Решение № 33673 от 15.10.2025 г. на Административен съд - София-град по дело № 1873/2025 г.

Производството е по реда на чл. 156 във вр. с чл. 129, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е ZAKLADY FARMACEUTYCZNE POLPHARMA S.А. [Наименование] /“Фармацевтични заводи ПОЛФАРМА“ АД, [държава]/, регистрирано в Република [държава], с адрес за кореспонденция: [държава], [Наименование], код 83-200 [Наименование], VIN № PL5920202822, депозирана чрез адвокат В. В., със съдебен адрес: [населено място], бул. „[държава]“ № 45А, срещу Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № П-22221123185331-004-001/15.03.2024 г., издаден от М. Т. П., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – [населено място], в частта потвърдена с Решение № 35/13.01.2025 г., издадено от Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, [населено място] при Централно управление на Национална агенция по приходите /Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП [населено място]/.

В жабата са изложени доводи, че отказът е незаконосъобразен и неправилен, издаден в противоречие с материалноправните разпоредби и целта на закона. От съда се иска да постанови решение, с което административната преписка да бъде върната със задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона, както и да бъде уважено искането на дружеството-жалбоподател за възстановяване на сумата в размер на 311 991.49 лв.

В съдебно заседание, жалбоподателят, редовно призован се представлява от адвокат В., който моли съда да уважи жалбата по изложените в нея съображения. Претендират да бъдат присъдени сторените разноски по делото, включително и адвокатско възнаграждение, като представят списък по чл. 80 от ГПК вр. чл. 144 от АПК. Възразява срещу искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение от страна на процесуалния представител на ответника.

Ответникът – Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", [населено място] при Централно управление на Национална агенция по приходите, редовно призован се представлява от юрисконсулт Б., която моли съда да отхвърли жалбата и да присъди юрисконсултско възнаграждение.

Софийска градска прокуратура, редовно уведомена не изпраща представител.

Административен съд-София град, след като обсъди оплакванията в жалбата, писмените доказателства по преписката, становищата на страните, и след направената служебна проверка за законосъобразност на акта съгласно изискванията на ДОПК, намери следното:

С жалбата се атакува акт, за който изрично е предвидено обжалване пред съд съгласно чл. 156, ал. 1 във връзка с чл. 144, ал. 1 от ДОПК. Решението на директора на Дирекция ОДОП е връчено на жалбоподателя по електронен път на 27.01.2025 г., видно от приложената разпечатка на л.20. Жалбата е подадена на 10.02.2025 г., видно от положения вх. № 53-0001-73, от лице, което има правен интерес да оспорва акта, поради което се явява процесуално допустима.

Съдът намира за установена следната фактическа обстановка:

Страните по делото не спорят по следните факти:

От страна на дружеството-жалбоподател е депозирано Искане с референтен № PL20231860747, версия 2023-09-25Т09: 49: 26 за възстановяване по реда на чл. 4 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. на ДДС в размер на 336 374.09 лв. за данъчни периоди от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г. С Резолюция № П-22221122179519-0РП-001/12.10.2022 г., издадена от Г. Г. С., на длъжност главен инспектор по приходите в Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП [населено място], оправомощена със Заповед № РД-01-734/20.09.2022 г., издадена от Директор на ТД на НАП [населено място] и Заповед № РД-01-573/14.06.2023 г. на Директор на ТД на НАП [населено място] /л.26-27/, е възложено извършване на проверка за установяване на сумите за прихващане/възстановяване по искането на полското дружество. Срокът на извършване на производството е продължен с последващи Резолюции за извършване на проверка № П-22221123185331-0РП-002/14.11.2023 г.; № П-22221123185331-0РП-003/15.11.2023 г. и № П-22221123185331-0РП-004/23.02.2024 г., издадени от Г. Г. С., на длъжност главен инспектор по приходите в Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП [населено място].

Със Заповед № РД-04-19/20.05.2024 г., издадена от Директор на Дирекция ОДОП, ЦУ на НАП [населено място] на основание чл. 34, ал. 3 от ДОПК и във връзка с висящо съдебно производство по оспорен АПВ № П-22221122179519-004-001/06.04.2023 г., издаден от М. Т. П., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 913/03.07.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП [населено място] – административно дело № 7209/2024 г. по описа на Върховен административен съд /ВАС/, образувано във връзка с оспорване на съдебното решение, с което е отменен АПВ № П-22221122179519-004-001/06.04.2023 г., издаден от М. Т. П., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – София постановено по административно дело № 8339/2023 г. по описа на АССГ /л.21-23/.

Със Заповед № РД-05-1/13.01.2025 г., издадена от Директор на Дирекция ОДОП, ЦУ на НАП [населено място] на основание чл. 35 от ДОПК и във връзка с влязло в сила Решение № 13863/19.12.2024 г., постановено по административно дело № 7209/2024 г. по описа на ВАС, е възобновено производството по извършване на проверката /л.24-25/.

В хода на проверката е установено, че от страна на чуждестранното дружество е посочен предмет на дейност с код: 21.10 Производство на лекарствени вещества; 21.20 Производство на лекарствени продукти; 37.00 Събиране, отвеждане и пречистване на отпадъчни води; 38.11 Събиране на неопасни отпадъци; 38.12 Събиране на опасни отпадъци, 38.22 Обработване и обезвреждане на опасни отпадъци, 46.46 Търговия на едро с фармацевтични стоки, медицинска техника и апаратура. 69.20 Счетоводни и одиторски дейности, данъчни консултации, 72.11 Научноизследователска и развойна дейност в областта на биотехнологиите. Претендираната за възстановяване от дружеството сума е по фактури с предмет на доставките с кодове: 10 – Други и 9 – Разходи за луксозни стоки, забавления и развлечения, подкод – 10.8 Канцеларски разходи и други, описани на стр. 2 – 48 от АПВ № П-22221123185331-004-001/15.03.2024 г. /л.31-54 гръб/.

На основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК на дружеството е връчено Искане за представяне па документи и писмени обяснения /ИПДПОЗЛ/ № П-22221123185331-040-001/15.11.2023 г., в отговор на което на 15.01.2024 г. са представени на оптичен носител /CD/ поисканите доказателства, описани подробно на стр. 49 от АПВ № П-22221123185331-004-001/15.03.2024 г. /л.55/. С протоколи № П-22221123485331-ППД-001/08.03.2024 г. и № П-22221123485331-ППД-002/08.03.2024 г. са присъединени договори, представени в производство, приключило с АПВ № П-22221122179519-004-001/06.04.2023 г., издаден от М. Т. П., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – София.

В хода на производството са дадени писмени обяснения в поставените в искането въпроси досежно дейността и естеството на осъществените в [държава] покупки и техния принос за осъществяваните от ZAKLADY FARMACEUTYCZNE POLPHARMA S.А. [Наименование]доставки. Посочено е, че дружеството е най-големият полски производител на фармацевтични продукти и лидер на фармацевтичния пазар в [държава], както и в Централна и И. Е.. Поради спецификите на промотирането и рекламирането на фармацевтични продукти ПОЛФАРМА е регистрирало в [държава] клон – „ЗАКЛАДИ ФАРМАЦЕВТИЧНЕ ПОЛФАРМА С.А. - клон [държава]“, [ЕИК] и търговско представителство – „ЗАКЛАДИ ФАРМАЦЕВТИЧНЕ ПОЛФАРМА С.А. – ТП“, [ЕИК]. Изрично е посочено, че българският клон не взима участие при продажбата и дистрибуцията на фармацевтичните продукти, а единствено извършва дейности по маркетинг, реклама и промотиране на продуктите на полското дружество в страната. За тази цел е нает и офис, находящ се в [населено място], [улица] „З“, офис център „Магнолия“ В хода на проверката е установено, че клонът и търговското представителството нямат регистрации по ЗДДС. Акцентирано е, че същите не извършват независима икономическа дейност на територията на страната и не следва да се третират като „постоянен обект“ по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Предвид установеното и на основание чл. 2, т. 1 – т. 3 и чл. 3, ал. 1 и ал. 3 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. от страна на приходните органи е прието, че право на възстановяване на ДДС по реда на наредбата има дружеството ZAKLADY FARMACEUTYCZNE POLPHARMA S.А., регистрирано за целите на ДДС в [държава].

Възложената проверка приключва с оспорения АПВ № П-22221123185331-004-001/15.03.2024 г., издаден от М. Т. П., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – [населено място].

Въз основа на дадените в хода на проверката писмени обяснения и събраните доказателства, органът по приходите е пристъпил към разглеждане на условията за възстановяване на ДДС на данъчнозадължено лице, неустановено в страната, уредени с разпоредбите на чл. 2 и чл. 3 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г., съгласно които за възстановяването на ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга-държава членка на Общността, правото на възстановяване по ал. 1 е налице, когато стоките и услугите се използват за доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които биха дали право на приспадане на данъчен кредит съгласно Глава седма „Данъчен кредит“ от ЗДДС, ако мястото на изпълнение беше на територията на страната, както и за доставките с място на изпълнение на територията на страната по чл. 2, т. 2.

С оглед установеното, че регистрираните клон и търговско представителство не извършват независима икономическа дейност в [държава] и, че не следва да се третират като постоянен обект на чуждестранното дружество е прието, че мястото на изпълнение на получените услуги по част от процесните фактури е в [държава], където именно е установено „ПОЛФАРМА“.

Органът по приходите е разграничил следните групи услуги, за които са издадени фактури от местни доставчици:

1. Наем на офис, канцеларски материали, смартфони, настаняване и др.;

2. Рекламни услуги – услугите във връзка с участие в семинари и конгреси, такси за правоучастие и участие като присъствен изложител, наем на щанд, рекламни материали и услуги и др. Тези услуги са квалифицирани като рекламни услуги, доколкото носят послание за популяризиране и промотиране на даден продукт и са насочени към повишаване на информираността за съществуването и качеството на продуктите;

3. Телекомуникационни услуги, фактурирани от „А1 [държава]“ ЕАД и „Виваком [държава]“ ЕАД;

4. Услуги, свързани с маркетинг, куриерски услуги, таксиметрови услуги, позициониране и др.;

5. Услуги, предназначени за представителни и развлекателни цели, в т.ч „вечеря, организиране на мероприятие, кетъринг, мултиспорт карта, абонамент за плодове и др.“ С АПВ № П-22221123185331-004-001/15.03.2024 г., издаден от М. Т. П., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – [населено място] на дружеството е признато право на възстановяване на ДДС в размер на 21 539.01 лв. по доставка на услуги, свързани с наемането и ползването на офиса, в който са настанени служителите, заети от българския клон на „ПОЛФАРМА“, както и за доставка на стоки, ползвани за дейността на клона /канцеларски материали, телефони, компютърна техника и др./, за които органът по приходите е приел, че са с място на изпълнение на територията на страната. За част от тези, които са с право на възстановяване на ДДС е констатирано, че са с различна стойност на начисления данък от тази, посочена в описа на фактурите. По тази причина в хода на проверката е признато право на възстановяване с 2 843.43 лв. по-малко, съответстващо на действително начисления данък, като по отношение на погрешно отразените фактури от страна на данъчно задълженото лице не са релевирани възражения.

С АПВ № П-22221123185331-004-001/15.03.2024 г., издаден от М. Т. П., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – [населено място] е отказано възстановяване на ДДС в размер на 311 991.46 лв. по фактурираните услуги от групи 2, 3 и 4, като е прието, че са пряко свързани с независимата икономическа дейност на ZAKLADY FARMACEUTYCZNE POLPHARMA S.А., но мястото на изпълнението им е на територията на държавата, в която дружеството е установило независимата си икономическа дейност – [държава], и че на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не е възникнало задължение за начисляване на данък. Акцентирано е, че съгласно нормата на чл. 114, ал. 4 от ЗДДС, когато данъкът е изискуем от получателя, в издаваните фактури не се посочва размерът на данъка и данъчната ставка.

Относно услугите за наем на площи на изложения и изграждане на щандове, е прието, е мястото на изпълнение се определя по общия ред на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, и че това е мястото, където получателят – данъчно задължено лице от държава – членка или трета страна, е установил независимата икономическа дейност. В тази връзка органът по приходите се е позовал на становището, изразено в Обяснителни бележки относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти.

За услугите с предмет „участие в конференция“, „такса участие“, „участие в семинар“ е прието, че не е приложима нормата на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. „а“ от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставки при услуги и съпътстващите ги документи, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия /включително панаири и изложби/ е мястото, където фактически се извършва услугата, тъй като същата се отнася за случаите, при които получател по доставката е данъчно задължено лице. Освен това е прието, че в случая неприложима е и разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, която урежда мястото на изпълнение при доставка на услуги, касаещи панаири и изложби, предоставяни на данъчно задължено лице, но които се отнасят до осигуряване на достъп до тези мероприятия /срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително, когато такъв вход е включен в абонамент/ и до съпътстващи този достъп услуги, а не до организацията на панаирите и изложбите.

По отношение на доставките на „рекламни материали и услуги“ е посочено, че също не попадат в нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и мястото на изпълнението им е държавата, в която полското дружество е установило независимата си икономическа дейност. В тази връзка органът по приходите се е позовал на нормата на § 1, т. 33 от ДР на ЗКПО, в която е дадена легалната дефиниция на „разходи за реклама“.

За доставките на телекомуникационни и далекосъобщителни услуги /достъп до интернет/ приходният орган се е позовал на нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение, където получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност – в случая [държава]. В тази връзка е направен извод, че доставчиците не е следвало да начисляват данък по издадените фактури, тъй като получателят следва да декларира данъка съгласно механизма за самоначисляване.

Относно услугите, отнесени в група 5 /представителни и развлекателни цели/ е прието, че попадат в нормата на чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, поради което за тях не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 763.66 лв.

С оглед установеното е направен извод, че на дружеството не следва да бъде възстановен данък в общ размер на 311 991.46 лв. /308 227.92 лв. неправомерно начислен ДДС и 3 763.66 лв. за представителни и развлекателни цели/, претендиран с подаденото искане за възстановяване. Всички фактури, със съответния предмет на доставка и начислен данък са описани подробно на стр. 54-103 от АПВ /л.57 гръб-82/.

АПВ е обжалван по административен ред и с Решение № 35/13.01.2025 г., Директорът на Дирекция ОДОП, ЦУ на НАП е потвърдил издадения Акт за прихващане или възстановяване № П-22221123185331-004-001/15.03.2024 г. и е отхвърлил жалбата като неоснователна в частта, с която на дружеството е отказано възстановяване на данък в общ размер на 311 991.46 лв. /308 227.92 лв. неправомерно начислен ДДС и 3 763.66 лв. за представителни и развлекателни цели/.

В хода на съдебното производство беше допусната и приета съдебно-счетоводна експертиза с вещо лице С. Г. Д. – К., с поставени следните задачи:

„След като се запознае с приложените доказателства и извърши необходимите справки в счетоводството на З. Ф. П. С.А. - клон [държава], [ЕИК], да отговори на следните въпроси:

1. Отчита ли Клонът приходи и разходи от дейността си за финансовата 2022 г., както и за предходни години, според данните в ГФО за 2022 г.?;

2. От какъв вид дейност са признатите приходи на Клона през 2022 г.? Било ли е дружеството-майка (Zaklady Farmaceutyczne Polfarma S.A., [Наименование]) основен клиент, от който Клонът е отчел тези приходи? 3. Какви са отчетените от Клона разходи за 2022 г. по икономически елементи? 4. Клонът отчел ли е разходи за услугите, за които доставчиците са начислили процесния непризнат за възстановяване данък, съгласно фактурите, описани в АПВ. В случай, че Клонът е отчел такива разходи, към какви приходи са отнесени тези разходи при признаването им? 5. Съобразно счетоводните данни за тях /отчетени разходи/, и съхранените информационни материали, съдебният експерт да установи през 2022 г. Клонът провеждал ли е събития, свързани с представяне на фармацевтичния пазар в [държава] на продукти на полското дружество - рекламни кампании, събития с фокусни групи, други подобни промоционални и маркетингови дейности?;

6. Какъв е броят на назначените служители в Клона в началото и в края на 2022 г.? По какви правоотношения и на какви длъжности са били назначени служителите? Какъв е бил броят на назначените служители в Клона за предходните 5 години - към 31-ви декември на съответната година - да представи данните в табличен вид?;

7. При проверката, приключила с обжалвания АПВ, е установено, че за ползваните от клона офисни помещения е заплащан наем, като ДДС, начислен по фактурите за наем е признат за възстановяване и не е предмет на спора по делото. Молим съобразно отчетените документи и друга информация, която счете за необходима, съдебният експерт да отговори на въпроса в какви работни помещения и с какво оборудване /стопански инвентар и други средства с характер на ДМА/ служителите на Клона изпълняват задачите, заради които са назначени на работа в Клона? По първия въпрос експертизата установява, че съгласно данните в ГФО за 2022 г. приходите от оперативната дейност за периода 01.01.2022 г. - 31.12.2022 г. са в размер 5 803 хил. лв., от които 5 801 хил.лв. са нетни приходи от продажба на услуги и 2 хил. лв. други приходи. За предходния период 01.01.2021-31.12.2021 г. са отчетени общо приходи от оперативна дейност в размер 4 396 хил. лв. В Отчета за приходите и разходите за 2022 г. разходите за оперативната дейност за периода 01.01.2022 г. - 31.12.2022 г. са в размер 5 521 хил. лв. За предходния период 01.01.2021 г. – 31.12.2021 г. са отчетени разходи за оперативна дейност в размер на 4 184 хил. лв.

По втория въпрос вещото лице установява, че през отчетния период - 01.01.2022 г. -31.12.2022 г. в З. Ф. П. С.А. - клон [държава] не са реализирани приходи от стопанска дейност, различни от регулярните парични преводи, постъпващи от дружеството-майка в [държава]. Финансирането се осъществява периодично, като размерът на превежданите средства е съобразен с планираните задължения по фактури от доставчици, както и с предвидените разходи за изплащане на месечните възнаграждения на служителите.

По третия въпрос вещото лице дава следния отговор - По данни от Отчета за приходите и разходите на З. Ф. П. С.А. - клон [държава], БУЛСТАТ: 202981707 за периода от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г. разходите по икономически елементи в хиляди лева са следните: 1/ разходи за суровини, материали и външни услуги 3 245 хил. лв., в това число за суровини и материали – 150, за външни услуги – 3 095; 2/ Разходи за персонала – 2 272 хил. лв., в т.ч – а/ разходи за възнаграждения в размер на 2 026.00 лв., б/ разходи за осигуровки – 246 и Други разходи 4 или общи разходи за оперативна дейност в размер на 5 521 хил.лв. /таблица на стр.6-7 от експертизата/. В същата тази таблица от данни от оборотната ведомост на синтетичните счетоводни сметки за периода от 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г., в таблицата са отразени разходите по икономически елементи, а именно общо разходи за оперативна дейност в размер на 5 520 789.58 лв.

По четвъртия въпрос съгласно експертизата с оспорения АПВ № П-22221123185331-004- 001/15.03.2024 г. на З. Ф. П. С.А. - клон [държава] е отказано право на възстановяване на ДДС както следва: ДДС, начислен по фактури с предмет „участие в семинари, конгреси и др. /стр.54-59 от АПВ/ на стойност 15 605, 35 лв.; ДДС по фактури за „рекламни материали и услуги" /стр.59-71 от АПВ/ на стойност 147 669, 73 лв.; ДДС по фактури с предмет на доставка „телекомуникационни услуги" /стр.73-75 от АПВ/ на стойност 6 987, 06 лв.; ДДС по фактури за получени доставки на маркетингови услуги, куриерски услуги, таксиметрови услуги, позициониране и др. / стр.75-93 от АПВ/ на стойност 137 965, 78 лв. и ДДС по фактури за проведени делови срещи, тържества и мероприятия /стр.95-98/ на 3 763, 66 лв. Всички разходи за услугите, за които доставчиците са начислили непризнатия за възстановяване ДДС, съгласно фактурите, описани в АПВ № П-22221123185331-004-001/15.03.2024 г. са отчетени като разход за основната дейност на З. Ф. П. С.А. - клон [държава]. Разходите са отнесени към приходите от основната дейност.

По петия въпрос вещото лице установява, че съобразно счетоводните данни (отчетени разходи) за 2022 г. и наличните материали по преписката се установява, че Клонът е провеждал събития, свързани с представянето на фармацевтичния пазар в [държава] на продукти на полското дружество. Съобразно издадените фактури, разходите са свързани с: Абонамент за списание Медицински дайджест и уебсайт; Маркетингови активности; Наем на конферентна зала; Наем щанд Глаукомен симпозиум; Наем щанд офталмологичен симпозиум 28-30.10.2022; Печат рекламни материали; Позициониране и препоръка на продукти на П. П. на касова зона м.03.2022 Промо-кош Ксилогел; Рекламни публикации и участие в брошури; Участие в Трета педиатрична среща 12-15 май Участие на мед.специалисти във Втора НК Хронични заболявания 19-22 май; Участие с 6 кв.м. изложбен щанди във Втора НК Хронични заболявания 19-22 май; Участие в рамките на Четвърта педиатрична среща „С грижа за децата“. От страна на вещото лице при отговора на тази задача са обсъдени и допълнително представените документи /стр.8-9 от ССчЕ/, и направен извод, че данните и текста във фактурите потвърждават реализиране на рекламни кампании, организиране на събития с фокусни групи, както и осъществяване на други промоционални и маркетингови дейности, насочени към популяризиране на продуктите.

По шестия въпрос експертизата дава следния отговор - Към 01.01.2022 г. броят на назначените служители в З. Ф. П. С.А. - клон [държава] е бил 43 души, а към края на 2022 г. /към 31.12.2022 г./ - 44 души. В заключението са подробно посочени основанията за назначаване на служителите, техните длъжности /стр.9-11/.

По седмия въпрос съгласно ССчЕ – М. З. Ф. П. С.А. - клон [държава], БУЛСТАТ: 202981707 в качеството на „Наемател" и „Джи Ес Билд" АД, БУЛСТАТ: 201388547, наричан „Наемодател" на 01.03.2015 г. е сключен Договор за наем (прил.1, стр.З/ с предмет: „Наемодателят предоставя на Наемателя за временно и възмездно ползване следния недвижим имот, намиращ се в [населено място], [улица], в Офис център „Магнолия", вход „Б", ет.5, офис №3 със застроена площ от 188, 57 кв.м., , състоящ се от: преддверие, архив, кабинет/заседателна зала, три офис помещения, три тераси, два санитарни възела, кухненски бокс, наричано за краткост ИМОТЪТ' Съгласно т.1.2. от Договор за наем от 01.03.2015 г. Имотът се предоставя обзаведен и ще се ползва за офис от Наемателя. Наемната цена е в размер на 1250 евро (Хиляда двеста и петдесет евро/ месечно с вкл. ДДС. За периода 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г. вещото лице установява, че са отчетени разходи по фактури за наем /в група разходи по офис поддръжка и служители/ по издадени от „Джи Ес Билд“ АД фактури, описани подробно на стр.11-12 от експертизата, с предмет на доставка „наем на офис и две паркоместа“, всички в размер на 2 444.78 лв. с включен ДДС.

Експертното заключение установява, че към 01.01.2022 г. и към 31.12.2022 г. в З. Ф. П. С.А. - клон [държава] са заведени дълготрайни материални активи, както следва: по Счетоводна сметка 204 – Компютърна техника с отчетна стойност 25 560.80 лв.; по Счетоводна сметка 207 – Транспортни средства с отчетна стойност 116 638.00 лв. Установено е, че към 01.01.2022 г. ДМА са напълно амортизирани /салдото на счетоводна сметка 241 – Амортизация на ДМА е в размер на 142 198.80 лв., колкото е отчетната стойност по счетоводни сметки 204 и 207/. През периода от 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г. съгласно ССчЕ няма закупени ДМА и нематериални активи. През периода 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г. е закупено оборудване – компютърна техника и офис – инвентар, отчетени като разход за основната дейност /единичната стойност е под 700 лева/ от следните дружества:

• „Ардес Информационни технологии“ ЕООД /Прил.2, стр.94-97/ - монитори; смартфони; клавиатури; аксесоари за лаптоп по фактури, посочени на стр. 12 от експертизата;

• „Офис Експрес Сървис“ АД /Прил.2, стр.231-232/, с посочени в експертизата номер на фактура и закупен инвентар;

• „Кро Ефект“ ООД, [ЕИК] /Прил.4, стр.756-757/, с посочени в експертизата номер на фактура и закупен инвентар.

Вещото лице установява, че за осъществяване връзката между служители, клиенти и партньори са сключени договори за предоставяне на мобилни услуги и интернет услуги с „А1 [държава]“ ЕАД и „Виваком [държава]“ ЕАД.

При така установената фактическа обстановка, съдът направи следните правни изводи:

Съгласно нормата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът проверява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Оспореният АПВ е издаден от компетентен орган и в предвидената форма, при липса на съществени нарушения на процесуалните правила за извършване на проверката. В тази връзка по делото са представени Заповед № РД-01-734/20.09.2022 г., издадена от Директор на ТД на НАП [населено място] и Заповед № РД-01-573/14.06.2023 г. на Директор на ТД на НАП [населено място] /л.26-27/. Съгласно тези заповеди проверките за прихващане или възстановяване по Наредба № Н-9/16.12.2009 г. за възстановяване на платен ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава – членка на ЕС и Наредба № Н-10/24.08.2006 г. за възстановяване на платен ДДС на чуждестранни лица, които не са установени на територията на общността, да се възлагат от Г. Г. С., главен инспектор по приходите, Отдел „Проверки“, Дирекция „Контрол“, а при нейно отсъствие от М. Т. П., на длъжност главен инспектор по приходите, Отдел „Проверки“, Дирекция „Контрол“. Функциите на компетентен орган по смисъла на чл. 7, ал. 1 вр. § 1, т.1 от ДР на Наредба № Н-9/16.12.2009 г. и чл. 6, ал. 1 вр. § 1, т. 1 от ДР на Наредба № Н-10/24.08.2006 г. да се изпълняват от следните органи по приходи в Дирекция „Контрол“, Отдел „Проверки“: т. 2. М. Т. П., на длъжност главен инспектор по приходите, Отдел „Проверки“, Дирекция „Контрол“.

Спазена е писмената форма за издаване на акта, има необходимото съдържанието, предвидено в чл. 59, ал. 2 от АПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, включително фактически и правни основания за издаване, както и разпоредителна част с посочване на размера на подлежащите на възстановяване данъци. АПВ е мотивиран с изложените фактически констатации на органите по приходите и относимите към тях нормативни разпоредби, които са довели до съответните изводи на органа по приходите. АПВ е връчен електронно на дружеството на 27.03.2024 г., видно от представено удостоверение за извършено връчване по електронен път /л.84/.

АПВ е подписан с квалифициран електронен подпис на издателя, валиден към датата на издаването му, което се потвърждава, както от представените по делото доказателства, включително и от извършената от Съда служебна справка в публичния електронен регистър на доставчика на удостоверителни услуги по чл. 28 от ЗЕДЕУУ, в който регистър съобразно чл. 25, ал. 5 ЗЕДЕУУ и задължението си по чл. 22, т. 4 от ЗЕДЕУУ доставчикът на удостоверителни услуги публикува удостоверенията по чл. 24 от ЗЕДЕУУ, което публикуване е форма на самото издаване на удостоверение по чл. 24 от ЗЕДЕУУ вр. чл. 25, ал. 5 от ЗЕДЕУУ /л.87-99/.

Решение № 35/13.01.2025 г. е издадено от Директор на Дирекция ОДОП, ЦУ на НАП [населено място], компетентен орган на основание чл. 152, ал. 2 от ДОПК и връчено на жалбоподателя по електронен път на 27.01.2025 г. /л.20/.

Не се спори между страните по делото, че жалбоподателят е дружество, регистрирано в Република [държава], като няма седалище в [държава]. Дружеството развива дейност с код: 21.10 Производство на лекарствени вещества; 21.20 Производство на лекарствени продукти; 37.00 Събиране, отвеждане и пречистване на отпадъчни води; 38.11 Събиране на неопасни отпадъци; 38.12 Събиране на опасни отпадъци; 38.22 Обработване и обезвреждане на опасни отпадъци; 46.46 Търговия на едро с фармацевтични стоки, медицинска техника и апаратура; 69.20 Счетоводни и одиторски дейности; данъчни консултации; 72.11 Научноизследователска и развойна дейност в областта на биотехнологиите. Поради спецификите на промотирането и рекламирането на фармацевтични продукти ПОЛФАРМА е регистрирало в страната клон – ЗАКЛАДИ ФАРМАЦЕВТИЧНЕ ПОЛФАРМА С.А. - клон [държава], [ЕИК], и търговско представителство - ЗАКЛАДИ ФАРМАЦЕВТИЧНЕ ПОЛФАРМА С.А. - ТП, [ЕИК]. Не е спорно и, че българският клон не взима участие при продажбата и дистрибуцията на фармацевтичните продукти, а единствено извършва дейности по маркетинг, реклама и промотиране на продуктите на полското дружество в страната. За целта клонът има нает офис, находящ се в [населено място], [улица] „З“, офис център „Магнолия“.

Не се спори и, че българският клон на дружеството жалбоподател през спорния период не е развивало търговска дейност на територията на страната и не е извършвал облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, съответно не е реализирал приходи от такива, както и че приходите на българския клон са единствено от финансиране от полското дружество. Не са спорни и декларираните от българския клон разходи за получени услуги, за които са издадени фактури от местни в [държава] доставчици подробно описани във фактическата част на настоящия съдебен акт, респективно установени и от вещото лице по делото.

В процесния случай, спорът на страните в производството се изразява в определяне на мястото на изпълнение на спорните доставки, а именно – следва ли те да се считат като изпълнени на мястото, където е седалището на получателя или съответно на неговия български клон. В жалбата се поддържа, че доставките на спорните стоки и услуги са с място на изпълнение на територията на [държава], тъй като те са свързани с поддръжката на дейността на клона, която пък на самостоятелно основание е подпомагаща търговската дейност на полското дружество. Въпреки това, от страна на органа по приходите е прието, че след като разходите са извършени във връзка с дейността на полското дружество, което пък не разполага с постоянен обект на територията на [държава], то данъкът не е следвало да бъде начисляван от доставчиците в издадените от тях фактури, а същият е следвало да бъде деклариран по реда на самоначисляване като изискуем от получателя съгласно чл. 114, ал. 4 от ЗДДС. На следващо място е поставен въпросът какъв е редът за приспадане на платения данък.

Принципът за облагане на услугите е в държавата на тяхното потребление. Съгласно съображение 3 и съображение 6 от Директива 2006/112/ЕО, възприета със ЗДДС, мястото на изпълнение на услугите се определя съобразно принципа за облагането им в държавата на тяхното потребление – в случай, че получателят на услугите няма обект в държавата на доставчика, то този получател ще потреби услугите в държавата, в която е установен, а в случай, че няма обект в държавата на доставчика, и услугите, свързани с дейността на този обект, то облагането им следва да бъде в държавата, в която е обектът, тъй като в тази държава е извършено фактическо потребление на услугите. Следва да се има предвид, че този принцип на облагане с ДДС на услугите в държавата на потреблението е нормативно уреден в чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО, възпроизведен в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Същевременно наличието или не на постоянен обект в държавата, в която услугите са предоставени се определя съобразно чл. 11, т. 1 от Регламент №282/2011г., който има пряко действие за всички държави – членки на ЕС.

В тази връзка, за да бъде определено мястото на изпълнение на услугите следва да се прецени съставлява ли клонът постоянен обект в [държава] на полското дружество.

Правният статут на клона на чуждестранно лице е законово регламентиран в чл. 17а и следващите от Търговски закон /ТЗ/. Съгласно чл. 17а, ал. 1 от ТЗ, клон на чуждестранно лице, регистрирано с право да извършва търговска дейност според националния си закон, се вписва в търговския регистър. Чл. 17а, ал. 6 от ТЗ определя, че в случай че чуждестранното лице бъде заличено от регистъра на другата държава членка, в който е било вписано, и заличаването му не е в резултат на промяна в правно-организационната му форма, сливане или разделяне, или презгранично преместване на седалището, клонът се заличава служебно въз основа на уведомлението от регистъра на другата държава членка, получено чрез системата за взаимно свързване на регистрите, при условие че към момента на получаване на уведомлението от чуждестранното лице не е подадено заявление за вписване на закриването на клона. Изхождайки от цитираната нормативна уредба следва извод, че клонът не е самостоятелен правен субект, независим от чуждестранното юридическо лице, а е структурно и организационно подразделение на последното. Клонът съществува и действа единствено и доколкото съществува и юридическото лице.

Във връзка с гореизложеното следва, че регистрацията на клона не променя качеството на неговата централа на чуждестранно лице и по отношение на него следва да бъдат приложени нормите на чл. 170 и чл. 171 от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Тези разпоредби определят, че ДДС се възстановява на данъчно задължени лица, които не са установени в държавата-членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, но са установени в друга държава-членка, в съответствие с подробните правила, определени в Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчно задължени лица, неустановени в държавата-членка на възстановяване, но установени в друга държава - членка /OB, L 44/11 от 20 февруари 2008г./ - Осма директива.

Чл. 2 от Осма директива определя, че „всяка държава-членка възстановява на всяко данъчно облагаемо лице, което не е установено на територията на страната, но е установено в друга държава-членка, и при условията, определени в настоящата директива, сумата на данък добавена стойност, начислена му с оглед услуги или движимо имущество, предоставени му от други данъчно облагаеми лица на територията на страната или наложен му във връзка с внос на стоки в тази страна, и доколкото тези стоки или услуги се използват за целите на сделки, посочени в член 17, параграф 3, букви a) и б) от Директива 77/388/ЕИО, и разпоредбите за услуги, посочени в член 1, буква б)“. Това са сделки, част от икономическата дейност по параграф 1 и включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското стопанство, и упражняването на свободни професии, както и използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност; сделки, които са освободени съгласно член 14, параграф 1, буква и) и съгласно член 15 и член 16, параграф 1, части Б, В и Г, и параграф 2. Редът за упражняване на правото на приспадане е регламентиран в чл. 3 и сл. от Осма директива.

Следва да се има предвид, че не се спори между страните, че полското дружество развива независима икономическа дейност в областта на фармацията – производство и търговия с лекарствени продукти във връзка, с която извършва облагаеми доставки, декларирани за целите на ДДС в Република [държава]. Не е спорно също по делото, а и от доказателствата и ССчЕ се установява, че българският клон на дружеството не извършва такива, а полското дружество оперира на българска територия чрез извършване на вътреобщностни доставки към български контрагенти. В случая е безспорно, че на територията на [държава] клонът не е извършвал облагаеми доставки, а дейността му е подпомагаща икономическата дейност на централата и се финансира изцяло от последната, следователно и стопанският риск се носи от същата.

По спорния въпрос, настоящият съдебен състав съобрази формираната съдебна практика на СЕС, съгласно която се прави разграничение на хипотезите, в които клонът на чуждестранното лице представлява „ постоянен обект “ по смисъла на директивата, и тези, при които не е такъв. Със съдебно решение от 25.10.2012 г. по съединени дела С-318/11 и С-319/11 Daimler AG, Videx е разрешен поставеният и по двете дела въпрос: дали за данъчно задължено лице по ДДС, установено в държава-членка, което осъществява в друга държава-членка само технически изпитвания или изследователски дейности, но не и облагаеми сделки, може да се счита, че в споменатата друга държава-членка разполага с „постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки“ по смисъла на член 1 от Осма директива и на член 3, буква а) от Директива 2008/9/ЕО. И по двете дела сезираната данъчна администрация на държавата по възстановяване е приела, че дружествата, подали исканията, имат постоянни обекти в държавата по възстановяване, макар от тези обекти да не са осъществявани доставки на стоки и услуги на територията на държавата по възстановяване /както е в настоящия случай/.

На така поставения преюдициален въпрос Съдът на ЕС е отговорил, че за задължено по данъка върху добавената стойност лице, установено в държава-членка, което осъществява в друга държава-членка единствено технически изпитвания или изследователски дейности, но не и облагаеми сделки, не може да се счита, че в тази друга държава-членка разполага с „постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки“ по смисъла на член 1 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета, изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г., и на член 3, буква а) от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година.

Съгласно приетото от Съда на ЕС в Решение от 25.10.2012 г. по съединени дела С-318/11 и С-319/11 е дадено тълкуване на използваното в Осма директива понятие „постоянен обект, от който се осъществяват търговски сделки“. В тази връзка е пояснено, че наличието на активни търговски операции в съответната държава-членка представлява определящ фактор за изключване на прилагането на този нормативен акт. Сочи се, че за тази цел следва да се установи действителното осъществяване на облагаеми сделки от постоянния обект в държавата на подаване на искането за възстановяване (§ 37). В тази връзка се подчертава, че „уреденото в Осма директива право на установено в дадена държава-членка данъчнозадължено лице да получи възстановяване на платен в друга държава-членка ДДС съответства на предоставеното му от Директивата за ДДС право да приспадне платения в собствената си държава членка ДДС по получени доставки (Решение по дело Planzer Luxembourg, посочено по-горе, точка 35)“ – т. 41. С оглед гореизложеното е видно, по аргумент на противното, че липсата на извършвани от клона стопански операции е предпоставка за приложение именно на Осма директива. Следователно в процесния случай клонът на чуждестранното лице не отговаря на условията на Осма директива, за да бъде определен като „постоянен обект“, от който се извършват търговски сделки, съответно да поиска възстановяване на платения данък за получените в страната на регистрацията му облагаеми доставки. Липсата на извършвани от същия доставки в държавата на възстановяване е основание за извод, че субект на правото е юридическото лице, установено в другата държава-членка, и следва да бъде упражнено от него по реда на Наредба № Н-9/16.12.2009 г., с която е транспонирана Осма директива, както е извършено в настоящия случай.

Така установеното разрешава спора между страните в производството относно това представлява ли клонът на чуждестранно лице постоянен негов обект в държава, различна от държавата по регистрация. Съгласно нормата на чл. 11 от Регламент за изпълнение №282/2011, за прилагането на член 44 от Директива 2006/112/ЕО „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от същия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. В процесния случай, Съдът счита, че безспорно се доказа въз основа на събраните доказателства и ССчЕ, че българският клон на жалбоподателя е ползвал за извършване на дейността си нает офис, технически и материални ресурси, както и е имал наети лица средно около 43-44 души в периода 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г. /стр.9-10 от ССчЕ/.

На следващо място, както се посочва в жалбата, понятието за „постоянен обект“ не е равнозначно на „постоянен обект, от който се осъществяват доставки на стоки и/или услуги“, предвид приложимите материалноправни норми - § 1, т. 10 от ДР към ЗДДС и чл. 11 от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011. Следва да се отбележи, че ако двете понятия се припокриваха и категорията „постоянен обект“ съдържаше в себе си и осъществяването на доставки на стоки, то би било безпредметно визираното разпоредбата на чл. 2, т. 1 от Наредба Н-9/16.12.2009 г. - „от който се осъществяват доставки на стоки и/или услуги“. В тази връзка следва да се имат предвид Решение № 11292/08.11.2021 г., постановено по административно дело № 3315/2021 г. по описа на ВАС и Решение № 2956/21.03.2023 г., постановено по административно дело № 5353/2022 г. по описа на ВАС, съгласно чиито мотиви: „това допълнение в наредбата е въведено с цел да се отстрани неточното първоначално транспониране във вътрешното ни данъчно законодателство на чл. 3, буква „а)“ от Директива 2008/9/ЕО“. Съгласно мотивите на посочените съдебни решения, „чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. е приет с цел транспониране на чл. 3, буква а) от Директива 2008/9/ЕО от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка. Разпоредбата от директивата изисква по време на периода на възстановяване данъчнозадълженото лице да не е имало в държавата-членка по възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки. Следователно при дефиниране на лицата, които имат право на възстановяване по този ред, директивата изисква те да нямат не „място на стопанска дейност или постоянен обект“, а да нямат „място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки“.

Предвид всичко гореизложено се налага извод, че в настоящия случай са изпълнени материалноправните предпоставки за възстановяване на ДДС на полското дружество. Клонът на чуждестранното дружество - жалбоподател отговаря на дефиницията за "постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, но това само по себе си не е достатъчно да обоснове отказ за възстановяване на ДДС. По делото не е установена втората кумулативна предпоставка по чл. 3, б. "а" от Директивата, че това е постоянен обект, от който са осъществени търговските сделки по смисъла на чл. 3, б. "а" от Директивата. Дружеството не извършва облагаеми доставки на стоки и услуги чрез клона си, регистриран в [държава], видно от приетите по делото доказателства. За целите на отказа на възстановяване на ДДС следва да се установи действителното осъществяване на облагаеми доставки от постоянния обект в държавата на подаване на искането за възстановяване. По делото не е установено извършването на такива облагаеми доставки, поради което оспореният АПВ, с който е отказано възстановяване на ДДС на основание чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г., е издаден в нарушение на материалния закон Поради изложеното, съдът намира, че в процесния случай са изпълнени предпоставките на закона за възстановяване на ДДС от чуждестранното лице по реда на чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. В този смисъл и Решение № 11292/08.11.2021 г. по адм. дело № 3315/2021 г и Решение № 2956/21.03.2023 г. по адм. дело № 5353/2022 г. на ВАС на РБ.

По отношение на отправеното искане за преюдициално запитване до СЕС:

Настоящият съдебен състав намира същото за несъответстващо на изискването на чл. 628 от ГПК. Съгласно посочената норма във връзка с чл. 144 от АПК, отправянето на преюдициално запитване до СЕС е обусловено от необходимостта от необходимостта от тълкуване на разпоредбите на общностното право. Нормата на чл. 267 от ДФЕС, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при постановяване на съдебно решение по конкретен спор, с който съдът е сезиран. За да възникне необходимост, респективно, за да бъде задължена националната юрисдикция да отправи преюдициално запитване във връзка с приложимостта на правото на ЕС по конкретен спор, следва да е налице съмнение относно приложимостта и действието на общностните норми. Въпросите в случая не са свързани със съмнения с тълкуването на правото на европейския съюз, а са във връзка с неговото прилагане. Съдът намира, че по така поставените с молбата за отправяне на преюдициално запитване въпроси е налице съдебна практика на СЕС, част от която е цитирана в настоящия съдебен акт. В тази връзка искането за отправяне на преюдициално запитване следва да се отхвърли.

Изходът на спора определя като основателна заявената от жалбоподателя претенция за заплащане на съдебно-деловодни разноски по делото в общ размер на 10 003.24 лв. /държавна такса в размер на 50.00 лв., адвокатско възнаграждение в размер на 8 801.24 лв., разходи за превод на документи в размер на 552.00 лв. и за депозит за вещо лице в размер на 600.00 лв./.

Така мотивиран и на основание чл. 160, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, съдът,