Начисляването на акциза става с издаване на данъчен документ от ЗЛ по чл.84, ал.1 ЗАДС, а декларирането му – с декларацията по чл.87, ал.6 от ЗАДС, която е от категорията на тези по чл.105 ДОПК, тъй като задълженото лице само изчислява основата и дължимия данък (в случая акциз). При неподаване на декларация, възникнало задължение за косвения данък не може да бъде установено по основание и размер в условията на чл.107, ал.3 от ДОПК, тъй като не са налице невнесени данъчни задължения, които се определят като размер от администрацията по декларация.

Извършените процесуални действия от митническите органи в хода на административното производство за установяване задължения за акциз на дружеството, както е в случая, може да стане единствено и само в рамките на надлежно образувано и проведено ревизионно производство. Щом се установяват данъчни задължения, актът за установяването им е ревизионният /чл.108, ал.1 ДОПК/, който е заключителен в производство по гл. ХV от ДОПК. Освен спецификите на динамичния фактически състав на ревизионното производство в съпоставката му с това по издаване на АУЗ по чл.107, ал.3 ДОПК, различно е и съдържанието на заключителния акт /чл.120 ДОПК/, както и компетентните митнически органи, в качеството им на органи по приходите. РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, докато актът по чл.107, ал.3 ДОПК се издава еднолично от митнически служител с правомощията на орган по приходите по смисъла на чл.104, ал.1 от ЗАДС. Липсата на компетентност на издателя има за последица нищожност на административния акт, която следва да бъде прогласена от съда.

С оглед изхода на делото и по аргумент от чл.161, ал.1, изр. второ от ДОПК, макар и своевременно заявена претенцията на ответника за присъждане на разноски, не следва да бъде уважена.

Мотивиран така, съдът