Решение № 2294 от 10.7.2024 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 263/2023 г.

Производството е по реда на чл. 145 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Образувано е по жалба на П. М. Г., с постоянен адрес: [населено място], област Благоевград, [улица], подадена чрез адв. Н. Г., със съдебен адрес: [населено място], [улица], ет. 2, офис 225Б, против Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-С1800-0477721/30.11.2022 г. на Началник отдел „Оперативни дейности" в Главна дирекция (ГД) „Фискален контрол" при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) - София. Заповедта е оспорена като немотивирана, съобразно изискванията на чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК, и издадена в противоречие с целите на ЗДДС, с оглед продължителността на запечатването на търговския обект. Жалбоподателката, редовно призована за съдебно заседание, не се явява и не се представлява. Ответникът - Началник отдел „Оперативни дейности" в ГД „Фискален контрол" при ЦУ на НАП - София, чрез пълномощник е оспорил жалбата със съображения в писмено становище. Редовно призован за съдебно заседание ответникът не се явява и не се представлява. В хода на производството са събрани писмени доказателства и след анализ и оценката им, съдът прие следното по въпросите по чл. 159 и чл. 146 вр. чл. 168, ал. 1 АПК: Заповед № ФК-С1800-0477721/30.11.2022 г. на началник отдел „Оперативни дейности“ – София в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, е издадена по реда и основанията на чл. 186 ЗДДС след извършена на 06.10.2022 г. проверка в стопанисван от П. М. Г. обект – къща за гости „Оазис“, находящ се в [населено място], [улица]. При проверката на 06.10.2022 г. е установено, че при извършена контролна покупка преди легитимация от страна на инспектор по приходите на два броя нощувки на обща стойност 120 лв. не е издаден фискален касов бон, касова бележка от кочан или документ, удостоверяващ продажбата на услугата – наем на помещение в обекта. Покупката е заплатена в брой и в лева, като парите са приети от П. М. Г. в качеството й на физическо лице, стопанисващо обекта – къща за гости „Оазис“. Посочено е, че в обекта не функционира въведено в експлоатация фискално устройство. Установено от проверката е също, че в проверявания обект се отдават под наем три броя стаи на втори етаж от къщата за гости, като на първия етаж живеят собствениците, като отделно от имота е разположена къща за гости „Оазис Лодж“, която се отдава цялата под наем. Посочените факти са удостоверени със съставения при проверката протокол от 06.10.2022 г. (л. 9 и л.10). С оспорената заповед, въз основа на протокола за извършената на 06.10.2022 г. проверка, подписалият я началник на отдел „Оперативни дейности“ – София в ГД „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП – София (Заповед № 3927/23.11.2022 г. на изпълнителния директор на НАП на л. 48), оправомощен със Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП (л. 14), е приложил принудителна административна мярка „запечатване на търговски обект“ – втори етаж от къща за гости „Оазис“ стопанисван от П. М. Г., ведно със „забрана за достъп до него“, за срок от 14 дни, на основание чл. 186, ал. 1, т.1, б „а“ от ЗДДС и чл. 187, ал. 1 от ЗДДС. Посочил е, че с извършеното деяние е нарушена разпоредбата на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 6, ал. 3 от Закона за счетоводството, във връзка с чл. 186, ал. 1, т.1, б „а“ от ЗДДС. Заповедта е връчена на член на семейството на жалбоподателката на 02.02.2023 г. Установено е в хода на съдебното производство, че по повод установените при проверката на 06.10.2022 г. факти относно нерегистрираната продажба на услуга на стойност 120 лв. е образувано административнонаказателно производство със съставен акт за установяване на административно нарушение № F681057/12.10.2023 г. (л. 11). Административнонаказателното производство е завършило с издаване на Наказателно постановление № 697833-F681057/30.03.2023 г., с което на П. М. Г. е наложена имуществена санкция „глоба“ в размер на 200 лева. (л.47-л.48). По делото с цел изясняване на фактите по делото са допуснати и разпитани двама свидетели. Събрани са и писмени доказателства за регистрацията на обекта – къща за гости „Оазис“ в Община Банско, както и доказателства за заплатен патентен данък. При установените факти, жалбата е допустима – подадена на 26.01.2023 г., в срока по чл. 149, ал. 1 АПК вр. чл. 186, ал. 4 ЗДДС, от адресата на мярката – стопанисващото търговския обект дружество, и при отсъствието на други процесуални пречки по чл. 159 АПК. По същество жалбата е основателна. Заповедта е издадена от овластен с правомощията по чл. 186, ал. 3 ЗДДС орган – началник отдел „Оперативни дейности“ – София в ГД „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, въз основа на Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП и при разрешена от закона делегация (чл. 186, ал. 3 ЗДДС). Заповедта е издадена в предписаната от чл. 59, ал. 1 и 2 АПК писмена форма, мотивирана с изложени фактически съображения за извършено във връзка с дейността на жалбоподателката в обект – къща за гости „Оазис“ нарушение на разпоредбата на чл. 9, ал. 2 ЗДДФЛ, – според която всяко лице, което не е длъжно да регистрира и отчита извършените от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект, чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство или касова бележка от ИАСУТД, следва да издаде документ за получения доход, който да съдържа реквизитите на чл. 6, ал. 3 от ЗСч., а именно нерегистриране на извършената на 06.10.2022 г. продажба на услуга (два броя нощувки на стойност 120 лв.) чрез издаване на касова бележка от кочан или документ, удостоверяващ продажбата на услугата. С посочените факти от хипотезата на чл. 9, ал. 2 ЗДДФЛ, във връзка с чл. 6, ал. 3 от ЗСч. за които законът предвижда прилагането на принудителна административна мярка по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ ЗДДС – правно основание на разпореждането за „запечатване“, и „забрана за достъп“ до търговския обект по чл. 187, ал. 1 ЗДДС, органът е съобразил при издаването на оспорената заповед изискванията на общата разпоредба на чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК. Съответно отсъства основание по чл. 146, т. 2 АПК. Заповедта е издадена във връзка с установено в хода на извършената на 06.10.2022 г. проверка в търговския обект неизпълнение на задължение от дружеството по чл. 9, ал. 2 ЗДДФЛ, във връзка с чл. 6, ал. 3 от ЗСч., което е санкционирано като административно нарушение с налагане на имуществена санкция по чл. 80б, ал. 1 ЗДДФЛ, за което е издадено и наказателно постановление. В тази връзка и с оглед тълкуването на Съда на Европейския съюз (Съда на ЕС) на чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данък върху добавената стойност и на член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз (Хартата) в решение от 04 май 2023 г. по дело С-97/21, оспорената заповед е незаконосъобразна. Прилагането на санкционни мерки в областта на ДДС, каквато е мярката по чл. 186, ал. 1 ЗДДС (цит. решение на Съда на ЕС по дело С-97/21), съставлява прилагане на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата на членове 2 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данък върху добавената стойност (в този смисъл и решение от 26 февруари 2013 г., Еkerberg Fransson, C-617/10, EU: C: 2013: 105, т. 27, решение от 5 април 2017 г., Orsi и Baldetti, C-217/15 и C-350/15, EU: C: 2017: 264, т. 16), поради което тези мерки следва да бъдат съобразени с изискването да не надхвърлят необходимото за постигане на преследваните от законодателството цели (чл. 6, ал. 2 АПК) – точки 56 и 57 от решението на Съда на ЕС от 4 май 2023 г. по дело С-97/21. Кумулирането на мярката по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а” ЗДДС с наложената на П. М. Г. имуществена санкция по чл. 80б, ал. 1 ЗДДФЛ за нарушението по чл. 9, ал. 2 ЗДДФЛ (неиздаване на документ за придобити доходи продажба на услуга два броя нощувки на обща стойност 120 лв.) от една страна не зачита правото по чл. 50 от Хартата (т. 55 от решението на Съда на ЕС по дело С-97/21), а от друга страна е непропорционално. Ограничението на основното право по чл. 50 от Хартата е допустимо, ако е необходимо за постигането на легитимни цели, преследвани от националната правна уредба (решение от 5 май 2022 г., BV, С-570/20, т. 34), но в случая не само не е необходимо, но кумулирането на мярката по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а” ЗДДС в отделно производство от административнонаказателното производство е недопустимо, доколкото не гарантира, че тежестта й, преценявана съвкупно с тежестта на имуществената санкция, съответства на конкретно проявената обществена опасност на нарушението по чл. 9, ал. 2 ЗДДФЛ. При определяне продължителността на срока на ПАМ по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДС – "запечатване на обект" административният орган действа при условията на оперативна самостоятелност, тъй като законодателят му предоставя възможност да избере между няколко възможни решения, всяко от които е в различна степен целесъобразно. За да бъде осъществен съдебният контрол по чл. 169 АПК, определеният от административния орган срок на налагане на ПАМ следва да бъде мотивиран с конкретните факти и обстоятелства, установени във връзка с извършеното нарушение, които да повлияят на преценката относно срока на мярката. Избраният от издателя на акта срок следва да е съобразен с тежестта на констатираното нарушение и с целите по чл. 22 ЗАНН. В случая в ЗНПАМ са изложени мотиви относно продължителността на срока на ПАМ, в които бланкетно се посочва, че определеният срок е съобразен с целената превенция и с необходимото време за създаване на нормална организация за стриктно спазване на задълженията, а съобразените обстоятелства в точки 1 – 8 от заповедта се лишени от конкретика, свързана с обстоятелствата по казуса. Те не съдържат необходимата привръзка с конкретния случай. За да бъде осъществен съдебният контрол по чл. 169 АПК, определеният от административния орган срок на налагане на ПАМ следва да бъде мотивиран с конкретните факти и обстоятелства, установени във връзка с извършеното нарушение, които да повлияят на преценката относно срока на мярката. От изложеното в заповедта не се установява на основание кои относими към същинската преценка реални и конкретни обстоятелства органът е взел решението за определяне на срок от 14 дни за действие на ПАМ. Относно пропорционалността – спрямо фактите на конкретния случай (неиздаване на документ, от приход - продажбата на услугата – наем на помещение в обекта за сумата от 120 лв.) запечатването на търговския обект е мярка, която създава ограничения за дейността на лицето, които са несъразмерни в нарушение на разпоредбата на чл. 6 от АПК на поставената цел – документиране на получени доходи по ЗДДФЛ. Мярката е допълнителна тежест, която преценена с оглед наложената на търговеца имуществената санкция по чл. 185, ал. 1 ЗДДС, надхвърля тежестта на извършеното нарушение по чл. 9, ал. 2 ЗДДФЛ и е в противоречие с изискванията на принципа за пропорционалност (точки 56, 57 и 62 от решението на Съда на ЕС по дело С-97/21). Запечатването на търговския обект не е необходима мярка за постигане целите на ЗДДФЛ, наред със санкционирането на дружеството по чл. 185, ал. 1 ЗДДС, и, като непропорционална намеса в търговската дейност на жалбоподателката, заповедта следва да бъде отменена – чл. 146, т. 5 АПК. В тази връзка следва да бъде отчетен фактът, че по делото е представено Наказателно постановление (НП), издадено срещу П. М. Г. с № 697833-F681057/30.03.2023 г., с което на П. М. Г. е наложена имуществена санкция „глоба“ в размер на 200 лева. (л.47-48) от началника на отдел "Оперативни дейности" – София в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, за извършено нарушение на чл.9, ал. 2 от ЗДДФЛ, а фактът на издаването му след спорната заповед е без значение за тази преценка. Издаването на посоченото наказателно постановление е неоспоримо доказателство за инициирането и провеждането на паралелно административнонаказателно производство против дружеството за ангажиране на неговата отговорност при един и същ пораждащ правомощието на администрацията за осъществяване на принудата фактически състав. Допускащата кумулирането на мерките на административна принуда за неизпълнение на едни и същи данъчни задължения национална правна уредба е приета за несъвместима със съюзното право с решението на СЕС по посоченото дело С-97/21 г. По горните съображения оспорената ЗНПАМ е неправилна поради противоречието й с материалния закон и поради тази причина тя подлежи на отмяна. С оглед изхода от спора по делото и с оглед правилото на чл. 143, ал. 1 АПК, ответникът следва да възстанови на жалбоподателя разноските в производството – в размер на 10 лв. заплатена държавна такса и 1000 лв. заплатено адвокатско възнаграждение или общо сума в размер на 1010 лв. По изложените съображения и на основание чл. 172, ал. 1 и 2 и чл. 143, ал. 1 АПК вр. чл. 186, ал. 4 ЗДДС, съдът