Решение № 1217 от 3.7.2023 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 202/2023 г.

Производство е по чл. 145 и следващите от Административно процесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/. Образувано е по жалба на "... [община]" ООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [област], [улица], представлявано от управителя М. А. Ц., чрез адв. В. Б. И., с посочен електронен адрес за призовки и съобщения: ССЕВ – Система за сигурно електронно връчване – адв. В. Б. И., лице по чл. 1, ал. 2 от ЗЕУ и с посочен адрес на кантората: [населено място], пл. „... против Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-С1986-0093319/ 03.02.2023 г. на Началник отдел "Оперативни дейности" – [област], Дирекция "Оперативни дейности" в Главна дирекция "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, упълномощен със Заповед № ЗЦУ-1148/ 25.08.2020 год., издадена от изпълнителния директор на Национална агенция за приходите. Изложени са съображения за незаконосъобразност на административния акт, като се твърди че не са налице законовите предпоставки да налагане на ПАМ. Твърди се, че административният акт е издаден без да е изяснена и отразена фактическата обстановка, немотивирана и е в разрез с целта на закона. Иска се заповедта да бъде отменена. С жалбата се претендира присъждане на деловодни разноски. Съдът, след преценка на събраните по делото доказателства, становищата на страните и нормативните актове регламентиращи процесните отношения, приема за установено следното: По допустимостта: Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 149 АПК и при наличието на правен интерес, поради което се явява допустима за разглеждане. По основателността: На 23.01.2023 год. в 12: 25 ч. органи по приходите – отдел „Оперативни дейности“ при ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП – [област], извършили проверка на търговски обект – по смисъла на § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС – заведение за бързо обслужване, находящ се в [населено място], [улица], стопанисван от "... [община]" ООД, с [ЕИК], [населено място]. Резултатът от извършената проверка е обективиран в Протокол серия АА № 0093319/ 23.01.2023 г. В рамките на проверката е установено, че в обекта е въведено в експлоатация и функционира фискално устройство, [Марка], притежаващо индивидуален № ФУ [рег. номер] и индивидуален номер на фискалната памет 36656854. Сочи се в заповедта, че в хода на проверката от органите по приходите, преди тяхна легитимация е извършено скрито наблюдение на процесния търговски обект, в рамките на което е констатирано, че за направена от клиент покупка на 1 бр. бира в стъклена халба на стойност 5. 00 лева, заплатена от клиента на Д. А. - продавач-консултант не е издадена фискална касова бележка от въведеното в експлоатация фискално устройство. Посочено е също така, че за извършената в последствие контролна покупка от органите по приходите, преди тяхна легитимация на безалкохолна напитка на стойност 12. 00 лева, за което плащането е извършено в брой от Д. К. – инспектор по приходите и прието от Д. А. - продавач-консултант, за същата е издаден фискален бон. В хода на проверката са събрани и съответно приложени към административната преписка: Протокол за извършена проверка, серия АА № 0093319/ 23.01.2023 г., Дневен отчет № 043563/ 23.01.2023 год. и съкратен отчет на фискална памет за период - 01.01.2023 год. – 23.01.2023 год., КЛЕН от фискално устройство за дата 23.01.2023 год., Опис на парични средства в касата към момента на започване на проверката, към Протокол за извършена проверка, серия АА № 0093319/ 23.01.2023 г., декларация от лице работещо по трудово правоотношение, писмено обяснение на управителя представляващ дружеството-жалбоподател М. А. Ц.. Въз основа на горните констатации, е издадена оспорената Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-С1986-0093319/ 03.02.2023 г. от Началник отдел "Оперативни дейности" – [област], Дирекция "Оперативни дейности" в Главна дирекция "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, упълномощен със Заповед № ЗЦУ-1148/ 25.08.2020 год., издадена от изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, с която на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а" от Закона за данък върху добавената стойност и чл. 187. ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност, е наложена на дружеството-жалбоподател принудителна административна мярка - „запечатване на търговски обект“ – заведение за бързо обслужване, находящ се в [населено място], [улица], стопанисван от "... [община]" ООД, с [ЕИК], [населено място] и забрана за достъп до него за срок от 14 /четиринадесет/ дни. В заповедта са изложени мотиви, че срокът на запечатване се определя съобразно тежестта на нарушението и последиците от същото, вида и местоположението на търговския обект; характера на дейността. Посочено е, че срокът е съобразен с целената превенция за преустановяване на незаконосъобразни практики в обекта. Както и че с изпълнението на ПАМ ще се защитят важни обществени интереси, като се предотврати възможността за извършване на нови нарушения, а също и ще се даде възможност на нарушителя да реорганизира дейността си в съответствие с нормативните изисквания. На 27.01.2023 година, актосъставител – орган на НАП, е съставил на "... [община]" ООД, с [ЕИК], [населено място], Акт за установяване на административно нарушение (АУАН) № [рег. номер] за констатираното нарушение. Като доказателство за компетентността на органа, наложил ПАМ, към административната преписка са приложени като заверени преписи от Заповед № ЗЦУ-1148/ 25.08.2020 год. и Заповед № 3927/ 23.11.2022 год. и двете издадени от изпълнителния директор на Национална агенция за приходите. При така установената фактическа обстановка, съдът достигна до следните правни изводи: Заповедта е издадена от компетентен орган съгласно чл. 186, ал. 3 ЗДДС, предвид и представените Заповед № ЗЦУ-1148/ 25.08.2020 год. и Заповед № 3927/ 23.11.2022 год. и двете издадени от изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, като е постановена и в изискуемата от закона писмена форма, поради което съдът приема, че същата не страда от пороци водещи до нейната нищожност. Съдът намира за неоснователни възраженията на жалбоподателя за допуснати при издаване на оспорената заповед съществени процесуални нарушения, изразяващи се в неизяснена фактическа обстановка. Видно е от съдържанието на оспорения административен акт, че в същия подробно е описана фактическата обстановка свързана с мястото и датата на тдвърдяното допуснато административно нарушение. Заповедта безспорно съдържа и мотиви, които в частта относно съставомерността на нарушението и необходимостта от прилагане на ПАМ са ясни и конкретни, отразяващи особеностите на процесния случай. Те отговарят на изискването на чл. 186, ал. 3 ЗДДС за мотивиране на акта и са достатъчни, за да може да се извърши проверката за законосъобразност на оспорената заповед, включително за съответствието на мярката с целта на закона. Както от самата заповед, така и от доказателствата към преписката, категорично се установява, че се касае за неиздаден касов бон. Допълнително следва да се посочи, че доколкото органът изрично се е позовал и на Протокола за извършена проверка от 23.01.2023 г., респ. на констатациите и установяванията в същия, последните следва да се приемат за част от мотивите на оспорения акт, съдържащи в подробност и конкретната фактическа обстановка. При извършването на преценката на наказателноправния характер на процесната процедура за търсене на отговорност и санкции, съгласно постоянната практика на Съда релевантни са три критерия. Първият критерий е правната квалификация на нарушението във вътрешното право, вторият — самото естество на нарушението, а третият — степента на тежест на санкцията, която може да бъде наложена на съответното лице. (вж. в този смисъл решение от 22 март 2022 год., bpost, С-117/10, EU: С: 2022: 202, т. 25 и цитираната съдебна практика) Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 г. всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги в или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен при изрично предвидените в закона изключения. В случая административното производството е образувано за нарушение на ЗДДС свързано именно с регистриране и отчитане на продажбите и за този вид нарушения, разпоредбата на чл. 185, ал. 1 ЗДДС предвижда налагането на глоба или имуществена санкция. Отделно от това, независимо от предвидените глоби и имуществени санкции, нормата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС регламентира налагането на ПАМ запечатване на обект за срок до един месец, спрямо лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба. Съгласно чл. 118, ал. 3 ЗДДС фискалната касова бележка е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство, от одобрен тип, в случая – фискално устройство с конкретизиран в атакуваната заповед модел и ИН. На първо място, съдът позовавайки се на събрания в хода на административното и в настоящото производство доказателствен материал приема, че описаната по-горе в оспорената заповед фактическа обстановка относно неотчетена в обекта продажба чрез издаване на ФКБ, не се установява по безспорен начин. Установеността на процесното нарушение се основава на резултат от извършено скрито наблюдение на процесния търговски обект, в рамките на което е констатирано, че за направена от клиент покупка на 1 бр. бира в стъклена халба на стойност 5. 00 лева, заплатена от клиента на Д. А. - продавач-консултант не е издаден ФКБ. По отношение на истинността на последното не се ангажират никакви доказателства от страна на административния орган, в частност писмени обяснения от въпросния клиент, включително за извършени конкретни действия от страна на проверяващия екип по отношение на същото, закрепени по предвидения от закона ред в съответен документ. Идентични са съжденията и по отношение на представените с административната преписка като писмени доказателства: Дневен отчет № 043563/ 23.01.2023 год. и съкратен отчет на фискална памет за период - 01.01.2023 год. – 23.01.2023 год., КЛЕН от фискално устройство за дата 23.01.2023 год., които според административния орган установяват неиздаден ФКБ за въпросната покупка на стойност от 5. 00 лева. Същите ведно с представеният Опис на парични средства в касата към момента на започване на проверката, към Протокол за извършена проверка, серия АА № 0093319/ 23.01.2023 г., не съдържат конкретни данни установяващи въпросното нарушение. Въпреки надлежно отразените в протокола от проверката обстоятелства касаещи процесното нарушение, същите не се установяват от приложените доказателства, както по отношение на извършена продажба, така и по отношение на заплатена цена на посочената стока от лице с неустановена самоличност и следващото се неиздаване на фискална касова бележка за същата. Предвид горното, съдът намира, че в случая не е установено безспорно осъществен от страна на процесния търговец състав на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС, като основание за налагане на процесната ПАМ. На следващо място при извършването на преценка за законосъобразност на оспорената заповед съдът се позовава и на друго самостоятелно основание изразяващо в следното: Действително в процесната хипотеза административният орган действа при условията на обвързана компетентност и няма право на преценка по същество дали да наложи ПАМ или не, без значение каква е стойността на покупката, за която евентуално не е издаден касов бон. В случая макар, че с процесната ПАМ се цели предотвратяване на административни нарушения, като цяло процедурата за търсене на отговорност и предвидените административни санкции в настоящата хипотеза имат наказателноправен характер по смисъла на член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“). За пълнота следва да се посочи, че чл. 50 от Хартата се прилага не само към процедури за търсене на отговорност и санкции, квалифицирани от националното право като „наказателни“, но и към процедури за търсене на отговорност и санкции, за които, независимо от тази квалификация по националното право, трябва да се счете, въз основа на правната квалификация на нарушението и естеството на нарушението, като релевантни критерии са с наказателноправен характер. Всъщност този характер може да произтича от самото естество на въпросното нарушение и от степента на тежест на санкциите, (вж. в този смисъл решения от 20 март 2018 год., Menci, С-524/15, EU: С: 2018: 197, т. 30 и от 20 юни 2021 год., Latvijas Rebublikas Saeima – точки за пътнотранспортни нарушения), С-439–/19, EU: С: 2021: 504, т. 88) По отношение на втория критерий, свързан със самото естество на нарушението, той предполага да се провери дали разглежданата мярка преследва по-специално репресивна цел, без преследването от нея и на превантивна цел да може само по себе си да я лиши от квалификацията като наказателноправна санкция. Присъщи за наказателноправните санкции са както репресията, така и превенцията на противоправните деяния. Мярка, която се свежда само до поправяне на вредата, причинена със съответното нарушение, обаче няма наказателноправен характер (вж. в този смисъл решение от 22 юни 2021 г., Latvijas Republikas Saeima (Точки за пътнотранспортни нарушения), C-439/19, EU: C: 2021: 504, т. 89 и цитираната съдебна практика). Оспорената мярка няма за цел нито да позволи събирането на данъчни вземания или на доказателства, нито да възпрепятства укриването на последните. В разпоредбата на член 22 от Закона за административните нарушения и наказания, целта на посочената мярка е преустановяване на извършваните административни нарушения и предотвратяване на нови нарушения, като се попречи на съответния търговец да използва търговския си обект. Настоящият състав позовавайки се на гореизложеното приема, че мярката запечатване преследва едновременно превантивна и репресивна цел, тъй като е насочена също към възпиране на съответните лица от допускане на неизпълнение на задължението по член 118, алинея 1 от Закона за ДДС. На следващо място по отношение на третия критерий, а именно степента на тежест на предвидените в Закона процесни мерки, съответно мярката целяща възпиране и наказване на нарушенията в областта на ДДС, съдът намира, че всяка от тях, е с висока степен на тежест. Досежно степента на тежест на оспорената ПАМ: Основните възражения се свеждат до немотивираност на заповедта за прилагане на ПАМ в частта относно определения срок, както за несъответствие на мярката с целта на закона и до нарушаване принципа на съразмерност. При установяване на степента на тежест на оспорената ПАМ, съдът счита, че следва да разгледа и съответно да съпостави същата с тежестта на предвидената имуществена санкция, включително съобразявайки и обстоятелството, че същите са от компетентността на различни съдилища – районния съд за имуществената санкция и административния съд за запечатването, включително и липсата на механизъм за координиране, позволяващ да се гарантира спазването на изискването за пропорционалност спрямо тежестта на извършеното нарушение. При определяне на срока на процесната ПАМ следва органите по приходите както да извършат преценка по отношение на конкретното нарушение и по отношение на конкретния нарушител, така и да мотивират заповедта за прилагане на ПАМ като посочат конкретните си съображения – фактическите и правни основания за определяне на конкретен срок на ПАМ. При определянето на срока на запечатване на търговския обект административните органи трябва да се ръководят от ясни критерии, които след това при съдебния контрол по реда на чл. 169 АПК да бъдат обсъдени. Срокът на ПАМ се определя по целесъобразност, като в настоящия случай според съда преценката на органа е незаконосъобразна. При определяне продължителността на срока, органът действа при условията на оперативна самостоятелност, което следва и от използвания в чл. 186, ал. 1 ЗДДС израз "до 30 дни" (Решение № 13682 от 15.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4440/2019 г., I о., докладчик съдията М. Р. ). Посочените в оспорвания акт мотиви относно определяне на срока на ПАМ са недостатъчни, общи и лишени от конкретност, до степен, обосноваваща извод за липса на мотиви. Липсата на мотиви относно срока, за който се прилага ПАМ, представлява нарушение на изискването на чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК и е самостоятелно основание за незаконосъобразност на административния акт, което обосновава отмяната му. При липса на мотиви относно срока на мярката е невъзможно да се прецени съответствието на целта на административния акт с целта на закона като критерий за законосъобразност на акта в неговата цялост. Изложените мотиви по отношение продължителността на срока за налагане на ПАМ са абсолютно бланкетни и не съдържат обосноваване на обстоятелството как тежестта на конкретното нарушение обуславя определянето на срок на ПАМ 14 дни. Не следва да се приема, че срокът е обусловен единствено от посочването на факти за конкретния нарушител, предметът му на дейност, предлагани стоки, взаимоотношенията му с фиска до този момент, фактите относно обекта – местоположение. Липсват мотиви относно утежняващите или смекчаващите обстоятелства, имащи връзка с нарушението. Липсва обосноваване, основано на съотнасяне към релевантни за спора факти или към обстоятелства, имащи значение за определяне тежестта на конкретното нарушение (като например реализирания оборот до момента с оглед стойността на предлаганите услуги, разлика между касова и фактическа наличност към определен момент от работното време, за която разлика да има данни, че е поради неиздаване на фискален касов бон за извършени продажби, респ. причините за тази разлика, съпоставка с оборота в други дни и др.) и оттам - към срока, за който се налага мярката. Определеният 14-дневен срок на ПАМ по никакъв начин не е обоснован от органите по приходите с тежестта на конкретното нарушение, извършено от оспорващото дружество, както и с обстоятелствата, при които е извършено. Така например не е ясно по какъв начин местонахождението на търговския обект и площта на същия обосновават само по себе си необходимост от "осигуряване защита на обществения интерес, като се предотврати възможността за извършване на нови нарушения". От мотивите в оспорената заповед не става ясно и как евентуално извършване и на друго нарушение на данъчното законодателство, обуславя определянето на по-дълъг срок на ПАМ, която в случая органът налага за неиздаването на фискален касов бон. Неясно е и как точно се отразяват на преценката за определяне на срока на мярката посочените в оспорваната заповед стойността на отчетената продажба от контролната покупка. Изброяването е формално и не способства за установяване от съда на конкретните съображения за определяне именно на срок на мярката 14 дни. Безспорно следва органите по приходите да осигуряват защита на обществения интерес, като се предотвратява възможността за извършване на нови нарушения, безспорно принципно неиздаването на фискален бон за извършена продажба създава предпоставки с това си поведение търговецът да накърнява обществения интерес и фискалната политика, укривайки част от продажбите с отражение върху реализираните доходи, но тези констатации следва да са обвързани с конкретните обстоятелства във връзка с конкретно нарушение и конкретния нарушител. Общото принципно посочване, че с процесното нарушение се засяга утвърдения ред на данъчна дисциплина, който осигурява пълна отчетност на извършените от лицата продажби и тяхната регистрация, както и само позоваването на евентуална последваща невъзможност за проследяване на реалните обороти и че извършеното деяние показва поведение на лицето, насочено срещу установената фискална дисциплина, макар и да са принципно елемент от тежестта на нарушението, не удовлетворява изискванията за мотивираност на решението на органите по приходите по отношение на срока на мярката, доколкото не са обвързани с конкретни констатации по отношение на конкретното нарушение. В случая органите по приходите не са извършили преценка на конкретни фактически обстоятелства и обективни данни, обусловили адекватната степен на административна принуда в определения от органа срок. Не са изяснени, в съответствие с чл. 35 АПК, релевантните факти и обстоятелства в този аспект, което представлява съществено нарушениена административно производствените правила, обуславящо отмяна на оспорвания акт. Налагането на принудителната административна мярка за 14-дневен срок е целесъобразно (адекватно) само при наличие на утежняващи обстоятелства – например неединично нарушение, особено висока цена на продажбата, за която не е издаден документ за продажба по чл. 118 ЗДДС и/или ясни индиции, че издаването на касов бон се пропуска с цел избягване на данъчно облагане. След като нарушението е констатирано в обект и по отношение на лице, за които няма данни да не е за първи път, не е установено от органа по приходите да са произтекли съществени вредни последици за държавния бюджет, то налагането на ПАМ за срок от 14 дни, съдът приема, че не би могло да се определи като съразмерно – предвид и стойността на продажбата (5. 00 лв.) и размера на вредите, които евентуално биха настъпили за държавния бюджет, в сравнение с тези, които биха настъпили за жалбоподателя, осъществяващ процесната търговска дейност, ако обектът бъде запечатан за срок от 14 дни. При тази продължителност на срока се засяга съществено правната сфера на адресата на ПАМ и се игнорира целта на закона за защита на обществения интерес чрез налагането на адекватни на нарушението мерки. Оспорената заповед е издадена в противоречие с принципа на съразмерност, уреден в чл. 6, ал. 5 АПК и в ЕКЗПЧОС, доколкото запечатването на процесния търговски обект, за срок от 14 дни, засяга съществено правната сфера на жалбоподателя и е явно несъизмеримо с преследваната от закона цел. Дори да се приеме, че са налице мотиви за прилагане на процесната ПАМ по отношение на срока, то несъответствието с принципа на съразмерност влече материална незаконосъобразност на оспорвания акт. В този контекст, квалифицирайки процесните мерки като санкции с наказателноправен характер, би следвало да се приеме, че кумулирането на тези санкции води до ограничаване на основното право, гарантирано в член 50 от Хартата. Член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. (Решение на СЕС от 4 май 2023 год., по дело С-97/21. Предвид изложеното съдът приема, че в случая не е установено безспорно осъществен от страна на дружеството-жалбоподател състав на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС, като основание за налагане на процесната ПАМ. Освен това оспорваната заповед е издадена при неспазване на изискването за форма, при съществено нарушение на административнопроизводствените правила, в противоречие с материалния закон е и не съответства на целта на закона, с оглед на което и по аргумент от чл. 146, т. 2, 3, 4 и 5 АПК се явява незаконосъобразна и следва да бъде отменена. Изходът от оспорването обуславя възлагане на разноските в процеса върху ответника, предвид своевременно направеното искане от процесуалния представител по пълномощие на жалбоподателя. Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на "... [община]" ООД, с [ЕИК], [населено място] сумата в размер на 550. 00 /петстотин и петдесет/ лева, от които 50. 00 лева дължима държавна такса и 500. 00 лева заплатен адвокатски хонорар. Предвид изложеното, на основание чл. 172, ал. 2 АПК, съдът