Решение № 2949 от 23.6.2025 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 693/2024 г.

Производството е по реда на чл. 156 – 161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по жалба на „Сикал – Балкан“ ООД, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ет.•, представлявано от управителя Ю. Б. Х. против Ревизионен акт (РА) № Р-22000123004112-091-001/12.02.2024 год., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА), в частта му потвърдена с Решение № 608/07.05.2024 год. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д“ОДОП“) [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който са установени допълнителни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в размер на 28 321.85 лева за периодите от 2017 год. до 2022 год., произтичащи от корекция на декларирания счетоводен финансов резултат в посока на увеличение с размера на неотчетените приходи от лихви на основание чл.78 във връзка с чл.16, ал.1 и чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, непризнати разходи за лихви на основание чл.22, т.2 във връзка с чл.43, ал.1 от ЗКПО и документално необосновани разходи на основание чл.26, т.2 от ЗКПО и са начислени лихви в общ размер на 7177.75 лева. Изложени са съображения за незаконосъобразност на РА, като издаден при съществени нарушения на процесуалните правила и при неправилно прилагане на материалния закон. Сочи се, че неправилно са определени задължения на дружеството за корпоративен данък, тъй като по описаните договори за заем е уговорена нулева лихва, каквато възможност е дадена на страните от чл.240 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Сочи се по отношение непризнатите разходи за отписани вземания, че РА е издаден без да са изяснени всички относими факти. Иска се отмяна на обжалваният акт. В съдебно заседание, жалбата се поддържа от упълномощен адвокат. Иска присъждане на разноски по делото. Представя списък. Ответникът – Директорът на Д“ОДОП“, в съдебно заседание и представени писмени становище, чрез надлежно упълномощен юрисконсулт, излага доводи за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Съдът, като съобрази данните по делото и доводите на жалбоподателя, намира жалбата за процесуално допустима, като подадена в срок от надлежна страна. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. От приложените към административната преписка и допълнително събраните и приобщени писмени доказателства, безспорно се установява, следното: С РА № Р-22000123004112-091-001/12.02.2024 год., поправен с РАПРА са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017 год., 2018 год., 2019 год., 2020 год., 2021 год. и 2022 год. в общ размер на 28 321.85 лева за периодите от 2017 год. до 2022 год., произтичащи от корекция на декларирания счетоводен финансов резултат в посока на увеличение с размера на неотчетените приходи от лихви на основание чл.78 във връзка с чл.16, ал.1 и чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, непризнати разходи за лихви на основание чл.22, т.2 във връзка с чл.43, ал.1 от ЗКПО и документално необосновани разходи на основание чл.26, т.2 от ЗКПО и са начислени лихви в общ размер на 7177.75 лева на „Сикал – Балкан“ ООД. Ревизионното производство е открито със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22000123004112-020-001/12.07.2023 год., издадена от Г. М. В.-Н. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП–София за установяване на публични задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2017 год. до 31.12.2022 год. (стр.41) на „Сикал – Балкан“ ООД. Със Заповеди за изменение на ЗВР с №, № Р-22000123004112-020-002/09.10.2023 год. и Р-22000123004112-020-003/06.11.2023 год. е изменен срока за извършване на ревизията до 12.12.2023 год. (стр.44-47) Заповедите са връчени по електронен път. В срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад № Р-22000123004112-092-001/11.01.2024 год., връчен на дружеството на 11.01.2024 год. (стр. 50-81). Възражение от проверяваното лице против съставения Ревизионен доклад е подадено на 26.01.2024 год., заведено с вх.№ 2221 (стр.83 и 84). В хода на производството са предприети редица процесуални действия – насрещни проверки, връчени са искания за представяне на документи и писмени обяснения. Въз основа на ревизионния доклад, в срока по чл. 119, ал.3 от ДОПК, определеният за това компетентен орган е издал и процесния Ревизионен акт № Р-22000123004112-091-001/12.02.2024 год. и РАПРА № П-220001240416-003-001/19.03.2024 год. (стр.98-102), с който са установени задължения за корпоративен данък в общ размер на 28 321.85 лева, в резултат на преобразуване на счетоводния финансов резултат за ревизирания период. В срока по чл. 152, ал.1 от ДОПК ревизионният акт е обжалван пред Директор на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП (жалба с вх.№ 4821/27.02.2024 год. на стр.104 и 105), като в срока по чл. 155, ал.1 от ДОПК е постановено и Решение № 608/07.05.2024 год. на Директора на Д“ОДОП“, с което е потвърден РА, в частта му на установените резултати по ЗКПО за данъчни периоди 2017 год. до 2019 год. и 2022 год. и е изменен същия, като за данъчен период 2020 год. е определен корпоративен данък за внасяне от 6700.01 лева, вместо 7888.24 лева и за данъчен период 2021 год. е определен корпоративен данък за внасяне от 15846.07 лева, вместо 16347.53 лева. Решението е връчено на жалбоподателя на 08.05.2024 год. по електронен път – стр.38. Установено е в хода на ревизията, че през ревизирания период „Сикал – Балкан“ ООД е осъществявало търговска дейност - търговия с храна за кучета, търговия на едро със зърно, семена и фуражи, транспортни услуги, за което притежава Лиценз № 11802 за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение валиден до 17.03.2029 год. Ревизираното лице е сключило с „ГР РИНГ“ ЕООД седем договора за заем за получени общо 124 000.00 лева, както следва: договор от 02.01.2013 год. за сумата от 26 000.00 лева (стр.358 и 359), с уговорена лихва от 8 %; договор от 02.12.2014 год. за сумата от 10 000.00 лева (стр.360 и 361) с уговорена лихва от 8 %; договор от 01.07.2015 год. за сумата от 20 000.00 лева (стр.366 и 367) с уговорена лихва от 8 %; договор от 16.11.2015 год. за сумата от 4 000.00 лева (стр.362 и 363) с уговорена лихва от 8 %; договор от 01.12.2015 год. (стр.356 и 357) за сумата от 11000.00 лева, с уговорена лихва от 8 %; договор от 21.09.2018 год. (стр.364 и 365) за сумата от 50 000.00 лева с уговорена лихва от 8 % и договор от 02.12.2019 год. (стр.2217 и 2218) за сумата от 3 000.00 лева с уговорена лихва от 8 %. През 2022 год. заемателят „ГР РИНГ“ ЕООД е върнал сумата от 50 200.00 лева. С „МАКС АНИМАЛ“ ЕООД в периода от 01.09.2016 год. до 11.12.2019 год. са сключени 38 договора за заем, като предоставените в заем суми за 2016 год. и 2017 год. са в общ размер на 61 000.00 лева; през 2018 год. в размер на 100 000.00 лева и през 2019 год. в размер на 67 000.00 лева, или общо 228 000.00 лева – договори и анекси на стр.2255 – 2308 и стр.2314-2426. Определеният срок за връщане на сумите е до 1 година и при уговорена лихва от 8 %. Следствие на сключени анекси са предоговорени условията по договорите, с изключение на договор от 01.12.2017 год. (на стр.2278-2279), като е уговорено връщане на заемната сума при финансова възможност за неопределен срок, за който срок не се дължи лихва, но не по-късно от 10 години. Анексите са с идентично съдържание (пр. на стр.2256 по договор от 02.09.2016 год.). Със „СПЕДИТОР ТРАНС“ ЕООД е сключен договор за заем от 26.03.2018 год. (стр.852 за сумата от 20 000.00 евро, която сума следва да бъде върната до една година, и 23 500.00 лева, която следва да бъде върната до 31.05.2023 год. или общо предоставени средства в размер на 62 616.60 лева. Уговорена е лихва за целия срок на действие на договора в размер на 1 500.00 лева. Сумата от 20 000.00 евро е върната до една година от заема, а останалите средства са върнати в брой през м. 05.2023 год. На 31.05.2023 год. е изплатена и дължимата лихва от 1 500.00 лева. Предоставените заеми са отчетени по сметка 498 „Други дебитори“, като остатъците по невърнатите заеми през ревизирания период са както следва: „МАКС АНИМАЛ“ ЕООД: за 2017 год. в размер на 61 000.00 лева; за2018 год. в размер на 161 000.00 лева; за 2019 год., 2020 год., 2021 год. и 2022 год. в размер от 228 000.00 лева. За „ГР РИНГ“ ЕООД: за 2017 год. в размер на 71 000.00 лева; за 2018 год. в размер на 121 000.00 лева; за 2019 год., 2020 год., 2021 год. и 2022 год. в размер от 124 000.00 лева. За „СПЕДИТОР ТРАНС" ЕООД: за 2018 год. в размер на 62 616.60 лева; за 2019 год., 2020 год. 2021 год. и 2022 год. дължимият остатък е в един и същи размер от 23 500.00 лева. През периодите от 2017 год. до края на 2022 год. ревизираното лице не е отчитало приходи от лихви по така предоставените заеми. Въз основа на установеното, органите по приходите направили извод, че описаните сделки са сключени с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Определена е пазарна лихва от 7.9 % на база присъединена експертиза по акт за възлагане № Р-22002220005002-01-001/09.10.2020 год. за определяне пазарен лихвен процент по предоставени заеми от друго юридическо лице „СЛ БИЛД“ ЕООД – (стр.2477-2492), която е и най-близко до първоначално договорената по договорите лихва от 8 %. Прието е, че на основание чл.78 от ЗКПО, във връзка с чл.16, ал.1 от ЗКПО и чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, счетоводния финансов резултат на дружеството следва да се коригира в посока увеличение със сумите, представляващи неотчетени от дружеството приходи от лихви по предоставени заеми на „ГР РИНГ“ ЕООД, „МАКС АНИМАЛ“ ЕООД и „СПЕДИТОР ТРАНС" ЕООД, подробно описани в РД. Установено е още в хода на ревизията, че в ревизирания период дружеството-жалбоподател е ползвало банкови кредити, както следва: по договор за кредит № 187/12.10.2017 год. с Банка ДСК ЕАД за 50000.00 евро и съдлъжници: Ю. Б. Х. и Д. С. К., които са съдружници в „Сикал-Балкан“ ООД; по договор за банков кредит продукт „Бизнес револвираща линия-плюс" от 22.01.2018 год. с Юробанк България АД за 100000.00 лева и съдлъжници: Ю. Б. Х. и Д. С. К., които са съдружници в „Сикал-Балкан“ ООД и по договор за кредитна линия от 16.03.2018 год. с ОББ АД за 300000.00 лева и съдлъжници: Ю. Б. Х. и „МАКС АНИМАЛ“ ЕООД, което дружество е свързано лице със „Сикал-Балкан“ ООД, тъй като имат един и същи представляващ. За финансовите 2019 год. и 2022 год., е прието, че са налице обстоятелства, при които на основание чл. 43, ал. 1 от ЗКПО следва да се приложи режим на регулиране на слабата капитализация - действие, което не е извършено от самото лице. Посочено е, че данъчното регулиране на слабата капитализация се изразява в това, че част или всички лихвени разходи на дадено предприятие не се признават за данъчен разход в годината на отчитането и с тях се увеличава счетоводния финансов резултат преди данъчно облагане (данъчна временна разлика). Така, по смисъла на чл. 43, ал. 6 от ЗКПО, слабо капитализирано е предприятие, чийто привлечен капитал е три пъти по-голям от собствения му капитал. По подробни изчисления, отразени в РД е установено, че в случая дружеството-жалбоподател има привлечен капитал от три банкови институции, на стойност по-голям или равен на три пъти собствения му капитал за посочените години. Посочено е още, че разходите за лихви по банковите кредити подлежат на регулация, с оглед на факта, че съдлъжници по тях са свързани с дружеството лица - по заемите от „БАНКА ДСК“ ЕАД и „ЮРОБАНК БЪЛГАРИЯ“ АД - Ю. Б. Х. и Д. С. К. - съдружници в „Сикал-Балкан“ ООД, а по кредита от ОББ АД съдлъжници са Ю. Б. Х. и „МАКС АНИМАЛ“ ЕООД. Според приложената формула по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО и предвид разпоредбите на чл. 43, ал. 4 и ал. 5 от същия закон са установени непризнатите разходи за лихви за 2019 год. от 16 896.78 лева и за 2022 год. в размер на 4 064.62 лева, като на основание чл. 22, т. 2 във връзка с чл. 43, ал. 1 от ЗКПО с тези суми е увеличен счетоводния финансов резултат (СФР) на дружеството-жалбоподател. Установено е в хода на ревизията, че през 2020 год. и 2021 год., по счетоводна сметка 691 „Отписани вземания“ са отчетени разходи съответно от 27 891.14 лева и 102 166.25 лева, представляващи отписани вземания от клиенти. Представени са в хода на ревизията справки за отписаните по давност вземания от клиенти, съдържащи информация относно наименованието на съответния клиент без посочен ЕИК, номер на фактура, дата, стойност в евро и лева (стр.990 и 991). Посочено е, че не са представени счетоводни извлечения на сметка 411 „Вземания от клиенти“ или други разчетни сметки, от които да са видни посочените в справките салда по фактури. Липсват и счетоводни записвания със съответната аналитичност относно контрагентите, за които се отнасят така отчетените разходи. Не са представени документи за заведени изпълнителни дела, за изпратени нотариални покани във връзка с непогасените вземания и др., както и доказателства, че са изтекли три години за вземанията с тригодишен давностен срок или на пет години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо. В тази връзка е прието, че за така отчетените счетоводни разходи не е налице документална обоснованост, като СФР на ревизираното лице е преобразуван на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. В резултат на установеното са извършени корекции и са формирани нови данъчни финансови резултати - данъчни печалби, както следва: за 2017 год. в размер на 90 819.44 лева при декларирана счетоводна и данъчна печалба от 82556.26 лева; за 2018 год. в размер на 33 632.36 лева при декларирана счетоводна печалба от 13147.94 лева и данъчна печалба от 17923.77 лева; за 2019 год. в размер на 21 623.09 лева при декларирана счетоводна загуба от 20591.64 лева и данъчна загуба от 19806.22 лева; за 2020 год. в размер на 78 882.39 лева при декларирана счетоводна печалба от 20618.29 лева и данъчна печалба от 1520.53 лева; за 2021 год. в размер на 163 475.31 лева при декларирана счетоводна печалба от 30898.44 лева и данъчна печалба от 31644.56 лева и за 2022 г. в размер на 28 431.10 лева при декларирана счетоводна загуба от 2781.12 лева и данъчна загуба от 2780.97 лева. Начислен е дължим данък за 2017 год. в размер на 9081.94 лева; за 2018 год. в размер на 3363.24 лева; за 2019 год. в размер на 2162.31 лева; за 2020 год. в размер на 7888.24 лева; за 2021 год. в размер на 16347.53 лева и за 2022 год. в размер на 2843.11 лева. След приспадане на внесения от ревизираното лице данък, за 2017 год. е установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 826.31 лева; за 2018 год. в размер на 1570.86 лева; за 2019 год. в размер на 2162.31 лева; за 2020 год. в размер на 7736.19 лева; за 2021 год. в размер на 13183.07 лева и за 2022 год. в размер на 2843.11 лева. При така установеното се налагат следните изводи: Ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, след надлежно възложена ревизия, съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, в предвидената от закона форма и съдържа реквизитите по чл. 120 от ДОПК. Спазени са законоустановените срокове за съставяне на ревизионния доклад и издаване на ревизионния акт, като са посочени фактическите и правни основания, мотивирали органа по приходите да установи задълженията на ревизираното лице за корпоративен данък. При издаването на РА не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да повлияят на неговата законосъобразност. Съгласно чл. 110, ал. 2 от ДОПК, ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията (чл. 112, ал. 1 от ДОПК), като чл. 114, ал. 1 от същия кодекс установява начален момент на ревизията - датата на връчване на заповедта за възлагане, срокове за извършване на ревизията и основания за удължаването им. При извършване на ревизията е спазен предвиденият в чл. 114, ал. 1 от ДОПК срок. Съгласно посочената разпоредба срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. Ревизионното производство е открито със ЗВР -22000123004112-020-001/12.07.2023 год., издадена от Г. М. В.-Н. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП–София за установяване на публични задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2017 год. до 31.12.2022 год. (стр.41) на „Сикал – Балкан“ ООД. Със Заповеди за изменение на ЗВР с №, № Р-22000123004112-020-002/09.10.2023 год. и Р-22000123004112-020-003/06.11.2023 год. е изменен срока за извършване на ревизията до 12.12.2023 год. Заповедите са връчени по електронен път. Ревизионният доклад е издаден на 11.01.2024 год. - т. е. в срок след изтичането на срока за извършване на ревизията предвиден в чл. 117, ал. 1 от ДОПК. Решение № 608/07.05.2024 год. е издадено от оправомощен за това орган – Директора на Д„ОДОП“ в пределите на неговата компетентност. В случая с процесния РА е преобразуван финансовия резултат на дружеството-жалбоподател за 2017 год., 2018 год., 2019 год., 2020 год., 2021 год. и 2022 год., с неотчетените приходи от лихви по договори за заем; непризнати разходи за лихви по банкови кредити, при прилагане на режим на регулиране на слабата капитализация и непризнати счетоводни разходи по отписани по давност вземания, които са приети за документално необосновани. По отношение корекцията на СФР в посока увеличение със сумите, представляващи неотчетени от дружеството приходи от лихви по предоставени заеми на „ГР РИНГ“ ЕООД, „МАКС АНИМАЛ“ ЕООД и „СПЕДИТОР ТРАНС" ЕООД, извършена на основание чл.78 от ЗКПО, във връзка с чл.16, ал.1 от ЗКПО и чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО: Установено е и не се спори по делото, че дружеството-жалбоподател е предоставило в заем на други търговски дружества (подробно описани по-горе) различни суми, при нулева лихва и в ревизирания период не е отчитало приходи от лихви. Съгласно чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 от ЗКПО, за сключени в отклонение от данъчното облагане се смятат сделки във връзка с получаване и отпускане на кредити с лихвен процент, определен в отклонение от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Съгласно определението на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е било форма по сделка между лица, които не са свързани и тази лихва се определя според условията на пазара като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката. В тази връзка и за целите на данъчното облагане предоставянето на безлихвени заеми или на такива при лихвен процент, различаващ се от пазарния, е приравнено на отклонение от данъчно облагане. Когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. По силата на чл. 16, ал. 2 от ЗКПО получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, се смята за отклонение от данъчното облагане, но освен това, пазарната лихва се явява и критерий за регулиране на отклонението по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, тъй като на тази база се определя и пазарната цена на сделката, респ. и данъчната основа. Според дефиницията на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Тя следва да се определи според условията на пазара, при отчитане всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя и другите условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. В хода на ревизията е установено и не се оспорва от жалбоподателя, че върху предоставените в заем на „ГР РИНГ“ ЕООД, „МАКС АНИМАЛ“ ЕООД и „СПЕДИТОР ТРАНС" ЕООД суми дружеството не е начислявало приходи от лихви, като в по-голяма част от случаите не е договорена лихва (изключение е договор за заем със „СПЕДИТОР ТРАНС“ ЕООД сключен на 26.03.2018 год., по който е договорена и заплатена лихва от 1500 лева) и/или с последвал анекс, договореностите за заплащане на лихва са отпаднали. Това е дало основание на органите по приходите да приемат, че договорите са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Размерите на установеното отклонение са установени чрез определяне на пазарна лихва от 7.9 % на база присъединена експертиза по акт за възлагане № Р-22002220005002-01-001/09.10.2020 год. за определяне пазарен лихвен процент по предоставени заеми от друго юридическо лице „СЛ БИЛД“ ЕООД, която е и най-близко до първоначално договорената по договорите лихва от 8 %. Впрочем, по отношение размера на определената лихва не се спори от жалбоподателя, като последния въпреки указаната доказателствена тежест и многократно дадените указания и възможности, отказа да внесе депозит за изготвяне на съдебно-счетоводна експертиза. Безспорно, сключваните от дружеството договори не съдържат уговорка за лихва и/или тези договорки са отпаднали, следствие от сключени анекси. Т.е., налице е отклонение от данъчно облагане чрез предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. В такава хипотеза, правилно ревизиращите органи са извършили увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за всяка от ревизираните години на основание чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от същия закон с неотчетените приходи от лихви. Неоснователно в тази връзка е основното оплакване на жалбоподателя по приложението на материалния закон, касаещо нарушаване на свободата на договаряне между страните по процесните договори за заем, тъй като по описаните договори е уговорена нулева лихва, в съответствие с дадената от чл.240 от ЗЗД възможност. В случая ревизиращите органи не са оспорили "валидността" на клаузите на процесните договори за заем и не са вменили на страните задължение за договаряне на лихви, което да е в противоречие със свободата на договаряне по чл. 9 от ЗЗД. Констатациите и правните изводи на приходните органи, касаят изцяло данъчното облагане на сделки, за които е установено, че са сключени при условия, отличаващи се от пазарните такива, т. е. при отклонение от данъчно облагане с оглед императивния характер на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, както се разясни по-горе. В този смисъл, гарантираната от закона свобода на договаряне не освобождава дружеството-жалбоподател от задължението за начисляване на приходи от лихви по предоставените заеми и да заплаща преки данъци върху тези приходи. В тази насока следва да се има предвид, че съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата посочва и начина на определяне на пазарната лихва - според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Поради това и с цел определяне на данъчната основа за облагане по реда на ЗКПО през ревизираните периоди, органите по приходи са възприели размер на годишната пазарна лихва, определена чрез приобщена при ревизията експертиза. Въз основа на метода на сравнимите неконтролирани цени по чл. 3, т. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 год. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, експертът е определил размер на годишната пазарна лихва за периодите, относими към процесните договори. Експертното заключение представлява надлежно доказателство за размера на пазарната лихва, което не беше опровергано от дружеството в хода на съдебното производство. По отношение установените непризнатите разходи за лихви по банкови кредити, и преобразуване финансовия резултат на жалбоподателя за 2019 год. и 2022 год. по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО в посока увеличение, при прилагане на режим на регулиране на слабата капитализация: Не е спорно по делото, че в ревизирания период дружеството-жалбоподател е ползвало банкови кредити, както следва: по договор за кредит № 187/12.10.2017 год. с Банка ДСК ЕАД за 50000.00 евро и съдлъжници: Ю. Б. Х. и Д. С. К., които са съдружници в „Сикал-Балкан“ ООД; по договор за банков кредит продукт „Бизнес револвираща линия-плюс" от 22.01.2018 год. с Юробанк България АД за 100000.00 лева и съдлъжници: Ю. Б. Х. и Д. С. К., които са съдружници в „Сикал-Балкан“ ООД и по договор за кредитна линия от 16.03.2018 год. с ОББ АД за 300000.00 лева и съдлъжници: Ю. Б. Х. и „МАКС АНИМАЛ“ ЕООД, което дружество е свързано лице със „Сикал-Балкан“ ООД, тъй като имат един и същи представляващ. За финансовите 2019 год. и 2022 год., е прието от ревизиращия екип, че са налице обстоятелства, при които на основание чл. 43, ал. 1 от ЗКПО следва да се приложи режим на регулиране на слабата капитализация - действие, което не е извършено от самото лице. Посочено е още, че разходите за лихви по банковите кредити подлежат на регулация, с оглед на факта, че съдлъжници по тях са свързани с дружеството лица - по заемите от „БАНКА ДСК“ ЕАД и „ЮРОБАНК БЪЛГАРИЯ“ АД - Ю. Б. Х. и Д. С. К. - съдружници в „Сикал-Балкан“ ООД, а по кредита от ОББ АД съдлъжници са Ю. Б. Х. и „МАКС АНИМАЛ“ ЕООД. Според приложената формула по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО и предвид разпоредбите на чл. 43, ал. 4 и ал. 5 от същия закон са установени непризнатите разходи за лихви за 2019 год. от 16 896.78 лева и за 2022 год. в размер на 4 064.62 лева, като на основание чл. 22, т. 2 във връзка с чл. 43, ал. 1 от ЗКПО с тези суми е увеличен СФР на дружеството-жалбоподател. Изводите на ревизиращия екип са възприети за правилни от контролния орган (Директора на Д“ОДОП“), като е пояснено, че данъчното регулиране на слабата капитализация се изразява в това, че част или всички лихвени разходи на дадено предприятие не се признават за данъчен разход в годината на отчитането и с тях се увеличава счетоводния финансов резултат преди данъчно облагане (данъчна временна разлика). Така, по смисъла на чл. 43, ал. 6 от ЗКПО, слабо капитализирано е предприятие, чийто привлечен капитал е три пъти по-голям от собствения му капитал. По подробни изчисления, отразени в РД е установено, че в случая дружеството-жалбоподател има привлечен капитал от три банкови институции, на стойност по-голям или равен на три пъти собствения му капитал за посочените години. Подобни изчисления и доводи в ревизионния доклад липсват. При мотивиране, приложението на режима на слаба капитализация, ревизиращия екип е посочил „Относно прилагане на режима на слаба капитализация - Тъй като съгласно представените от ревизираното лице при настоящата ревизия и при предходни производства копия на договори за банков кредит от три банкови институции, съдлъжниците са свързани лица с дружеството, то лихвите по посочените договори подлежат на регулация“. Т.е., формулата за регулиране на слабата капитализация по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО е приложена на основание чл.43, ал.4, т.1 от ЗКПО, като е увеличен декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството за 2019 год. и 2022 год. В тази част РА е изменен от контролния орган, като е взето предвид, че временни данъчни разлики са онези приходи и разходи, които не се признават за данъчни цели в годината на осчетоводяването им, а в различна година, т.е, те имат само временен ефект върху данъчните задължения на дружеството. По-късното признаване с обратна сила на временната данъчна разлика представлява обратно проявление на разликата, като техниката на преобразуване е, че непризнатите разходи се увеличават, а тяхното обратно проявление се посочва в намаление. Така, в следващите 5 години обратното проявление на времената разлика не е съобразено при извършване на ревизията. При прилагане на формулата, посочена в разпоредбата на чл. 43, ал. 2 от ЗКПО, е прието, част от непризнатите по ал. 1 разходи за лихви за 2019 год. следва да бъдат признати за данъчни цели още през следващата 2020 год., доколкото е установено, че размерът на признатите разходи за лихви за 2020 год. възлиза на 11 882.25 лева, т.е. СФР на дружеството за 2020 год. следва да бъде намален с 11 882.25 лева на основание чл. 43, ал. 2 от ЗКПО. След извършено преизчисление за 2020 год. след ревизия е установена данъчна печалба от 67 000.14 лева и дължим корпоративен данък от 6 700.01 лева и данък за довнасяне в размер на 6 547.96 лева при внесен от ревизираното лице данък от 152.05 лева. Прието е, че е налице остатък за приспадане от непризнатите разходи за лихви от 2019 год. в размер на 5 014.53 лева, тъй като през 2021 год. е налице признат разход за лихви от 20 248.81 лева и сумата от 5 014.53 лева следва да бъде посочена в намаление на СФР за 2021 год., с което размерът на непризнатите разходи за лихви за 2019 год. е изчерпан напълно. След извършено преизчисление от решаващия орган за 2021 год. е определена данъчна печалба от 158 460.78 лева, дължим корпоративен данък от 15 846.07 лева и данък за довнасяне в размер на 12 681.63 лева, като е приспаднат внесения от ревизираното лице данък от 3 164.46 лева. Преди всичко, подлежат на регулация разходите за лихви, тогава когато: 1. лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице; в случай че лизингът/кредитът е гарантиран или обезпечен едновременно от лизингополучателя/кредитополучателя и от свързано лице, в разходите за лихви не се включва частта от разходите за лихви по финансовия лизинг/банковия кредит, определена, като общият размер на разходите за лихви по лизинга/кредита се умножи по съотношението между пазарната цена на обезпечението, предоставено от лизингополучателя/кредитополучателя, определена към датата на предоставяне на обезпечението, и размера на лизинга/кредита, като в случай че съотношението надвишава 1, същото се приема за равно на 1; при промяна в обема на обезпечението или размера на лизинга/кредита предходното изречение се прилага съответно от момента на промяната; 2. наказателни лихви за закъснели плащания и неустойки; 3. лихви, непризнати за данъчни цели на друго основание в закона; 4. лихви и други разходи по заеми, които съгласно счетоводното законодателство са капитализирани като част от стойността на актив – чл.43, ал.4 от ЗКПО. При тази редакция на цитираната разпоредба, се налага извод, че подлежат на регулация разходите за лихви, тогава когато страните по договора са свързани лица и/или целият размер на кредита е обезпечен или гарантиран или отпуснат по нареждане на свързано лице. Под „страни по договора“ следва да се имат предвид случаите, при които ревизираното лице е кредитополучател по договор за кредит или лизингополучател по договор за лизинг, а кредитор съответно лизингодател е свързано с него лице по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. В случая свързаните лица (управляващ съдружник, съдружници и търговско дружество с общо управление) са съдлъжници по банковите кредити и кредитна линия, а не кредитори на дружеството-жалбоподател. Липсват фактически установявания по отношение обезпеченията, а видно от приложения на стр.967-984 договор за кредит, същия е обезпечен с особен залог в полза на кредитора върху наличности по две банкови сметки (чл.17.1), за които не се твърди да са на свързани лица. Т.е. не е налице и следващата хипотеза, а именно: кредитът да е изцяло гарантиран (обезпечен) или отпуснат от свързано лице или по негово нареждане. Освен това, изводите на решаващия орган за наличие на основанията за прилагане режима на слаба капитализация, поради установена трикратна разлика, между привлечения и собствен капитал са необосновани. Регулирането на слабата капитализация, както се каза по-горе, се изразява в това, че лихвени разходи на предприятието не се признават като разход за целите на данъчното облагане, а с тях се увеличава счетоводно финансовият резултат. Слабо капитализирани по смисъла на ЗКПО са данъчните субекти, които са привлекли капитал, чийто размер превишава посоченият в чл. 43, ал. 6 от ЗКПО. Следователно, регулацията на слабата капитализация не се извършва, когато привлеченият капитал е по-малък или равен на трикратния размер на собствения капитал - чл. 43, ал. 6 от ЗКПО. Подобна преценка изобщо не е правена в данъчното производството, поради което неправилно е прието от контролния орган, че е приложим разглежданият режим. В хода на ревизията не е анализиран размера на собствения капитал на ревизираното лице, нито на привлечения капитал за съответните години, съобразно изискванията на ЗКПО към 01.01., съответно към 31.12. на всеки от ревизираните периоди. Като следва да се има предвид, че собственият капитал включва основния капитал, резервите, текущия финансов резултат (печалба/загуба), неразпределената печалба и непокритата загуба от минали години, а "привлечен капитал" по смисъла на чл. 43, ал. 6 от ЗКПО е сумата от пасивите на предприятието, с изключение на финансиранията. С оглед на гореизложеното обжалвания РА, изменен с решение на Директора на Д“ОДОП“ е незаконосъобразен, в частта му, с която с непризнатите разходи за лихви по банкови кредити е преобразуван финансовия резултат на жалбоподателя за 2019 год. и 2022 год. по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО в посока увеличение, при прилагане на режим на регулиране на слабата капитализация и следва да бъде отменен и в тази му част, както следва: за 2019 год. за установен корпоративен данък в размер на 1689.68 лева и за 2022 год. за установен корпоративен данък за внасяне в размер на 406.46 лева. По отношение непризнати счетоводни разходи по отписани по давност вземания, които са приети за документално необосновани: Установено е в хода на ревизията и не се оспорва от жалбоподателя, че през 2020 год. и 2021 год., по счетоводна сметка 691 „Отписани вземания“ са отчетени разходи съответно от 27 891.14 лева и 102 166.25 лева, представляващи отписани вземания от клиенти. Представени са в хода на ревизията справки за отписаните по давност вземания от клиенти, съдържащи информация относно наименованието на съответния клиент без посочен ЕИК, номер на фактура, дата, стойност в евро и лева (стр.990 и 991). Съгласно разпоредбата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите за данъчни цели разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели, когато това е допустимо по този закон и при спазване изискванията на тази глава (ал. 2 от с. чл.). Предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и счетоводните стандарти (СС). Това означава, че дружеството е следвало да извърши инвентаризация на активите и пасивите преди съставяне на годишния счетоводен отчет на предприятието, в т. ч. и на вземанията и задълженията. По отношение на отписаните вземания са предоставени единствено цитираните по-горе справки. Не са представени по делото никакви други документи, удостоверяващи извършването на инвентаризация на вземанията и задълженията, мотивирано решение за отписването на вземането като несъбираемо, предприетите действия и мерки от ревизираното дружество спрямо длъжниците, кореспонденция между двете страни, отказ за издължаване и обективната невъзможност вземането да бъде събрано или др. Напротив, потвърдено е, че липсва писмена кореспонденция с контрагентите, чиито вземания са отписани, т.е. не са предприети никакви мерки и действия от жалбоподателя. Позоваването на разпоредбата на чл. 69 от Закона за задълженията и договорите относно началния момент на изискуемост на вземането, не означава, че е изтекла давност конкретно по процесните суми и лица, тъй като е възможно да са предприети действия, водещи до прекъсването или спирането й. След като иска да бъдат признати процесните разходи за данъчни цели, в тежест на жалбоподателя е да докаже, че същите са свързани с дейността и по отношение на тях са спазени изискванията на ЗСч и ЗКПО. За да бъде признат счетоводен разход за данъчни цели, ЗКПО поставя допълнителни изисквания като: извършването му да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице; да е налице съпоставимост на приходи и разходи; разходът да е пряко относим към отчетния период, за които е намален финансовият резултат; разходът да не представлява "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО; разходът да не е отчетен при хипотезите за отклонение от данъчно облагане по реда на раздел IV от Глава първа на закона. Специфичното данъчното третиране на висящите непокрити вземания е регламентирано в ЗКПО - чл. 34 и чл. 37. Съобразно чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели разходи от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината, в която настъпи изтичане на три години за вземанията с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо. Предвид установените факти не може да се счете, че са налице хипотезите на чл. 37 от ЗКПО. С нормата на чл. 34. ал. 1 от ЗКПО е предвидено, че приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие, че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО. Последното не е обосновано по надлежния ред със съответните съставени документи, освен цитираните по-горе справки. В тях е отразено отписване на вземания по конкретно посочени фактури, издадени през 2013 год., 2014 год. и 2016 год. към контрагенти на дружеството (пет, вероятно гръцки дружества), поради изтекъл давностен срок. Така представените справки, обаче не установяват по категоричен начин наличието на основание за отписване на вземанията. Това е така, тъй като законосъобразното отписване на вземания следва да е съобразено, както вече се каза, с изискванията на чл. 34 и чл. 37 от ЗКПО, които визират несъбираеми, а не несъбрани вземания, т.е. за данъчни цели се допуска отписването на такива вземания, за които данъчно задълженият субект е положил необходимите усилия да събере и едва ако това не е възможно, той има право да ги отпише, с което да намали и финансовия си резултат, съответно подлежащия на внасяне корпоративен данък. В случая, от дружеството-жалбоподател, чиято е доказателствената тежест, както в ревизионното, така и в съдебното производство не се представиха каквито и да е доказателства за предприети действия по събиране на вземанията, които да обосновават несъбираемостта им. Ревизиращия екип е определил лихви за забава в общ размер на 7177.75 лева. С оглед мотивираната по-горе отмяна на РА, в частта му, отнасяща се до установения данък за внасяне за 2019 год., лихвите за забава са в размер на 180.95 лева, към 11.01.2024 год. (датата на издаване на РД), при установен данък за внасяне от 472.63 лева, дължим към 30.06.2020 год. и за 2022 год. в размер на 174.42 лева, към 11.01.2024 год. (датата на издаване на РД), при установен данък за внасяне от 2436.65 лева, дължим към 30.06.2023 год. При този изход на спора на жалбоподателя ще следва да се присъдят разноски в размер на 284 лева от общо претендираните 3550 лева, от които 3500 лева заплатено адвокатско възнаграждение и 50 лева – държавна такса, в съответствие с уважената част от жалбата. Основателна е и претенцията на ответника за присъждане на направените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение. Процесуалният представител на ответника претендира разноски в размер изчислени съгласно чл. 7, ал.2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 год. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 год. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 от ГПК, поради което настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. С оглед характера и обема на осъществената правна помощ и при съобразяване Решение на СЕС по дело С-438/22 от 25.01.2024 год., като се има предвид, че делото не се характеризира с особена фактическата и правна сложност, в полза на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 500 лева. Водим от горното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът