Решение № 3883 от 26.4.2024 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 2401/2021 г.

Производството е по реда на чл.156, ал.1 и сл. от ДОПК. Образувано е по жалба на „М.“ 29 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет.6 ап.14, чрез адв.Д., със съдебен адрес [населено място], [улица], против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001620006158-091-001/27.05.2021г., издаден от В. А. - началник сектор, възложил ревизията и К. Н. - главен инспектор в ТД на НАП – [населено място], ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 426/04.08.2021 г. на Изпълняващ правомощия на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - [населено място], с който на жалбоподателя не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 84 590, 60лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 27 738, 53лв. и е определен допълнително корпоративен данък за 2019г. в размер на 16 849, 03лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 549, 30лв. Твърди се незаконосъобразност на РА в неговата цялост и се иска отмяната му от съда по доводи, изложени в представената по делото писмена защита. В СЗ процесуален представител поддържа жалбата. Претендират се сторените в производството разноски. Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител, заявява становище за неоснователност на жалбата и моли за нейното отхвърляне по съображения, изложени в депозирана писмена защита. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение при отмяна на РА. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил и изменил. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ. В хода на административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001620006158-092-001/02.04.2021 г. Възложилият ревизията и ръководителят на ревизията издали Ревизионен акт № Р-16001620006158-091-001 от 27.05.2021 г. По жалба на „М. 29“ ЕООДе издадено Решение № 426/04.08.2021 г. от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - [област] при ЦУ на НАП, с което е потвърден и изменен оспореният в настоящото производство ревизионния акт. С оглед, делегирането на правомощия по делото са представени заповеди, ведно с приложения към някои от тях издадени от директора на ТД на НАП – [област], с които са определени лицата, заемащи длъжността началник сектор в отдел „Ревизии“ на дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – [област], да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК. Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119, ал.2 във връзка чл.118, ал.2 и чл.112, ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация. Не се констатират съществени нарушения на процесуалните правила, тъй като ревизионното производство е образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за това форма. От представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и ЗИЗВР на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи. От фактическа страна съдът намира за установено следното: I. По Закона за данък върху добавената стойност Извършената на „М. 29“ ЕООД ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС обхваща данъчните периоди от 01.06.2017г. до 30.06.2017г. и от 01.01.2019г. до 30.06.2020г. Дружеството е регистрирано но ЗДДС лице считано от 06.06.2016г. В констативната част на издадения РД № Р-16001620006158-092-001 /02.04.2021 г., който по силата на чл. 120, ал. 2. изр. първо от ДОПК е неразделна част от оспорения РА, органите по приходите са посочили, че „М. 29“ ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в размер на 84 590.60 лв. по 8 (осем) бр. фактури, издадени през м.03.2017 г.. м.04.2017 г., м.02.2018 г., м.03.2018 г., м.05.2018 г., м.06.2018 г. и м.07.2018 г. от доставчика „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД, [населено място], с [ЕИК] с предмет на доставката „Аванс по договор за СМР “. Установено е, че ревизираното дружество е отразило въпросните първични счетоводни документи в дневника за покупки касаещ периодите - м.06.2017г. и м.01.2019г. В съставения РД е посочено, че в хода на ревизията на управителя на „М. 29“ ЕООД са връчени 3 бр. искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДГЮЗЛ). с които на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3. както и чл. 56, an. 1 от ДОПК от дружеството в качеството му на „получател“ е изискано представянето на доказателства и доказателствени средства имащи отношение към реалността на фактурираните доставки свързани с изпълнението на СМР. В отговор на връченото по електронен път ИПДПОЗЛ с № Р- 16001620006158-040-001/03.11.2020 г. от страна на задълженото лице се прилагат копия на коментираните 8 бр. фактури, екземпляр на договор за възлагане на строителство, сключен на 08.03.2017г. между „М. 29“ ЕООД в качеството му на „възложител“ и „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД в качеството му на „изпълнител“, както и писмени обяснения. В последните управителят на ревизираното дружество сочи, че по силата на сключения договор „М. 29“ ЕООД възлага на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД да извърши всички необходими проектни и строително-ремонтни работи, както и всички правни и технически действия за изграждане на триетажна с мансарден етаж жилищна сграда, намираща се в недвижим имот в [населено място], [улица]. Съгласно клаузите в договора, СМР ще бъдат извършени до 20.12.2020г. Цената на изпълнението е била „твърдо договорена“, а разплащанията са авансови и поетапни. Посочено е също така, че не е имало необходимост от издаване на количествено-стойностни сметки и съставяне на междинни документи по повод изпълнението на договора. Договарянето и изпълнението на строителството е осъществявано с Л. Г. И. в качеството му на управител на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД. В представените писмени обяснения е посочено още, че е подписан Акт (обр. 15) и предстои насрочване на приемателна комисия. Договорът за упражняване на независим строителен надзор е сключен с „ПВМ ПРОЕКТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ООД, [ЕИК]. По повод второто ИПДПОЗЛ № Р-16001620006158-040-002/18.12.2020г., с което допълнително е изискано представяне на документи и обяснения във връзка с издадените от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД фактури и изясняване на определени обстоятелства във връзка със строителството на триетажната сграда, от страна на „М. 29“ ЕООД не се прилагат никакви документи. В хода на ревизията органите по приходите са поискали от Община [област] данни, имащи отношение към строителната документация на въпросната сграда, като в отговор от 19.03.2021г. са представени екземпляри на Разрешение за строеж № 107/05.05.2017г. и Удостоверение за степен на завършеност № 19-П-10819/11.10.2019 г., от което става ясно, че на 11.10.2019 г. е издаден Акт (обр. 14) за завършване на сградата на етап „груб строеж“. От страна на ревизиращия екип е издадено и ИПДПОТЛ с № Р- 16001620006158-040-003/04.01.2021 г., с което от „ПВМ ПРОЕКТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ООД е изискано представяне на документи във връзка със строителството на триетажната сграда, намираща се в [населено място], [улица] инвеститори - С. А. Д. с [ЕГН] и „М. 29“ ЕООД. Към датата на издаване на РД от страна на дружеството, осъществяващо строителен надзор не са представени поисканите документи. С цел установяване реалността на доставките по издадените от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД фактури, органите по приходите са инициирали извършване на насрещна проверка на посочения доставчик, за резултатите от която е издаден протокол № П-16001620201467-141-001/21.12.2020 г. при ТД на НАП [област], в констативната част на който е отразено, че дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 01.07.2019 г. по инициатива на орган на НАП, поради установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС. В отговор на връчено по електронен път ИПДПОЗЛ № П-16001620201467-040- 001/07.12.2020 г. от страна на проверяваното лице с писмо от 17.12.2020г. са представени документи, включващи: сключения между двете дружества договор от 08.03.2017г., ведно е анекс към него; копия на 3 бр. фактури и документи за плащания по тях; журнал на счетоводни сметки 411 - Клиенти, 412 - Клиенти по аванси и 613 - Разходи за придобиване на ДМА за периода от 01.06.2017 г. до 31.12.2019г., справка за актуално състояние на всички действащи трудови договори на дружеството към 31.12.2017г., към 31.12.2018г. и към 31.12.2019 г. От последната е видно, че „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД има сключени трудови договори с лица, заемащи длъжностите: зидаро-кофражист, шпакловчик; техник електрически системи, общ работник строителство, техник гражданско строителство, арматурист. зидаро-мазач, координатор по безопасност и здраве, хидроизолаторчик, шпакловчик. С оглед така приложените документи, ревизиращият екип е установил липсата на представени екземпляри на трудови договори на работниците, на съставени документи, удостоверяващи степента на завършеност на сградата, констатирани със съответните актове, както и доказателства за наличие на дълготрайни материални активи, необходими за реално осъществяване на процеса по строителство на сградата. От страна на управителя на „„ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД се сочи, че за изпълнение на СМР, същото е използвате фирми-подизпълнители - „ИНВЕСТСТРОИ-НЕО“ ЕООД, [населено място], с [ЕИК] и „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, [населено място], с [ЕИК]. Във връзка с първия подизпълнител прекият доставчик представя журнал на счетоводна сметка 401 - Доставчици и 4 (четири) договора от 06.06.2017г., от 08.06.2017г., от 10.06.2017г. и от 13.06.2017г., по силата на които „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД възлага на „ИНВЕСТСТРОЙ - НЕО“ ЕООД да осигури квалифицирана работна ръка за извършване на определени СМР по изграждането на предвидената триетажна с мансарден етаж жилищна сграда в поземлен имот в [населено място], [улица]. Относно вторият подизпълнител, от страна на „ЕЛИТСТРОЙ П“ ЕООД се представят - журнал на счетоводна сметка 401 - Доставчици и 5 (пет) договора от 09.03.2017г., от 23.03.2017г., от 17.04.2017г. (2бр.) и от 23.05.2017г. за осигуряване на квалифицирана работна ръка от „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД. Освен горепосочените договори и журнали, от страна на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД се прилагат и екземпляри на издадени от „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД и „ИНВЕСТСТРОЙ-НЕО“ ЕООД 9 (девет) бр. фактури, придружени с фискални касови бонове. Видно от констативната част на съставения РД, органите по приходите са посочили, че по данни от информационната система на НАП на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД е била извършена ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС, приключила с издаване на РД № Р-16001618007733-092- 001/21.06.2019 г. и PA № Р-16001618007733-091-001/22.07.2019 г. при ТД на НАП [област]. Съответните проверяващи органи са направили констатации за отказ на данъчен кредит в общ размер на 277 841, 25 лв., ведно с начислени прилежащи лихви по фактури, издадени от предшестващите доставчици - „ИНВЕСТСТРОЙ-НЕО“ ЕООД, „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, „КАРИ ЕКСПРЕС“ ЕООД, „КАРИ ЕКСПРЕС 2016“ ЕООД, „БОРИС КОМЕРС 2017“ ЕООД, „РУЕН СТРОЙ“ ЕООД, „НОЛА ВЕРДЕ“ ЕООД и „ИНТЕЛЕКТ СТРОЙ ГРУП“ ЕООД. По време на въпросната ревизия, съответните органи по приходите са изследвали подробно и обстойно доставките от горепосочените дружества към „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД във връзка с фактурирани СМР на обект - многоетажна с мансарден етаж жилищна сграда, находящ се в [населено място], [улица] инвеститор „М. 29“ ЕООД. По същество направените констатации се изразяват в това, че от страна на „ИНВЕСТСТРОЙ-НЕО“ ЕООД и „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД е налице формално издаване на фактури към „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД, тъй като е доказано, че същите не документират доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС по следните причини - двамата поддоставчика не представят изисканите им по реда на ДОПК документи и обяснения; същите не притежават и не разполагат с дълготрайни материални активи; не доказват наличие на материална обезпеченост за изпълнение на СМР; липсват доказателства лицата, с които са сключвали трудови договори реално да са полагали труд на строителния обект в [населено място], [улица]; не са представени протоколи или актове за установяване извършването на СМР. на обекта; установени са също така и определени противоречия относно фактурираните от „ИНВЕСТСТРОЙ-НЕО“ ЕООД и „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД строителни дейности. Установено е също така, че за периода от 01.03.2017 г. до 31.10.2017 г. в „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД са назначени 4 (четири) лица на трудов договор, заемащи на длъжностите „чистач хигиенист“ и „общ работник“. За финансовата 2017 г. е подадена справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи от упражняване на свободна професия по чл. 29, ал. 4 от ЗДДФЛ за едно лице, за което е установено, че е съставител на финансовия отчет в подадената от дружеството ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017г. Извършени са допълнителни служебни проверки в регистрите на НАП, при които е установено, че коментираните две дружества са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по приходите и са със задължения към НАП. При извършените ревизии по ЗДДС на „ИНВЕСТСТРОЙ-НЕО“ ЕООД и „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД не е установено наличието на годни доказателства, с които да се удостовери както получаването на декларираните в дневниците за покупки доставки, така и такива за извършвана реална дейност и осъществени реални доставки по издадените фактури за продажби. Дружествата не притежават материално-техническа и не доказват кадрова обезпеченост за извършване на доставките към „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД. След съвкупна преценка и анализ на така установената фактическа обстановка, ревизиращият екип е формирал обоснован извод, че както от страна на „М. 29“ ЕООД, така и от страна на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД и от предшестващите доставчици не се представят годни доказателства относно реално извършени облагаеми доставки, свързани с изпълнение на СМР на обект, намиращ се в [населено място], [улица]. С оглед на това е счетено, че за ревизираното дружество не възниква правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 84 590, 60 лв. по коментираните 8 бр. фактури, издадени от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД, поради наличие на хипотезата на чл. 70. ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл.69, ал. 1, т. 1 и чл. 9. ал. 1 от същия закон. В подадената жалба се твърди, че сключеният между „М. 29“ ЕООД и „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД договор за възлагане на строителство (СМР) от 08.03.2017 г. е бил предмет на проверка по повод извършената на дружеството регистрация по ЗДДС и не е оспорен от страна на данъчната администрация. Същият е бил приет като редовен и действителен договор без възражения и без забележки относно липсата на етапи. С оглед на това обстоятелство жалбоподателят твърди, че по договорената воля на страните не може да има междинно отчитане по вид, количество и стойност на СМР, защото такива не са договаряни. Дружеството излага доводи, че въпросната сграда, намираща се в [населено място], [улица] построена, като по преписката няма данни да е бил извършен оглед, който представлява способ Да се установи дали реално са извършени услугите по СМР. Според лицето в случая са налице плащания, които представляват данъчно събитие по реда на ЗДДС и обосновават издаването на данъчните фактури. Поради това и с оглед практиката на Съда на Европейския съд дружеството приема, че неправомерно му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 63 283, 93 лв. по съответните фактури от доставчика „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД. След извършен в хода на настоящото административно обжалване преглед на всички събрани по време на ревизията доказателства приложени към преписката и предвид изложените възражения в жалбата се установява следното: На първо място следва да бъде уточнено, че неправилно в подадената от „М. 29“ ЕООД жалба срещу РА е визиран размер на отказан данъчен кредит от 63 283, 93 лв. Видно от констативната част на съставения РД реалната стойност на непризнатия на дружеството данъчен кредит възлиза на 84 590, 60 лв., която сума съответства и на размера на установеното данъчно задължение за внасяне, посочено в таблица 3 на обжалвания акт. „М. 29“ ЕООД е включило в подадения от него отчетен регистър - „дневник за покупки“ 8 бр. фактури с начислен в тях косвен данък в размер на 84 590, 60 лв. от доставчика „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД. Като основание на стопанската операция в издадените първични счетоводни документи е отразено - аванс по договор за СМР. При извършен в хода на административното обжалване преглед на извлечението от банковата сметка на „М. 29“ ЕООД в „П. инвестиционна банка“ АД са установени направени от страна на ревизираното дружество към въпросния доставчик плащания в общ размер на 304 000, 76 лв. по повод сключения между двете дружества договор за възлагане на строителство (СМР) от 08.03.2017 г„ както следва: 173 800, 00 лв. на 08.03.2017 г.; 29 308, 30 лв. на 09.03.2017 г.; 87 630, 00 лв. на 13.03.2017 г.; 13 262, 46 лв. на 03.04.2017 г. Общата стойност на всички издадени от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД осем фактури възлиза на 507 543, 58 лв., която определено не съвпада с размер на платената сума от страна на ревизираното дружество. С оглед на това се налага заключението, че не са налице реално осъществени авансови парични преводи, които от своя страна да обосноват възникване на данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.7 от ЗДДС и съответно издаване на данъчен документ в срока по чл.113, ал.4 от същия закон. Поради това не могат да бъдат споделени наведените в жалбата доводи за направени авансови парични преводи, които да са били основание за издаване на данъчните фактури. В допълнение на горното се налага да бъде посочено, че наличието на разплащане може да бъде само индиция за реалност на доставките само, ако са налице достатъчно доказателства, че предметът на договорените между страните услуги са действително изпълнени, респ. резултатът от тях е предоставен от доставчика, който ги е фактурирал. Нито плащането по доставките, нито осъществяването им от страните по доставките, законът е въздигнал като предпоставка за възникване и законосъобразно упражняване от получателя на правото на данъчен кредит. Действително в нормата на чл.25, ал.7 от ЗДДС е посочено, че когато плащането предхожда извършването на доставка възниква данъчен кредит по смисъла на закона, но изискването е това плащане да е свързано с реално изпълнение на доставка на услуга по чл.9, ал.1 от ЗДДС, която в конкретния случай не е доказана както от страна на „М. 29“ ЕООД, така и от сочения като доставчик „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД. Реалността на доставките на стоки респ. услуги по смисъла на ЗДДС е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9. ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Това е така, защото след като получателят, (в конкретния случай - „М. 29“ ЕООД) черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката, респ. за реалното осъществяване на услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова и нееднократно в свои решения Върховния административен съд (ВАС) е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между „сделка“ в гражданскоправния смисъл и „доставка“ за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието „доставка“. Докато при- сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Както ВАС е отбелязвал многократно в решенията си, фактурата е доказателство за възникнали облигационни правоотношения между страните по доставката, но не е доказателство за извършване на доставката, освен ако в нея доставката не е конкретизирана до степен, че да може да се установи и релано изпълнение. Нормата на чл.69, ал.1 от ЗДДС обвързва правото на данъчен кредит е извършваните от лицето облагаеми доставки. Отсъствието на връзка между доставките, по които е упражнено право на данъчен кредит и осъществяваната икономическа дейност е самостоятелно основание за непризнаване на право на данъчен кредит. В хода на извършеното ревизионно производство, приключило е издаване на оспорения РА, както от страна на „М. 29“ ЕООД, така и от страна на прекия доставчик „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД и посочените предшестващи такива - „ИНВЕСТСТРОЙ-НЕО“ ЕООД и „БУК ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД не са представени годни доказателства и/или доказателствени средства, които по един ясен и категоричен начин да обосноват извод за реално осъществени строителни услуги на въпросната сграда, намираща се в [населено място], [улица]. С оглед на това се налага да бъде уточнено, че както в хода на извършеното ревизионно производство, така и по време на настоящото административно обжалване не е бил спорен момента относно построяването на процесната сграда на етап „груб строеж“. Спорът в конкретния случай се състои в това, че „М. 29“ ЕООД притежава и претендира право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД, но за същото по несъмнен начин е установено, че не е реалният изпълнител на въпросните СМР. Обстоятелствата в тази насока са подробно изложени и коментирани от органите по приходите в констативната част на издадения от тях РД, включително и тези, установени по повод извършената на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД ревизия по ЗДДС. Относно обследваните СМР както от страна на ревизираното дружество, така и от прекия доставчик се представят единствено копия на спорните 8 бр. фактури, сключен договор за възлагане на строителство (СМР) от 08.03.2017 г. и разпечатки на определени счетоводни сметки. Въпросните документи обаче по никакъв начин не могат да удостоверят реално осъществена облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, дотолкова, доколкото същата правна норма изисква да е налице извършване на услуга. Както се посочи по-горе в настоящото решение в хода на ревизията нито една от двете страни по обследваните фактури не е представила годни доказателства и/или доказателствени средства, които по един ясен, категоричен и несъмнен начин да обосноват извод, че прекият доставчик или посочените от него предходни доставчици са извършители на коментираните СМР на обект, намиращ се в [населено място], [улица]. Не са представени документи, от които да се установят конкретни подизпълнители на СМР и конкретните работници на посочените дружества, осъществили строителните дейности на обектите. Наличието на такива документи би било неоспоримо доказателство за наличието на извършени СМР от тези дружества, както и да се установи, че сочените доставчици са действителни подизпълнители на въпросния обект. Не са представени никакви доказателства за предаване на материали от страна на ревизираното лице като възложител на изпълнителя, за транспортирането им до съответния обект и др. Липсват каквито и да са доказателства за притежанието и наличието на конкретния вид строителен инвентар, механизация и консумативи, осигурени и използвани от сочените за подизпълнители дружества. В представения договор от 08.03.2017 г. липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, същият не съдържа конкретни данни за договореното, не е посочено как е формирана стойността на услугата, каква е стойността на услугите с техника, каква е единичната цена и броят на отработените часове от доставчика, включени ли са материали, каква е тяхната стойност, не може да се установи каква част от стойността на доставката е за материали, каква е тяхната стойност, не може да се установи каква част от стойността на доставката е за материали и каква част е за труд и за услуги. Документите и фактурите не съдържат достатъчно точни и пълни данни за стопанските операции. Предвид гореописаното, правилно при ревизията е прието, че нито от страна на доставчика „ЕЛИТСТРОЙ 11” ЕООД, нито от страна на „М. 29“ ЕООД се доказва с годни доказателства извършването на реални доставки по процесиите фактури и е прието, че не са налице такива. С оглед установените по преписката факти ревизиращият орган правилно е приел, че при проследяване на процесиите 8 бр. фактури не се установява реално престиране, а е налице само документално оформяне, поради което същите не обективират реални стопански операции. От установените факти и обстоятелства за дружеството, сочено като доставчик, може да се направи извод, че същото само е издало фактури без да е налице реално осъществяване на услугите - СМР. В допълнение следва да бъде отбелязано и това, че по време на настоящото административно обжалване от страна на „М. 29“ ЕООД отново не се ангажират доказателства, които да опровергават констатациите на органите по приходите за липса на доставка по смисъла на ЗДДС по издадените от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД фактури, по които ревизираното дружество е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в размер на 84 590.60 лв. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d’Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В тази връзка ревизираното дружество е лицето, което трябва с надлежни документи да докаже наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d’Or и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване, дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото единствено при индивидуализирано в достатъчна степен възлагане на услугата може да се направи извод за наличие на реално правоотношение с конкретен предмет, в рамките на което се разменят конкретни насрещни престации. Конкретизираният предмет на договорената услуга от своя страна улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението, респ. наличието на този резултат при получателя по доставката. След като основният предмет на дейност на „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД е строителство на жилищни и нежилищни сгради, то се предполага, че дружеството притежава изискуемите специфични знания и квалификация, позволяващи му при полагане на грижата на добър търговец да се снабди със строителна документация, индивидуализираща в достатъчна степен предметът на строителните услуги и начина на формиране на договорната им цена. Вместо това, дружеството е представило неиндивидуализирани в достатъчна степен доказателства, което правилно е навело приходните органи, че в случая не може да се поддържа, че ревизираното дружество е действало добросъвестно и е положило дължимата грижа на добър търговец, като избере надеждни контрагенти със съответната кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на доставките на услуги, респ. като притежава доказателства за наличието на реалното им изпълнение. Въз основа на установените в хода на ревизията обстоятелства и факти, както и събраните доказателства и доказателствени средства не могат да обосноват различен извод от този на органите по приходите, а именно, че както прекия доставчик, така и посочените като предшестващи такива са лицата, които не са извършили доставки на СМР на ревизираното дружество. Липсата на доставки е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване правото на данъчен кредит, както съобразно нормите на правото на ЕС и практиката на Съда на ЕС, така и съобразно националното законодателство. Предвид горепосоченото решаващ орган е приел, че констатациите на ревизиращия екип относно непризнат данъчен кредит на стойност 84 590, 60 лв. следва да се потвърдят, ведно с начислените дължими лихви в размер на 27 738, 53 лв. По Закона за корпоративното подоходно облагане: Предмет на обжалване е извършеното преобразуване на отрицателния счетоводен финансов резултат за 2019 г. по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл.10 от с.з. общо в размер [рег. номер].03 лева. Видно от констативната част на РД/РА, посочената - сума представлява отчетени разходи за външни услуги дебита на счетоводна сметка 602 (Разходи за външни услуги) по 5 бр. фактури, издадени през 2018 г. от „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД. Предмет на сделките са: съгласно договор за СМР и аванс по договор за СМР. В РД подробно са описани предприетите процесуални действия по извършване на насрещна проверка на описания доставчик, на неговите доставчици и установените факти и обстоятелства при него, като са обсъдени и предоставените от РЛ документи. Посочено е, че в нарушение на счетоводното законодателство, ревизираното лице е отразило директно на разход въпросните фактури през 2019 г., вместо през 2018 г., с което е нарушен принципът за текущото начисляване. Добавено е, че „за издадените от „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД фактури с установено, че не документират реално извършени СМР услуги. Стопанските операции, описани в издадените фактури не са извършени от посоченото като изпълнител дружество. Събраните данни и доказателства сочат, че „ЕЛИТСТРОИ 11“ ЕООД и посочените от него подизпълнители не притежават кадрови и материален потенциал за извършване на фактурираните услуги“. Направено е препращане към раздела по ЗДДС от РД. където са описани събраните доказателства и констатираните факти и обстоятелства. Прието е, че изследваните фактури не отразяват реално осъществени стопански операции, същите не може да се приемат като първични счетоводни документи, които да доказват разходите документално. Визирани са нормите на чл.26, т.2 от ЗКПО, във връзка с чл.10, ал.1 от с.з. и не са признати за данъчни цели счетоводните разходи за процесиите услуги, поради липса на документална обоснованост. Жалбоподателят счита, че в противоречие на разпоредбите на ЗКПО неправилно не са признати разходите, а начислените приходи са признати. Твърди, че „тези суми са авансово преведени, защото СМР услугата все още не е завършена. Съгласно чл. 3 от договор от 07.03.2018 г., при завършване на обекта с акт обр. 15 и приемо-предавателен протокол, в 5-дневен срок ще се издаде окончателна фактура, от която ще се приспаднат всички платени аванси“. Съобразно очертаната по случая фактическа обстановка, предвид доказателствата по преписката и съгласно действащата за процесния период нормативна уредба, се установи следното: Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл.10, ал.1 от ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. През ревизирания период дружеството извършва дейност по реализиране на инвестиционен проект за изграждане на триетажна с мансарден етаж жилищна сграда в [населено място], [улица], собственост на С. А. Д. (управител и едноличен собственик на капитала на „М. 29“ ЕООД). За този обект, на основание договор за строителство /СМР/ от 07.03.2017 г„ ревизираното лице, като изпълнител е поело изграждането на триетажна с мансарден етаж жилищна сграда, а възложител е С. А. Д.; в договора е уговорено възнаграждение - „твърдо договорена“ цена от 305 евро на кв.м върху брутната разгъната застроена площ, при осъществяване на предмета на договора и издаване на констативен акт обр. 15. На 08.03.2017 г. „М. 29“ ЕООД, като възложител сключва договор за възлагане на строителство /СМР/ с „ЕЛИТСГРОЙ 11“ ЕООД, в качеството на изпълнител; стойността на договорените за изпълнение работи е в размер на 300 евро на кв.м върху брутната разгъната застроена площ на новопостроената сграда, като са уговорени и конкретни авансови плащания, а при предаване на обекта в договорения вид (акт обр. 15) ще се изплати и последната сума. Предмет на спора са отчетени през 2019 г. разходи за външни услуги общо в размер на 169 619, 03 лв. въз основа на процесиите фактури (№ 0000000146/15.02.2018г., № 0000000152/09.03.2018г., № 0000000155/02.05.2018г., № 0000000158/01.06.2018г. и № 0000000160/11.07.2018г. съответно на стойност 31 674, 67 лв., 31 674, 67 лв., 50 133, 44 лв., 31 736, 25 лв. и 24 400, 00 лв.) с предмет на сделките - по договор за СМР и аванс. Законосъобразни са изводите на ревизиращите органи, че в нарушение на счетоводното законодателство изследваните суми са отчетени по дебита на сметка 602 през 2019 г., с което безспорно е нарушен счетоводният принцип за текущо начисляване, тъй като получените през 2018 г. счетоводни документи не са отразени хронологично в счетоводните регистри на дружеството. Съгласно представените писмени обяснения от издателя на фактурите, възложените работи се изпълняват въз основа на одобрена предпроектна документация на бъдещата сграда и с анекс от 15.05.2019 г. към договор за СМР от 08.03.2017 г., поради забава на изпълнението от страна на изпълнителя, сумите за приключване на оставащите етапи, съгласно прогнозния график за видовете СМР за изпълнение на обекта, изплатената от възложителя сума в размер на 507 543, 59 лв. с вкл. ДДС е окончателният размер на дължимата от възложителя на изпълнителя сума. От страна на проверяваното дружество не са представени заверени копия на документи, удостоверяващи степените на завършеност на сградата, констатирани съответно с акт обр. 19; декларирано е, че дружеството има надлежно подписан акт обр. 15 през 2020 г. за извършената работа и че същият е предаден на възложителя и на фирмата, упражняваща независим строителен надзор по време на строителството „ПВМ ПРОЕКТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ООД. От събраните по преписката документи (представени от Община [област], РЛ, „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД и неговите контрагенти) основателен е изводът в РД/РА, че освен издадените от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД фактури, не са представени други доказателства сочещи, че СМР услугите са извършени от издателя на фактурите; не са представени документи, които се изискват съгласно Наредба № 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, издадена от Министъра па регионалното развитие и благоустройството; от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД и посочените от него подизпълнители безспорно е установено, че същите не са извършили СМР услуги, за които са издали фактури. Признаването на разходи за данъчни цели се извършва въз основа на общите изисквания на счетоводното законодателство и специфичните регламенти на ЗКПО. От гледна точка на Национални счетоводни стандарти - Общи разпоредби (загл. изм. - ДВ, бр. 3 от 2016 г., в сила от 01.01.2016 г.), разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има намаление на бъдещите икономически изгоди, свързани с намаление на актив или увеличение на пасив, и то може да бъде оценено надеждно. За да бъде признат разход за данъчни цели, ЗКПО поставя допълнителни изисквания като: извършването му да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице; да е налице съпоставимост на приходи и разходи; разходът да е пряко относим към отчетния период, за които е намален финансовият резултат. С оглед на изложеното е прието, че РЛ неправилно през 2019г. е отчело като разход стойността по процесиите фактури, издадени от „ЕЛИТСТРОЙ 11“ ЕООД, тъй като по представените фактури (с предмет на сделката - съгласно договор за СМР и аванс по договор за СМР) не е доказано реално изпълнение на стопански операции. Следователно, в конкретния случай в издадените първични счетоводни документи е записана стопанска операция, за която липсват данни да е извършена от посочения във фактурите доставчик. По този начин първичните счетоводни документи не отразяват вярно стопанска операция. Според чл.26, т.2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл.9 от ЗСч. (в сила от 01.01.2016 г.) е регламентирано, че не се допуска отчитане на стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри и счетоводно отчитане на фиктивни или недостатъчно идентифицирани сделки, несъществуващи разходи, както и задължения с неточно определен предмет, извършено с цел подкупване на длъжностни лица или прикриване на подкуп. По горните съображения, предвид събраните в хода на ревизията доказателства, както и направените констатации в РД/РА, основателен е изводът на органите по приходите за наличие на предпоставките за прилагане на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от с.з. С оглед това е прието, че процесиите разходи правилно не са признати за данъчни цели и законосъобразно е увеличен отрицателният счетоводен финансов резултат (загуба от 171, 71 лв.) със сумата от 169 619, 03 лв. В хода на административното обжалване е установена неточност при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, която се дължи на неизследвана данъчна загуба от предходни отчетни периоди, която може да бъде пренесена през ревизираната 2019 г., т.е. налице е несъобразяване с пренасянето на данъчните загуби в следващите данъчни периоди, регламентирано в глава единадесета от ЗКПО (чл. 70 - чл. 74). Съгласно чл. 18, ал. 3 от ЗКПО отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба. Данъчно задължените лица, които формират данъчна основа по реда на част втора от ЗКПО, имат право да пренасят данъчната загуба. Упражняването на това право е по избор на лицето. Когато данъчно задълженото лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години след реализирането й. Правото на избор се упражнява чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, т.е. данъчно задълженото лице избира дали да упражни правото да пренесе данъчната загуба, но моментът на приспадане не е по избор, а е точно определеният в изречение първо на чл.70, ал.2 от ЗКПО. Ако лицето не пренесе данъчната загуба в този момент, то губи правото си на приспадане на данъчната загуба. Според чл. 70, ал. 2, изр. второ, когато до датата на данъчния контрол данъчно задълженото лице не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на избор за пренасяне на данъчна загуба (в случая е налице визираната хипотеза от материалния закон). В констативната част на РД към обжалвания РА, в т. 10 от раздел I. Данни за ревизираното лице, изрично е отбелязано, че на „дружеството не са извършвани предходни ревизии“, но няма данни за декларираните данъчни финансови резултати в предходни данъчни периоди. При извършената ревизия органите по приходите не са се съобразилите разпоредбите на чл.3, ал.1, чл.5 и чл.6 от ДОПК за служебно и добросъвестно установяване обективно всички факти и обстоятелства, отнасящи се до правата, задълженията и отговорността на задължените лица, включително за прилагането на определените в закона облекчения, като не са анализирали и изследвали какъв е размерът на декларираната данъчна загуба от предходните отчетните периоди, която може да бъде пренесена през 2019 г. В хода на административното обжалване при извършена служебна проверка е установено, че в подадените годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО за предходните отчетни периоди и до датата на данъчния контрол, дружеството е декларирало отрицателен данъчен финансов резултат (за 2017 г. и 2018 г. е декларирана данъчна загуба съответно 651.66 лв. и 305, 40 лв., като са налице данни, че посочените периоди не са били ревизирани за корпоративния данък). В тази връзка е направен извод, че с оглед установения с ревизията положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, предвид декларираните загуби от 2017 г. и 2018 г., които подлежат на пренасяне, което може да се извърши през 2019 г., определената от ревизиращите органи данъчна печалба се изменя на 168 490, 26 лв. (169 447, 32 лв. - 651, 66 лв. - 305, 40 лв. ), като се вземе предвид данъчната загуба, която може да се приспадне, в резултат на което установените задължения с обжалвания РА за корпоративен данък за 2019 г., ведно с прилежащите лихви подлежат на изменение, като задълженията бъдат намалени. Относно лихвите за корпоративен данък за 2019г. е посочено, че видно от лихвените листове, РД и РА неправилно е определена начална дата за начисляване на лихви, а именно от 01.04.2020 г., без да се съобрази чл.93 от ЗКПО и § 25, ал.1 от ПЗР на Закон за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с решение на народното събрание от 13 март 2020 г. и за преодоляване на последиците (загл. доп. - ДВ, бр. 44 от 2020г., в сила от 14.05.2020г.), който предвижда, че през 2020 г. сроковете по чл.92, ал.2, чл.93, чл.217, ал.2, чл.219, ал.4 и 5, чл. 41, ал.2, чл.252, ал.1, чл.253, чл.259, ал.2 и чл.260 от ЗКПО се удължават до 30 юни 2020 г. Следователно, процесиите прилежащи лихви за 2019 г. подлежат на изчисляване с начална дата 01.07.2020г. и установените с РА лихви подлежат на измяна. В хода на съдебното произ водство е допусната и изготвена комплексна съдебно-техническа и счетоводна експертиза с вещи лица Ю. Х. и С. Ж., приета без възражения от страните. При извършен оглед на място експертът е установил, че строеж на Жилищна сграда с мансарден етаж изградена в УПИ VI11-965, кв.4 по плана на [населено място] - [жк], ПИ с [идентификатор] по КК на [населено място], [улица], нанесена в кадастралната карта като Сграда с идентификатор N2 56784.518.730.4 по КККР, област Пловдив, община [област], [населено място], район Централен, п.к. 4000, [улица], вид собств. Частна, функц. предн. Жилищна сграда - многофамилна, брой етажи 5, брой самост.обекти 13, застроена площ 166 кв. м, Заповед за одобрение на КККР № РД-18-48/03.06.2009 г. на Изпълнителния директор на АГКК е реализиран. Изпълнени са предвидените в точка 4.17.2 от договора за строителство СМР, включително и вертикалната планировка около сградата. Сградата е построена, но все още не се обитава. На място при огледа се изпълняваха довършителни работи по строежа - мазилки, боядисвания, настилки, като имаше строителни работници. При извършената проверка в общинската администрация не се предоставиха данни за въвеждането на сградата в експлоатация. Такива данни не се предоставят и от собственика - жалбоподатела по настоящето дело. Т.е. няма данни за издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж: Жилищна сграда с мансарден етаж изградена в УПИ VII1-965, кв.4 по плана на [населено място] - [жк], ПИ с [идентификатор] по КК на [населено място], [улица]. Експертите посочват, че разгъната застроена площ на сградата „бруто площ" /РЗП/ = 1037, 73 кв.м. Стойността на обекта изчислена на база разгъната застроена площ на сградата „бруто площ" /РЗП/ = 1037, 73 кв.м е 311 319 евро без ДДС или 608 887.03 лв. Стойността на СМР на процесната сграда, следва да се фактурира от „Елитстрой 11" ЕООД. Срокът на сключения договор за строителство е 11 месеца и изтича през 02.2018 год. По договор окончателна фактура следва да се издаде при приключване на СМР от „Елитстрой 11" ЕООД. С. А. към Договор за възлагане на строителство от 08.03.2017 год. с дата 15.05.2019 год. възложителя и изпълнителя по договора приемат, че сумата на фактурираните СМР към датата на анекса в размер на 507 543.59 лв е окончателно дължимата сума по основния договор Към датата на РА общо платената сума е 304 000.76 лв. Разликата за доплащане е 203 542.83 лв. Оставащата дължима стойност в размер на 203 542.83 лв., на извършените СМР по договор от 08.03.2017год., Анекс от 15.05.2019 год., е дължима на „Елитстрой 11" ЕООД плащането е с настъпил падеж и сумите са дължими към датите на издадените фактури. Съдът кредитира така изготвеното заключение като компетентно изготвено и ще го коментира при необходимост по-долу в настоящото решение. По съществото на спора съдът намира следното: Основният спорен по делото въпрос е оспорената от ревизиращите органи реалност на доставките по изчерпателно изброените в РД фактури, издадени от преките доставчици, с предмет доставка услуги по СМР и други услуги с разнороден предмет. В рамките на самия РА, както и на РД, който е неразделна част от РА, в потвърждаващото РА Решение на Директор на дирекция „ОДОП“ – [населено място], а и това се поддържа и в писмената защита, представена по настоящото дело от страна на ответника, е възприет извод за нереалност на доставките поради осъществяването им не от сочения по фактурите съответен пряк доставчик, или от самия получател по доставките, който е дружеството - жалбоподател. Досежно реалността на доставките на услуги, следва да се има предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Следователно и за да е налице реалност на доставките е нужно да се установи фактът на осъществяването им от съответния доставчик и на приемането им от получателя по доставката. Двете предпоставки, за да се признае правото на приспадане на данъка, съгласно решението на СЕС по дело С-285/11/ са осъществяването на доставката и използването на стоките от получателя за неговите облагаеми сделки. Осъществяването на доставката е фактически въпрос, който изисква цялостна оценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за това. Само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на приспадане, в който случай и при изпълнение на останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на приспадане не може да бъде ограничавано /Решение от 13 февруари 2014 г. по дело „Макс Пен“ ЕООД, С-18/13/. В конкретния случай се установява, че между жалбоподателя и трите дружества – преки доставчици в процесния период са сключени множество договори за извършване на разнородни по предмет СМР на конкретен обект, на който жалбоподателят е основен изпълнител по договор с възложител Столична община. Доставките на услуги са индивидуализирани, съгласно предмета на договорите, като за изпълнението и отчитането им е регламентирано представянето на редица съпътстващи доставката документи, както и издаване на пропуски за пребиваване на обекта на конкретни лица във времевия период на изпълнението на доставките, съответно инструктирането им за работата на обекта. Множеството пропуски и несъответствия между данните в документите, с които се приема за фактически извършено изпълнението на услугите по фактурите с конкретен доставчик и инструктирането и издаването на пропуски за работа на обекта на много повече лица от лицата, които се намират в трудови правоотношения с конкретния пряк доставчик, са послужили като основание на ревизиращия екип да изрази съмнения относно кадровата обезпеченост на всеки един от преките доставчици за изпълнение на договорените работи, съответно за фактическото им изпълнение от работници на жалбоподателя, но посочване на подизпълнители с цел завишаване размера на приспаднатия данъчен кредит, съответно размера на текущите разходи за съответния отчетен период. Сиреч, налице са изразени конкретни твърдения в оспорения РА, които обаче имат характер на съмнения, за действително сложилите се факти. Тук в пълна степен е валиден и изводът, направен по отношение на прекия доставчик „Елитстрой 11“ ЕООД, че от страна на ответника не са ангажирани доказателства, включително не е поставена задача на вещото лице по СТЕ, свързана с изясняването на спорния по делото въпрос дали изпълнението на услугите по договорита. В тази насока и не се установява възприетият в РД извод относно това, че не е доказана доставката на описаните в част от процесните фактури услуги, който извод се основава преди всичко на несъответствия в данните в представени документи от страна на доставчика и жалбоподателя по процесните фактури и за липса на назначени лица конкретно на длъжности, които да изпълнят доставката. В практиката на СЕС е посочено, ме именно данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице /Решение от 17 юли 2008г. по дело Комисия/Италия, C 132/06, Сборник, стр. I 5457, точка 37 и Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C 188/09, Сборник, стр. I 7639, точка 21/. Прието е от същия съд и че “като налага на данъчнозадължените лица изброените в точка 61 от настоящото решение изисквания - при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля, в разрез с посочените разпоредби, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица”. Във връзка с възведеното от ревизиращите органи по приходите твърдение, че вписаният във фактурите доставчик не е действителният изпълнител на доставките на услуги, изхождайки от липсата на доказателства за това и конкретно такива относно трудов ресурс, необходим за осъществяване на услугите, следва да бъде посочено следното: същото се обосновава с потенциалната възможност услугите да се извършат от жалбоподателя със собствени средства, което било се случило на практика. В този случай, фактически не би имало реализирана доставка поради обстоятелството, че по определение същата следва да е с установен доставчик и получател, а в този случай тези качества ще се слеят. Тогава действително ще е налице основание да се счита, че се осъществява измама, защото т.нар. получател няма как да не знае, че не е получил реално доставка, понеже той я е осъществил.Според легалното определение на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а според чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. При спор за доставка в тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит по доставките, е да установи, че резултатът от услугата е действително възникнал, като следва да бъде доказан фактът какво е изработено /изпълнено/ от доставчика, как е констатирано изпълнението, какъв е резултатът от изпълнението и обстоятелствата по предаването и приемането на същия от възложителя. В конкретния случай, в хода на ревизионното производство са събрани доказателства относно реалното осъществяване на въпросните СМР, визирани в процесните фактури, издадени от посочения по-горе доставчик „Елитстрой 11“ ЕООД. Както това вече се отбеляза по-горе в настоящото решение, извършването на уговорените по представените договори и приети по представените съпътстващи документи, категорично е установено и със заключението на комплексна съдебно-техническа и счетоводна експертиза. Не се основава на процесуалния закон очакването ревизираното лице да изключи всички възможни изпълнители, включително и себе си, че да осигури убедителност на доказването на спорния факт на осъществяване на доставката на услугите от доставчика по фактурите. В случая, ако се възприеме първата хипотеза, а именно, че дружеството-жалбоподател е получило изпълнение на услугите от друг, или от други доставчици, а не сочения по фактурите, то липсата на конкретизация в рамките на оспорения акт кой, или кои са тези други доставчици, поставя неясното положение да е налице резултат от извършени СМР, които да не е ясно от кого са извършени. Подобно процедиране според съда не съответства на изискването за обективно и пълно изясняване на фактите от значение за установяване и събиране на публичните вземания и поставя субекта на ревизията в положение да не може да се защити адекватно срещу констатациите на органите по приходите, защото не е ясно на какви точно доказателства те са основани. При въведено от административния орган твърдение относно това, че получателят сам си е осигурил изпълнение на доставките, сиреч, че такива липсват поради сливането качествата на доставчик и получател, то предвид утежняващия характер на оспорения акт, тежестта да установи сливането на тези качества е на ревизиращия орган. Доказването единствено с установявания за лица, полагащи труд по трудово правоотношение при жалбоподателя и наличието на ДМА при него за осъществяване на СМР е неубедително. И това е така, защото не съществува правно ограничение и това не е в противоречие с икономическата логика, обезпеченият с работна сила и техника субект да избере да си набави определен стопански резултат, като възложи дейностите на друго лице. В тежест на органите по приходите е, както се каза, да установят наличието на обективни данни за това, че се прикрива действителният доставчик по фактурите с измамна цел, било защото получателят по фактурата сам е извършил услугите, или тя е извършена от друг доставчик, или подизпълнител на доставчика, което впрочем също е възможна вероятност. Такива обективни данни следва да са обективни факти от действителността, съответно произтичащи от такива доказателствени източници, от които да може да се направи извод за осъществяване на твърдяната измама и участието или знанието на ревизираното лице за същата. Поради всичко изложено обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен, жалбата е основателна, поради което същата следва се отхвърли. С оглед изхода на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на жалбоподателя, в размер на 680лв. /шестстотин и осемдесет лева/. Мотивиран от горното, А. съд – [област],