Решение № 3455 от 1.11.2024 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 1112/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 – 161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по жалба на ЕТ „Б. Г.“, ЕИК 202278724, със седалище в [населено място], против Ревизионен акт (РА) № Р-22002221003544-091-001/10.05.2023 г., изменен с решение № 1269/01.09.2023 г. от директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който по отношение на жалбоподателя са установени годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2019 г. в размер 60 735, 07 лв., ведно със съответните лихви за забава. Жалбоподателят, представляван в процеса от адв. В. Т., оспорва ревизионния акт като нищожен, алтернативно като унищожаем. Нищожността е обоснована с липсата на валидни квалифицирани електронни подписи към електроните документи, съставени в хода на ревизионното производство. Унищожаемостта на ревизионния акт е обоснована с неправилно определен данъчен финансов резултат чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат (СФР) на ЕТ „Б. Г.“ за 2019 г. по отношение отписването на активите „Къща за гости“ и „Басейн“. Твърди се, че неправилно е увеличен СФР със сумата от 158 371, 67 лв., представляваща балансовата стойност на актива „Басейн“, поради недоказана от ревизиращите органи продажба на същия актив като предмет на сделка по [нотариален акт]/10.12.2019 г. и фактура № 215/10.12.2019 г. Претендира се присъждане разноски, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът – директор на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата. Претендира се присъждане на разноски като юрисконсултско възнаграждение, но без представен списък по чл. 80 от ГПК. Поддържа бланкетно възражение по чл. 78, ал. 5 от ГПК. По допустимостта на оспорването съдът се е произнесъл с определение от 30.11.2023 г. по делото, което продължава да поддържа. Жалбата е редовно подадена, съгласно изискванията на чл. 149 във вр. с чл. 145 от ДОПК, против годен за оспорване акт по чл. 156, ал. 1 от ДОПК и от лице, имащо правен интерес от оспорването. Жалбата е подадена на 25.09.2023 г., с което е спазен срокът по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, спрямо съобщаване на акта по чл. 155 от ДОПК на 11.09.2023 г. (л.23). Спорът е родово и местно подсъден на този съд на основание чл. 156, ал. 1 от ДОПК с оглед седалището на жалбоподателя. До приключването на делото не се установиха отрицателни процесуални предпоставки за решаването му по същество. Воден от горното и на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, след като прецени събраните по делото доказателства и обсъди доводите и възраженията на страните, съдът приема за установено от фактическа и правна страна следното: Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22002221003544-020-001/21.06.2021 г., издадена от Х. Б. М., в качеството му началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – София, оправомощен със заповед № РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП – София, е възложено извършването в тримесечен срок на ревизия на ЕТ „Б. Г.“, ЕИК 202278724, със седалище в [населено място], за установяване на задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2019 г. Ревизията е възложена в изпълнение на решение № 860/07.06.2021 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – София, с което е отменен РА № Р-22000120003950-091-001/24.02.2021 г. издаден от органи по приходите, в частта на установения данък по чл. 48. ал. 2 от ЗДДФЛ за доходи от дейността на ЕТ „Б. Г.“ за 2019 г., и са дадени указания по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК за връщане на преписката на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, и издаване на нова заповед за извършване на ревизия за горепосочения вид задължение и период от друг ревизиращ екип в срока по чл. 114. ал. 1 - 4 от ДОПК и провеждане па ревизионно производство, съобразно указанията, изложени в мотивите на решението. Съгласно решение № 860/07.06.2021 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – София, при повторно извършената ревизия следва да бъдат събрани доказателства и изяснени обстоятелствата относно активите, които са предмет на покупко-продажба по фактура № 215/10.12.2019 г., и тяхната стойност, респ. настъпването на основанието за отчитане на приходите от тази продажба и правомерното им счетоводно отписване. Повторната ревизията е възложена на Т. М. – гл. инспектор по приходите, в качеството й на ръководител на ревизията, и на Л. П. - ст. инспектор по приходите. ЗВР е връчена на жалбоподателя на 25.05.2022 г. (л.28) или близо една година след нейното издаване. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-22002221003544-020-002/24.08.2022 г., издадена от органа възложил ревизията, е продължен срока на ревизията при условията на чл. 114, ал. 2 от ДОПК до 25.10.2022 г. Заповедта за изменение е връчена на ревизираното лице (РЛ) на 05.09.2022 г. (л.31). Със заповед № Р-22002221003544-023-001/31.10.2022 г., издадена от органа възложил ревизията, е спряно ревизионното производство по искане на РЛ в периода 31.10.2022 г. – 30.11.2022 г. (л.32), а със заповед № Р-22002221003544-134-001/01.12.2022 г. (л.34) производството е възобновено, считано от 01.12.2022 г. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-22002221003544-020-003/14.12.2022 г., издадена от органа възложил ревизията, е изменен съставът на ревизиращия екип чрез включване на допълнителен член – С. У. – главен инспектор по приходите. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р-22002221003544-092-001/09.01.2023. (л.38-50), връчен електронно на РЛ на 13.02.2023 г. (л.51). В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК РЛ не е направило възражение, с което да оспори изводите в ревизионния доклад. Ревизията е приключила с РА № Р-22002221003544-091-001/10.05.2023 г. (л. 109 - CD), издаден от Х. М., в качеството му на възложител на ревизията, и от ръководителя на ревизията – гл. инспектор по приходите Т. М., връчен на РЛ по електронен път на 14.06.2023 г. Съгласно РА и ревизионния доклад, който е неразделна част от РА по арг. от чл. 120, ал. 2 от ДОПК, са установени по отношение на РЛ допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 108 253.80 лв. за 2019 г. и са начислени лихви в размер на 33 785, 04 лв. РЛ е обжалвало така издадения РА по реда на чл. 152 от ДОПК като с решение № 1269/01.09.2023 г. от директора на дирекция „ОДОП“ – София оспорването е уважено частично, респ. РА е изменен. Решаващият орган е приел за основателно оспорването на РА, в частта, с която е коригиран с увеличение СФР за 2019 г. на РЛ със сумата от 316 791, 01 лв., представляващ остатък от финансирането на РЛ от страна на Държавен фонд „Земеделие“, съгласно Договор № 01/311/00597/14.10.2014 г. за отпускане на финансова помощ по ПРСР в общ размер 390 798, 20 лв. Като краен резултат е намалена определената в РА годишна данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ от 721 691, 98 лв. със остатъка от държавното финансиране от 316 791, 01 лв., респ. тази основа е изменена на 404 900, 45 лв. При така изменената данъчна основа решаващият орган е приел за неоснователни оплакванията на РЛ относно установените допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер до 60 735, 07 лв., ведно с лихвите за забава. Решаващият орган е кредитирал фактическите и правни изводи в РА за преобразуване на основание чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО на данъчния резултат за 2019 г. на РЛ, свързан с два актива – „Къща за гости“, чието придобиване е финансирано от ДФЗ с посочения по – горе договор по ПРСР, и с изграден „Басейн“, осчетоводен от жалбоподателя като съоръжение, свързано със стопанската му дейност. По отношение на актива „Къща за гости“ е прието, че този актив е продаден от РЛ на „Ментор инвест“ ООД по силата на [нотариален акт]/10.12.2019 г., което данъчно събитие е отразено във фактура № 215/10.12.2019 г. Прието е, че балансовата (остатъчна) стойност на този актив към датата на продажбата му (10.12.2019 г.) е 464 983, 11 лв., съгласно данъчно амортизационния план по чл. 52 от ЗКПО за 2019 г., която стойност не е преобразувана в декларирания от РЛ СФР за 2019 г. като приход от получено държавно финансиране (дарение). При тези факти е прието, че счетоводният финансов резултат следва да бъде увеличен с балансовата стойност на актива на основание чл. 66, ал. 1 от ЗКПО. Същевременно е прието, че данъчната стойност по чл. 53, ал. 4 от ЗКПО на актива е 170 469, 54 лв. и със същата следва да бъде намален СФР за 2019 г. на основание чл. 66, ал. 2 от ЗКПО. По отношение на спора за преобразуването на СФР за 2019 г., касаещ актива „Басейн“, е прието в РА и от решаващия орган, че този актив е осчетоводен от РЛ като съоръжение, свързано със стопанската му дейност, със счетоводна балансова стойност от 158 371, 67 лв. Прието е, че басейнът е преминал в собственост на „Ментор инвест“ ООД към 10.12.2019 г. по силата на чл. 92 от Закона за собствеността като последица от продажбата от страна на РЛ към посоченото дружество на актива „Къща за гости“ и поземления имот (УПИ I – 012049 по плана на [населено място], който отговаря на имот с [идентификатор] по КК на същото село), в който имот са построени както къщата за гости, така и басейна. Прието е, че балансовата стойност на актива „Басейн“ към датата на продажбата на поземления имот, в който е изграден, е 158 371, 67 лв., както и че този актив не е отписан счетоводно, поради което СФР на РЛ следва да бъде увеличен със счетоводната балансова стойност на актива на основание чл. 66, ал. 1 от ЗКПО. Същевременно е прието, че данъчната стойност по чл. 53, ал. 4 от ЗКПО на актива „Басейн“ е 68 317, 58 лв. и със същата следва да бъде намален СФР на РЛ за 2019 г. на основание чл. 66, ал. 2 от ЗКПО. С определение № 532/19.02.2024 г. по делото са обявени за безспорни фактите, свързани с преобразуването на данъчните резултати относно актива „Къща за гости“. Със същото определение са обявени за безспорни между страните следните факти относно преобразуваните данъчните резултати за актива „Басейн“, а именно, че: РЛ е придобило през 2017 г. актива като съоръжение обслужващо къщата за гости, изградена в имот с КИ 14341.12.49 по КККР на [населено място], и басейнът е използван за предоставяне на услуги в периода от 09.06.2017 г. до 24.09.2018 г., съгласно установеното в РД ползване на ФУ № 3826241; че съгласно Аналитичен регистър на сметка 205 Съоръжения за 2017 активът „Басейн“ е осчетоводен за сумата от 158 371, 67 лв. като кредит по сметка 603 Разходи за придобиване на ДМА; че за активът не са начислявани амортизации от 2017 г. до 2019 г.; че активът не е отписан от счетоводния и данъчно амортизационния план след 10.12.2019 г., когато жалбоподателят се е разпоредил чрез продажба с актива „Къща за гости“, обслужван до този момент от актива „Басейн“, ведно с имота, в който е построена къщата. Във връзка със спора между страните относно факта дали активът „Басейн“ е изграден изцяло (теза на ответника) или само частично (теза на жалбоподателя) в [имот номер] по делото е допусната съдебно-техническа експертиза със задачи: 1. Изграден ли е басейн в поземлен имот с [идентификатор] по КККР на [населено място]? 2. В случай, че такъв е изграден, каква част от него се намира в имот с [идентификатор] по КККР на [населено място]? От приетото по делото заключение на вещото лице Г. Н. (л.284) по първия въпрос се установява, че басейнът, попада в следните имоти: 14341.12.49, 14341.12.27 и 14341.19.179 по КККР на [населено място], както и че басейнът се състои от две тела - малък кръгъл басейн с дълбочина 0, 6 м - „детски“ и „басейн за възрастни“ с дълбочина 1, 40 м и ревизионна шахта. Установено е, че детският басейн е с площ 12, 51 кв.м. и обем 7, 50 куб.м, а площта на басейна за възрастни е 74, 68 кв.м. и обем 104.55 куб.м, респ. общият обем на басейна е 112, 05 куб.м. По втория въпрос вещото лице дава заключение, че 51.21 кв.м. от басейна и 0.72кв.м. от ревизионната шахта попадат в [имот номер], че 9.28 кв.м от басейна са разположени в [имот номер], който е собственост на „Ментор инвест“ ООД и представлява „земеделска територия, с НТП „други посевни площи“, както и че 32.25 кв.м. от басейн и 7.52 кв.м. от ревизионната шахта попадат в [имот номер], който е публична държавна собственост, управляван от МОСВ, и представляващ „повърхностни води“, с НТП „водни течения“, съгласно комбинираната скица към заключението (л.293). Към заключението и при изслушването на вещото лице (л.334) е уточнено, че по издадена виза за проектиране от 13.06.2018 г. (л.288 гръб) е допуснато в полза на РЛ проектиране на басейн с обем до 100 куб м в [УПИ], който имот отговаря на имот с [идентификатор]. Вследствие на тази виза и изработено конструктивно становище – проект, е предвидено басейнът да бъде позициониран изцяло в [имот номер] и да бъде на отстояние 3 м от [имот номер] и на 5 м от [имот номер], съгласно комбинирана скица към заключението (л.294). Посочено е, че проектният размер на басейна е 5 м на 4, 60 м., общо 22, 97 кв. м, а проектният обем е 29, 86 куб. м. При тези предвиждания е издадено и Разрешение за строеж № 23 от 31.07.2018 г. на ЕТ „Б. Г.“ за обект „Басейн с обем до 100 куб. м“ (л.239). Уточнено е от вещото лице, че изграденият басейн в имоти с идентификатори 14341.12.49, 14341.12.27 и 14341.19.179 няма зададените проектни отстояния, размери и форма – същите са „коренно различни“. В конструктивното становище басейнът е с правоъгълна форма, а изграденият басейн е правоъгълник с елипсовидни краища. Вещото лице не е открило в О. Х. протоколи за дадена строителна линия и ниво на басейна. Изграденият басейн е с обща кубатура 112, 05 куб. м, което надвишава допустимия обем по Разрешение за строеж № 23 от 31.07.2018 г. Заявено е, че на място басейнът изглежда като обособен в един имот. Въз основа на приетото по делото заключение по СТЕ и представеното по делото от РЛ Разрешение за строеж № 23 от 31.07.2018 г., съдът намира за установено по фактите, че активът „Басейн“ е изграден в отклонение от посоченото разрешение за строеж както по обем на строежа, така и по местоположение, респ. че е изграден частично, а не изцяло в [имот номер] по КККР на [населено място], представляващ УПИ I – 012049 по плана на [населено място], който поземлен имот е предмет на продажба по [нотариален акт]/10.12.2019 г. и фактура № 215/10.12.2019 г. Във връзка с изясняване на фактите относно използването на актива „Басейн“ след 10.12.2019 г. от РЛ, както и относно очакваните и постигнати икономически изгоди от ползването му след 10.12.2019 г., по искане на РЛ е допуснат до разпит свидетеля Д. Г. - съпруг на законния представител на жалбоподателя – Б. А. Г.. При разпита на свидетеля, същият на въпроса дали ЕТ „Б. Гамишева“ е използвала басейна след 10.12.2029 г. и как, ако го е използвал, заявява: „След 10.12.2019 г. басейнът не беше използван от ЕТ „Б. Г.“ (л.242). Съдът като отчита семейната връзка между свидетеля и законния представител на РЛ, както и че по делото не се твърди и не се сочат доказателства активът да е бил част от икономическата дейност на РЛ след 10.12.2019 г., а също така и че законният представител на РЛ не се яви лично да даде обяснения по делото по реда на чл. 176 от ГПК, съгласно определение № 532/19.02.2024 г., то намира за установено по фактите, че след 10.12.2019 г. активът „Басейн“ не е използван в икономическата дейност на РЛ и от същия РЛ не е очаквало икономически ползи след продажбата на 10.12.2019 г. на поземления имот, в който частично е изграден басейна, и къщата за гости, която този басейн е обслужвал. В хода на делото РЛ оспорва компетентността на органите по приходите, участвали в ревизионното производство, а именно на Х. Б. М. като началник на сектор при ТД на НАП – София, на Т. В. М. като главен инспектор по приходите при ТД на НАП – София, на Л. Г. П. като старши инспектор по приходите при ТД на НАП – София и С. М. У. като старши инспектор по приходите при ТД на НАП – София. За доказване компетентността на тези длъжностни лица са събрани писмени доказателства (л.249 - 280), неоспорени от РЛ, които установяват заеманите длъжности от органите по приходите, участвали в ревизионното производство. Във връзка с оспорването от страна на РЛ на авторството на съставените в хода на ревизията електронни документи е открито производство по чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от ГПК по отношение ЗВР № Р-22002221003544-020-001/21.06.2021 г., ЗИЗВР № Р-22002221003544-020-002/24.08.2022 г., ЗИЗВР № Р-22002221003544-020-003/14.12.2022 г., Заповед за спиране № Р-22002221003544-023-001/31.10.2022 г., Заповед за възобновяване № Р-22002221003544-143-001/01.12.2022 г., РД № Р-22002221003544-092-001/09.01.2023 г. и РА № Р-22002221003544-091-001/10.05.2023 г. По искане на РЛ по делото е допусната и назначена съдебно компютърно-техническа експертиза, с която да се отговори на въпросите: 1. ЗВР № Р-22002221003544-020-001/21.06.2021 г., ЗИЗВР № Р-22002221003544-020-002/24.08.2022 г., ЗИЗВР № Р-22002221003544-020-003/14.12.2022 г., Заповед за спиране № Р-22002221003544-023-001/31.10.2022 г., Заповед за възобновяване № Р-22002221003544-143-001/01.12.2022 г., РД № Р-22002221003544-092-001/09.01.2023 г. и РА № Р-22002221003544-091-001/10.05.2023 г. подписани ли са с квалифициран електронен подпис?; 2. Кой е титулярят на квалифицираните електронни подписи?; 3. Свързани ли са електронните подписи на длъжностните лица, подписали горните документи по уникален начин с титуляря на подписа и може ли да ги идентифицира? От приетото по делото заключение на вещото лице д-р А. К. (л. 325) по първия въпрос се установява, че електронните подписи на всички оспорвани документи, отговарят на две от условията, посочени по дело С-362/21 на СЕС, а именно, че са усъвършенствани електронни подписи по смисъла на Регламент 910/2014 и са основани на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Същевременно вещото лице сочи, че „…публично е известно, че НАП подписват електронно своите документи в специализира деловодна система - разработена специално за тях и известна като ИС Контрол. По смисъла на Регламента, тази система се явява именно „Устройство за полагане на квалифициран електронен подпис“ и като такава, по смисъла на чл. 30 ал. 1 от Регламента подлежи на сертифициране от съответните публичноправни или частни организации, определени от държавите членки. Публично е известно, че ИС Контрол не е сертифицирана според изискванията на Регламента, както и че до момента в България не е посочена публичноправна или частна организация, имаща право да провежда сертификации“. Допълнително сочи, че електронен документ ЗВР № Р-22002221003544-020-001/21.06.2021 г. има допълнителни недостатъци, тъй като не може да се валидира, спрямо изискванията на чл. 32, ал. 1 от Регламента, а също и това, че при подписването е ползвано време от локалният компютър, което от своя страна не позволява високо доверие в поставеният електронен подпис. При изслушването на вещото лице К. в съдебно заседание (л.348), същият заявява, че подписите на проверените документи не представляват КЕП по смисъла на Регламент 910/2014 г., както и че „по линия на киберсигурността има изискване всеки един елемент (от една доверена система за отдалечено подписване и проверка на документи) да бъде проверен, за да се създаде висока система на сигурност“. Заявява, че подписването на документите чрез несертифицираната ИС „не значи, че тя манипулира документите, но е прието в киберсигурността, че когато не може да бъде проверена една система тя няма високо ниво на сигурност“. На въпроса на съда как се обяснява фактът, че при проверка на подписите при доставчиците същите се валидират, ако е вярно, че системата на НАП не е сертифицирана, вещото лице дава отговор, че „Част от системата не е сертифицирана, поради което считам, че не може да се приеме, че документът е подписан с КЕП“. По отношение изследването на електронен документ ЗВР № Р-22002221003544-020-001/21.06.2021 г., при изслушването вещото лице относно значението на ползването на локалното време на компютъра, използван за полагане на електронния подпис, пояснява, че не прави изводи относно това дали документите са манипулирани или не, но че съгласно стандарта към Регламент 910/2014 г. се изисква външен независим източник на време, за да има високо ниво на сигурност., респ. че „това, че документът е подписан от времето на компютъра е порок, защото времето на компютъра може да се манипулира лесно и то не винаги е точно. Тоест няма високо ниво на сигурност“. На въпрос на съда, ако към 07.05.2024 г., когато е извършена проверката на ЗВР № Р-22002221003544-020-001/21.06.2021 г. от вещото лице, не може да се валидира този подпис, възможно ли е системата на доставчика, чрез която е направена проверката, да разпознае и идентифицира този подпис, който приемаме за невъзможен за валидиране към датата на проверката, ако този подпис няма изначално характеристиките на КЕП, вещото лице отговаря: „Това са две различни неща. Направил съм проверката с Acrobat Reader, защото е сертифициран като система за полагане на КЕП. Двете различни неща са дали времето на валидност на подписа е изтекло и дали може да се провери дали е издаден като КЕП. Удостоверенията за електронни подписи са издадени като квалифицирани, което е видно от визуализация на стр. 2 от заключението на справка от B-Trust, които декларират издаденото удостоверение като професионален КУКЕП (квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис). Към датата на ползване (21.06.2021 г.) удостоверенията са били валидни. Отразеното към 07.05.2024 г., че подписът е невалиден е техническа грешка на доставчика, защото не е включена услуга за дълготрайно поддържане на данните за това удостоверение.“ На въпрос на съда, ако се приеме, че времето на ползвания локален компютър е точно, дали разглежданият подпис би бил валиден, вещото лице отговаря: „Да. Самата система е издала съобщение, че няма данни документът да е променян след подписването, но кога е извършено подписването не може да се разбере.“ От приетото по делото заключение на вещото лице д-р А. К. (л. 325) по втория и третия въпрос на СКТЕ се установява, че титулярите на електронните подписи са следните: Hristo Borisov Markov, Totka Vladimirova Mihalеva, Svetla Marinova Uzunova и LACHEZAR GRIGOROV PROKOPIEV, както и че посочените в електронните подписи титуляри са с три имена, изписани с латински букви, както за тях са посочени имейл адрес и това, че са служители на НАП. За някои от тях е посочен и номер, който обаче не е ясно от кой е издаден и какво представлява. Според вещото лице този начин на посочване на титулярите позволява тълкуване и неточности при идентифицирането на титулярите, тъй като тези електронни адреси и номера не е ясно на какъв принцип се издават и как се ползват. Сбора от посочените данни за титулярите не позволявало те да бъдат еднозначно идентифицирани. В хода на изслушването вещото лице поддържа заключението си относно задачи № 2 и № 3 като допълва, че свързаността между електронните подписи на длъжностните лица, подписали горните документи, с титуляря на подписа може да се установи, ако длъжностното лице отговаря на имейл към подписа и е единственият служител в съответното административно звено. При извършената от съда проверка на оспорените електронни документа при условията на чл. 194, ал. 1 от ГПК, съдът намира, че РЛ не успя да докаже, че тези документи не са автентични. На първо място, въз основа на изслушаната СКТЕ и представените по делото доказателства – сертификати и данни за КЕП (л.109), съдът намира, за установено, че оспорваните документи са подписани с усъвършенствани електронни подписи и са основани на квалифицирани удостоверения за електронни подписи, издадени от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, както и че са създадени от устройства за създаване на квалифицирани електронни подписи по см. на чл. 3, т.23 от Регламент 910/2014, за които няма събрани доказателства да не отговарят на изискванията, предвидени в приложение II от Регламент 910/2014. На основание чл. 202 от ГПК съдът не възприема заключението на вещото лице, че ползваната работна среда (ИС Контрол) от органите по приходите за създаване и служебно (деловодно) обработване на създадени електронни документи е част от устройствата за създаване на квалифицирани електронни подписи, използвани за подписване на създадените електронни документи. Съгласно чл. 3, т. 22 от Регламент 910/2014, устройство за създаване на електронен подпис означава конфигуриран софтуер или хардуер, който се използва за създаването на електронен подпис. Съгласно чл. 3, т. 23 от Регламент 910/2014, устройство за създаване на квалифициран електронен подпис означава устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II. Правилата за сертифициране на устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис са уредени в чл. 30 от Регламент 910/2014, а правилата за валидиране на квалифицирани електронни подписи в чл. 32 от регламента. Съгласно тези правила потвърждаването на валидността на квалифицирания електронен подпис предполага използването на надлежно сертифицирано устройство за създаване на квалифициран електронен подпис – чл. 32, § 1, б. „е“ от Регламент 910/2014. От изложеното следва извод, че устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис са продукт по см. на чл. 3, т. 21 от Регламент 910/2014, предоставян от доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, за използване от ползвателя на удостоверителна услуга, който е хардуерно и/или софтуерно независим като конфигурация от всяка работна среда, в която се използва това устройство за „полагане“ на подпис. С други думи, работната среда (ИС Контрол), използвана от органите по приходите за създаване и служебно (деловодно) обработване на създадени електронни документи, не може да бъде разглеждана като част от установеното по делото използване на сертифицирани устройства за създаване на квалифицирани електронни подписи за подписване на създадените документи. В допълнение, установеното от вещото лице валидиране на подписите от доставчиците е пряко свидетелство, че по арг. от чл. 32, § 1, б. „е“ от Регламент 910/2014 подписите са създадени от сертифицирани устройства за създаване на квалифицирани електронни подписи. На отделно основание, съдът намира, че не е установено по делото ползваната работна среда (ИС Контрол) да позволява манипулиране на подписаните електронни документи или данните за създаване на подписите. При тези съображения съдът намира, че РЛ не успя да докаже, че оспорените документи не са подписани с КЕП по причина ползването на работната среда от органите по приходите. Недоказано е оспорването и по отношение ЗВР № Р-22002221003544-020-001/21.06.2021 г., от гледна точка установеното ползване на време от „локалния компютър“, ползван при подписването. По делото не е спорно от страна на РЛ нито времето на подписване, нито съответствието на времето, зададено на работната станция/локалния компютър, ползван при подписването на ЗВР. При това положение, обстоятелството, че при подписването на ЗВР не е ползван външен, независим източник за време не може да бъде аргумент за недостоверност на датата на издаване. Съдът намира за неуспешно и оспорването на документите спрямо твърдението, че не е доказана принадлежността на подписите и тяхната свързаност с длъжностните лица, подписали документи. Изписването с латинска транскрипция на имената на длъжностните лица е обяснимо за целите на ползваната удостоверителни услуги и не може да бъде прието за разумен аргумент в подкрепа на тезата за неистинност на документите. Що се касае до доказването на асоциирането на конкретните електронно подписи с конкретните длъжности лица, то съдът намира, че по делото не се събраха доказателства, че длъжностните лица, подписали документите с КЕП, са различни от посочените титуляри на ползваните електронни подписи, така както са валидирани техните подписи от доставчика на удостоверителната услуга. Конкретно по отношение на проверката на ЗВР № Р-22002221003544-020-001/21.06.2021 г., следва да се посочи, че съгласно разясненията на вещото лице, този документ не се валидизира като КЕП при проверка при доставчика на услугата към 07.05.2024 г., но че към датата на ползване - 21.06.2021 г. е бил валиден, респ. че „отразеното към 07.05.2024 г., че подписът е невалиден е техническа грешка на доставчика, защото не е включена услуга за дълготрайно поддържане на данните за това удостоверение“. В този смисъл, установената невалидност на подписа към датата на проверката, в случая не е основание да се приеме за доказано, че е бил невалиден към датата на ползване, респ. подписване на ЗВР. При тези съображение на основание чл. 194, ал. 2 от ГПК съдът приема за недоказано по делото, че ЗВР № Р-22002221003544-020-001/21.06.2021 г., ЗИЗВР № Р-22002221003544-020-002/24.08.2022 г., ЗИЗВР № Р-22002221003544-020-003/14.12.2022 г., Заповед за спиране № Р-22002221003544-023-001/31.10.2022 г., Заповед за възобновяване № Р-22002221003544-143-001/01.12.2022 г., РД № Р-22002221003544-092-001/09.01.2023 г. и РА № Р-22002221003544-091-001/10.05.2023 г. са неавтентични. Въз основа на горната фактическа обстановка съдът прави следните правни изводи: При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. ЗВР и последващите ЗИЗВР, заповед за спиране и заповед за възобновяване са издадени от компетентен орган по см. на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и във вр. с чл. 114, ал. 2 и чл. 34, ал. 3 и чл. 35 от ДОПК – Х. М., на длъжност началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП – София, оправомощен със заповед № РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП – София да издава заповед за възлагане на ревизия по отношение на РЛ със седалище към момента на възлагането в [населено място], което лице е подведомствено на основание чл. 8 от ДОПК на ТД на НАП – София. Процесният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК – от органа, възложил ревизията, и Т. М. - ръководител на ревизията. Заповедите за възлагане и изменение на ревизия, вкл. заповедите за спиране и възобновяване на ревизията, както и ревизионния доклад и ревизионния акт са издадени като електронни документи, подписани с електронни подписи, асоциирани с техните издатели и подписани с валидни квалифицирани електронни подписи по чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ, приравнени на саморъчни съгласно изричното указание на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ, т. е. ревизията е редовно възложена и проведена. В ревизионния акт, към който неразделна част по арг. от чл. 120, ал. 2 от ДОПК е РД, са посочени фактическите и правни основания, въз основа на които е издаден. Ревизиращите органи са извършили анализ на доказателствата, относими към данъчната отговорността на РЛ. Жалбоподателят не оспорва мотивираността на РА и спазването на чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК. В производството по издаването на атакувания ревизионен акт не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват незаконосъобразността на процесния акт, поради нарушено право на участие и защита на РЛ. Ревизираното лице е надлежно уведомено за ревизията и промените в нейните условия и на същото е предоставена възможност да представи писмени обяснения, както и доказателства за обстоятелствата, подлежащи на установяване в ревизионното производство. Относно материалната законосъобразност на РА съдът намира жалбата за неоснователна. Съгласно чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, когато активът се отписва от счетоводния амортизационен план, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива, а когато активът се отписва от данъчния амортизационен план, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива. По делото е безспорно установено, че СФР на РЛ за 2019 г. не е преобразуван въпреки продажбата от страна на РЛ на актива „къща за гости“ към 10.12.2019 г. и настъпването на основание за отписването му от счетоводния и данъчно амортизационни планове. Законосъобразно спрямо нормата на чл. 66, ал. 1 от ЗКПО е увеличен СФР на РЛ с безспорната по делото балансова стойност на актива „Къща за гости“ от 464 983, 11 лв. към момента на неговата продажба, както и е намален СФР с данъчната стойност на актива от 170 469, 54 лв. Неоснователни са оплакванията за неправилно приложение на чл.66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО по отношение преобразуването на СФР на РЛ, спрямо наличието на основание за отписване на данъчен амортизируем актив „Басейн“. Съгласно чл. 60, ал. 6 от ЗКПО, когато данъчният амортизируем актив престане да се ползва за дейност, за която се формира данъчен финансов резултат, същият се отписва от данъчния амортизационен план от началото на текущия месец. Съгласно т. 11.1 от СС 16 - Дълготрайни материални активи, дълготраен материален актив се отписва при продажба или когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването на актива или при освобождаването от него. По делото е установено по фактите, че активът „Басейн“ е изграден без разрешение за строеж по отношение обем на строежа и местоположението си, както и че изграден частично, а не изцяло в [имот номер] по КККР на [населено място], представляващ УПИ I – 012049 по плана на [населено място], който поземлен имот е предмет на продажба по [нотариален акт]/10.12.2019 г. и фактура № 215/10.12.2019 г. Установено е, също така, че след продажбата на 10.12.2019 г. на актива „Къща за гости“ и поземления имот, в който частично е изграден актива „Басейн“, същият не е използван за икономическата дейност на ЕТ „Б. Г.“. Установено е по фактите, че РЛ не е очаквало икономически ползи от басейна след продажбата на 10.12.2019 г. на поземления имот и къща за гости, която басейна е обслужвал. При тази установеност и по арг. от чл. 60, ал. 6 от ЗКПО, както и посочения по-горе счетоводен стандарт, следва извод, че към 10.12.2019 г. са настъпили основания за отписване на този актив, тъй като същият очевидно е бил изоставен и РЛ не е очаквало никакви икономически изгоди от използването му. Въпросът за преминаването на основание на чл. 92 от ЗС на собствеността на басейна с продажбата на поземления имот, в който частично е изграден, е без значение за крайния изход на делото, доколкото не се доказа участието на този актив в стопанската дейност на РЛ, така както и където е изграден, след 10.12.2019 г. По делото е безспорно установено, че СФР на РЛ за 2019 г. не е преобразуван въпреки основанието за отписване на актива „басейн“ от счетоводния и данъчно амортизационни планове. Законосъобразно спрямо нормата на чл. 66, ал. 1 от ЗКПО е увеличен СФР на РЛ с безспорната по делото балансова стойност на актива „Басейн“ от 158 371, 67 лв. към 10.12.2019 г., както и е намален СФР с данъчната стойност на актива от 68 317, 58 лв. на основание чл. 66, ал. 2 от ЗКПО. В обобщение, от анализа на събраните по делото доказателства се налага извода, че изменената от решаващия орган годишна данъчна основа за облагане по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер 404 900, 45 лв. е правилно определена спрямо преобразуваните резултати за 2019 г. Спрямо тази основа правилно е приложен чл. 48, ал. 2 oт 3ДДФЛ като е приложена данъчна ставка 15 на сто. Не е спорно и формирането на размера на лихвените задължения на основание чл. 175 oт ДОПК и във връзка с чл. 1 oт ЗЛДТДПДВ спрямо установените данъчни задължения. Изложеното показва, че РА е валиден, издаден при спазване на установената от закона процедура и при правилно приложение на материалния закон, поради което и подадената против него жалба следва да се отхвърли. При този изход на спора разноски следва да се присъдят в полза на ответника. Такива своевременно са претендирани от неговия пълномощник при условията на чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Размерите на минималните възнаграждения на адвокатите са уредени според националното ни право в Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (Наредба). По аргумент от решение от 25.01.2024 г. на СЕС по дело С-438/22 г., съдът не може да приложи реда по чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК във вр. с Наредбата за определяне на дължимото юрисконсултско възнаграждение „в размера на минималното възнаграждение за един адвокат“, тъй като Наредбата е определена от СЕС като национална правна уредба, приета в противоречие с чл. 101, §1 от ДФЕС във вр. с чл. 4, § 3 от ДЕС, тъй като ограничава конкуренцията „с оглед на целта“ си. В този смисъл чл. 8, ал.1 от Наредбата е неприложим нормативен акт, респ. с оглед посоченото решение на СЕС всяко позоваване от страна на националния съд на Наредбата би било достатъчно съществено нарушение на ПЕС по см. на чл. 2в от ЗОДОВ, както и всяко претенция за нормативно дължим размер, обоснован с тази наредба, без основание и „с оглед на целта“ си в противоречие с чл. 101, §1 от ДФЕС във вр. с чл. 4, § 3 от ДЕС. При така изложеното съдът намира, че въпросът за реда за определяне на размера на дължимото юрисконсултско възнаграждение е неуреден по легитимен начин в ДОПК, поради което и на основание § 2 от ДР на ДОПК следва приложение да намери общото правило на чл. 143, ал. 3 от АПК, според което размера на юрисконсултското възнаграждение следва да се определи съобразно отхвърлената част на жалбата на основание чл. 24, изр. второ от Наредбата за заплащането на правната помощ. В тази връзка и при отчитане цялостното отхвърляне на жалбата, участието на представителя на ответника, правната и фактическа сложност на делото съдът определя юрисконсултско възнаграждение в размер 200 лв. Водим от гореизложеното, съдът