Решение № 2969 от 28.3.2025 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 1544/2024 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по жалба на С. Д. М., [ЕГН] от [населено място], [улица], против Ревизионен акт (РА) № Р-16001623002387-091-001/25.03.2024 г., издаден от Т. И. К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Г. Ц. Г. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 239/04.06.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място], с който на лицето е определена отговорност по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК за задълженията на „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД, както следва: за данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2017 г. до 31.01.2019 г. в размер на 47 709, 43 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 27 544, 43 лева и за корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. в размер на 23 664, 60 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 9 422, 40 лева. В жалбата се твърди незаконосъобразност на РА и се иска неговата отмяна от съда. Претендират се сторените по делото разноски. Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, чрез процесуален представител юриск. Н., намира подадената жалба за неоснователна и настоява за нейното отхвърляне. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Допълнителни съображения излага в депозирана по делото писмена защита. Участвалият по делото прокурор, представител на Окръжна прокуратура [населено място], дава заключение, че жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Административен съд – Пловдив, Второ отделение, VII състав, след като прецени поотделно и в съвкупност, събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено следното. Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред и в предвидения процесуален срок, поради което съдът намира същата за ДОПУСТИМА. Разгледана по същество, жалбата е ОСНОВАТЕЛНА, поради следните съображения. Начало на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001623002387-020-001 от 24.04.2023 г., издадена от В. С. К., Началник сектор в ТД на НАП – Пловдив, с която на жалбоподателката е възложена ревизия с обхват отговорност за задължения на „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД – за корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. и за данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2017 г. до 31.12.2019 г., като е определен срок за приключване на ревизионното производство до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 17.08.2023 г. лично на адресата. Като ревизиращи органи са определени: Г. Ц. Г. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и П. К. К. – главен инспектор по приходите (л. 1004-1005). На лицето е изготвено и връчено (на 17.08.2023 г.) Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-16001623002387-040-001/25.04.2023 г. (л. 1001-1003), като от М. не са постъпили изисканите документи и обяснения (така протокол от 09.10.2023 г. на л. 973-974). Такива се констатира, че не са постъпили и до приключване на ревизионното производство. На 01.09.2023 г. В. Н. Н., в качеството му на Директор на ТД на НАП – Пловдив, като е взел предвид, че считано от 01.03.2023 г. В. К. е преназначена на длъжността началник на отдел „Селекция“ и е в невъзможност да приключи започнатите контролни производства и за и.д. началник сектор „Ревизии“ от 01.09.2023 г. е определена Т. К., е приел, че са налице основанията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК за изземване на преписката от един орган и възлагането й на друг. Издадено в тази връзка е Решение № Р-16001623002387-098-001/01.09.2023 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, с което на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на Р-16001623002387, свързан със С. Д. М. от В. С. К. при ТД на НАП – Пловдив в качеството на възлагащ орган и са възложени правомощията по възлагане на Т. И. К. при ТД на НАП – Пловдив в качеството на възлагащ орган, като е разпоредено документите, свързани с иззетия въпрос/преписка да се предадат с протокол на органа по приходите, на когото са възложени правомощията в срок до 08.09.2023 г., както и екземпляр от решението да се връчи на заинтересованите страни. Това решение е подписано от М. М. П. – С., в качеството й на заместник на В. Н. Н. Д. на ТД на НАП – Пловдив – като документът е електронно създаден и подписан (л. 983-984). По делото няма данни да е предприето връчване на това решение, след неговото издаване (като допълнителни съображения за това ще бъдат изложени по-долу в решението), а така също и документите, свързани с иззетата преписка да са предадени с протокол на органа по приходите, на когото са възложени правомощията в срок до 08.09.2023 г. Последвало е издаването на Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16001623002387-020-002/11.09.2023 г., издадена от Т. И. К. – главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив, с която е посочен за приключване на ревизията до 17.11.2023 г. (л. 975 и сл.). По делото няма данни да е предприето връчване на тази заповед, след нейното издаване. Издадени са също така и ЗИЗВР № Р-16001623002387-020-003/06.11.2023 г., с която срокът е продължен до 15.12.2023 г. (л. 903-904) и ЗИЗВР № Р-16001623002387-020-004/13.12.2023 г., с която срокът за приключване на производството е продължен до 17.01.2024 г. (л. 886-887). И двете заповеди са издадени от Т. И. К. – главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив. По делото няма данни да е предприето връчване и на тези заповеди, след тяхното издаване. С Протокол № Р-16001623002387-ППД-001/10.01.2024 г. към процесната ревизия са присъединени документи от производство УИН: Р-16001620007687 (ревизия, извършена на „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД, приключила с издаването на РА № Р-16001620007687-091-001/20.08.2021 г. (л. 210 и сл. и л. 48-89). А с Протокол № Р-16001623002387-ППД-002/15.01.2024 г. към процесната ревизия са присъединени документи от производство УИН: П-16001622191462 (ПУФО, извършена на С. М. за установяване на отговорност по чл. 19 от ДОПК) (л. 171 и сл.). Извършена е насрещна проверка на „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД, констатациите от която са обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка № П-16001623187529-141-001/16.01.2024 г. (л. 912 и сл.). Въз основа на събраните доказателства, е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-16001623002387-092-001/02.02.2024 г. от Г. Ц. Г. - главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и П. К. К. – главен инспектор по приходите (л. 134 и сл.), като е издадено и Уведомление за съставен ревизионен доклад № Р-16001623002387-115-001/02.02.2024 г. (л. 133). За неговото връчване са извършени 2 бр. посещения на адреса – на 06.02.2024 г. и 14.02.2024 г. (така протоколи на л. 131-132 и л. 128-129). Изготвено е и съобщение за връчване по чл. 32 от ДОПК на 14.02.2024 г. (л. 127) с дата на поставяне 14.02.2024 г. и дата на сваляне 29.02.2024 г. (л. 127), изпратено е и писмо на 16.02.2024 г., върнато с отбелязване, че пратката е непотърсена с отразена дата 05.03.2024 г. (л. 126-126). От жалбоподателката няма данни да е подадено възражение срещу РД. Последвало е издаването на РА № Р-16001623002387-091-001/25.03.2024 г. от Т. И. К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Г. Ц. Г. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, с който на М. са определени процесните задължения (л. 101 и сл.). На 29.03.2024 г. е извършено посещение на адреса в [населено място] за връчване на РА, обективирано в Протокол № 1921098 от същата дата, в който е посочено, че при извършеното посещение не е била открита С. М., нито друго упълномощено лице, което да получава съобщения и РА не е бил връчен (л. 115-116). На 09.04.2024 г. е извършено ново посещение на адреса за връчване на РА, като отново не е била открита М. или друго упълномощено лице за получаване на РА и същият не е бил връчен (л. 113-114). Изготвено е Съобщение за връчване по чл. 32 от ДОПК № Р-16001623002387-С32-002/09.04.2024 г., в което е отразена дата на поставяне 09.04.2024 г. и дата на сваляне 15.04.2024 г., както и че РА е връчен електронно на 15.04.2024 г. (л. 112). В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт е обжалван пред Директора на Дирекция „ОДОП” Пловдив при ЦУ на НАП, който е постановил и Решение № 239/04.06.2024 г., с което РА е потвърден (л. 92 и сл.). Решението е връчено по електронен път на 02.07.2024 г., за което е представено Удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 91). Установено е от органите по приходите, че С. Д. М. по данни от Търговския регистър от 20.12.2013 г. е управител на „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД, а от 12.05.2017 г. до момента на приключване на ревизионното производство е и едноличен собственик на капитала на дружеството. На „БЕ КОМПЛЕКС” ЕООД е извършена ревизия за определяне на задълженията за корпоративен данък за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г. и за данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2014 г. до 31.12.2019 г., приключила с издаването на РА № Р- 16001620007687-091-001/20.08.2021 г., с който са установени задължения в общ размер на 96 177, 47 лв., в т.ч. за корпоративен данък в размер на 26 453, 32 лв. и лихви 6 977, 17 лв. и ДДС в размер на 48 739, 38 лв. и лихви 14 007, 60 лв. Мотивирано е, че в хода на процесната ревизия, органите по приходите са връчили на ревизираното лице ИПДПОЗЛ № Р-16001623002387-040-001/25.04.2023 г., като до приключване на производство не са представени изисканите документи. Извършена е насрещна проверка на „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД, приключила с Протокол за извършена насрещна проверка № П-16001623187529-141-001/16.01.2024 г., в който е установено, че от дружеството не са представени изисканите документи. Изготвено е в тази връзка Искане за разкриване на банкова тайна с изх. № 11-01-1937/01.12.2023 г. до Районен съд – Пловдив за разкриване на банкова тайна за периода м.01.2017 г. – м.12.2019 г., като е получено Решение № 4891/01.12.2023 г. на Районен съд – Пловдив, въз основа на което са изготвени искания до „БЪЛГАРО-АМЕРИКАНСКА КРЕДИТНА БАНКА“ АД, „УНИКРЕДИТ БУЛБАНК“ АД и „КЕЙ БИ СИ БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД. Присъединени са документи от извършената ревизия на „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД и от извършената проверка за установяване на отговорност по чл. 19 от ДОПК на С. Д. М.. Наложени са предварителни обезпечителни мерки. От събраната информация е установено, че „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД, чийто управител и едноличен собственик на капитала е С. Д. М., е реализирало приходи от продажба на произведена земеделска продукция, която е декларирало, че отглежда пред органите на ДФ „Земеделие“ и които приходи не е посочило в подадените годишни декларации и справки декларации по ЗДДС и не е начислило и внесло дължимите данъци за тях. Същите е прието, че се явяват укрити, тъй като приходната администрация не е могла да узнае за тях преди издаване на ревизионен акт, с който те са вменени като задължения на дружеството. Базирайки се на установените факти и обстоятелства, органите по приходите са извели заключението, че С. Д. М. в качеството си на едноличен собственик на капитала, управител и представляващ дружеството с поведението си, изразяващо се в некоректно отчитане, осчетоводяване и деклариране на дейността на дружеството, е допринесла за възникване на задължения на „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД в особено големи размери. Същите не са погасени, а действията по принудително изпълнение, предприети от публичния изпълнител, са без резултат, тъй като е установено, че дружеството не притежава имущество, което да послужи за обезпечаване на задълженията. Дългът към НАП е категоризиран като трудно събираем. При тези данни в хода на процесната ревизия са установени обстоятелства за вменяване на отговорност по реда на чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Установено е, че ревизираното лице се е разпоредило в своя полза с получените, но неосчетоводени приходи от субсидии и от продажби на земеделска продукция. Същите не са изразходвани за заплащане на дължимите данъчни задължения, а са изразходвани като са извършени преводи без основание към „ДОМИНУС“ ЕООД (свързано лице) и са изтеглени от С. Д. М. (в брой и от банковите сметки, в т.ч. от ПОС). Посочено е, че съгласно разпоредбата на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: 1. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните; 2. извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице. Констатирано е, че е налице недобросъвестно поведение и умисъл в действията на С. Д. М. в качеството и на управител в посока препятстване на органите на НАП за събиране на задълженията на дружеството. При тези данни е издаден оспореният РА. В хода на съдебното производство от страните не са ангажирани доказателства. Съдът с оглед служебното начало в процеса и с оглед факта, че жалбата е депозирана директно в съда, е изискал от ответника да представи цялата административна преписка във връзка с така издадения РА и решение № 239/04.06.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, включително и РА, издаден на „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД и е разпределил доказателствената тежест между страните, в т.ч. е изискал представянето на образуваните изпълнителни дела срещу С. М. и „БЕ КОМПЛЕКС“ ЕООД, а така също и всички относими писмени доказателства във връзка с Решение № Р-16001623002387-098-001/01.09.2023 г., издадено на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, с което е иззето разглеждането и решаването на административната преписка от В. С. К. при ТД на НАП – Пловдив в качеството й на възлагащ орган (заповед за преназначаване, длъжностна характеристика и т.н.), като от ответника са постъпили съответните отговори с приложени към тях доказателства, приети по делото. При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи. Съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма и спазени ли са процесуалните и материалноправните изисквания. При това положение, преди да се пристъпи към разрешаване на материалноправния спор по същество е необходимо да се извърши проверка относно спазването на процесуалните разпоредби по издаването на обжалвания ревизионен акт. Според чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията, като според чл. 113, ал. 1 от ДОПК със заповедта за възлагане на ревизия се определят персонално както данъчният субект, по отношение на който се извърша ревизията, така и ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. Ясно е при това положение, че именно заповедта за възлагане на ревизия е актът, с който общо възведената за органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП компетенция, да установяват данъчни задължения и задължения за осигурителни вноски посредством издаване на ревизионен акт се персонализира по отношение на точно, поименно определени служители, които въз основа на тази заповед са снабдени с конкретната материална компетентност да установят точните по вид и период данъчни и/или осигурителни задължения, по отношение на индивидуално определен данъчен субект. Упражняването на така определената материална компетентност е ограничена със съответния срок за извършване на производството, който също е установен в заповедта за неговото възлагане. Казано с други думи, заповедта за възлагане на ревизия определя страните по административното правоотношение, като посочва персонално органите по приходите, които са материално компетентни да извършат производството и да издадат индивидуалния административен акт и конкретния данъчен субект, по отношение на който да се проведе производството и който да бъде адресат на ревизионния акт. Заповедта за възлагане определя и съдържанието на административното правоотношение, като очертава рамките на предметния обхват - субективните фискални права и задължения, определени по време и материалноправно основание. Това всъщност е и конкретният - точно определен предметен обхват на компетентността на персонално определените със заповедта за възлагане органи по приходите. Според чл. 112, ал. 2, т. 1 и т. 2 от ДОПК, ревизия може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, съответно от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Прочита на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК налага преди всичко да се констатира, че на самия териториален директор на ТД на НАП, законът не предоставя компетентност да възлага извършването на ревизионно производство. Неговата компетентност е ограничена до персонално определяне на орган или органи по приходите, които вече да бъдат снабдени с материалната компетентност да възлагат извършването на ревизия и да издадат ревизионен акт. Според чл. 7, ал. 3 от ДОПК, определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Според чл. 7, ал. 1, т. 2 от ЗНАП, териториалният директор е горестоящ в йерархията на структурата на НАП орган в сравнение с началник сектор и главен инспектор по приходите. Необходимо в тази насока е да се съобрази, че според чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Очевидно, органът възложил ревизията е част от състава от органи по приходите, който пряко участва при издаването на индивидуалния административен акт, с който завършва ревизионното производство. При това положение, в контекста на разпределение на функциите на отделните органи по приходите в рамките на ревизионното производство, като „определен в закона горестоящ орган“, би следвало да бъде посочен териториалният директор на компетентната териториална дирекция при условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Това е така, защото по силата на чл. 7, ал. 1, т. 2 от ЗНАП, териториалният директор на компетентната териториална дирекция е йерархично горестоящ спрямо всички органи по приходите, които участват в конкретното ревизионно производство, а по силата на чл. 112, ал. 2 от ДОПК, определяйки органа, комуто предоставя компетентност да възлага извършването на ревизионни производства, той е функционално горестоящ орган по отношение на същите тези органи по приходите, които участват с конкретно установени правомощия в отделното ревизионно производство. Крайният извод е, че определен в закона горестоящ орган по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, който може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването й на друг орган, e териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Следва да се добави, че доколкото указанието на процесуалния закон е ясно и еднозначно, че само „определен в закона горестоящ орган“ може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган, то явно е изключена възможността, „определеният в закона горестоящ орган“, да може да делегира правомощието си по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, на друг орган по приходите. С оглед разрешаването на конкретния административноправен спор, следва да бъде съобразено на първо място, че в спорното съдебно производство двете страни - данъчно задълженото лице и административният орган са равнопоставени. Те имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни за спорното право. Доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор, или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата - чл. 160, ал. 1 от ДОПК, независимо от това дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда означава при недоказване да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление. В конкретния случай, както вече се посочи и по-горе, начало на ревизионното производство е сложено със ЗВР № Р-16001623002387-020-001 от 24.04.2023 г., издадена от В. С. К., Началник сектор в ТД на НАП – Пловдив (л. 1004-1005). За установяване компетентността на В. К. да издава заповеди за възлагане на ревизия по делото е представена Заповед № РД-09-789/13.05.2022 г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, издадена на основание чл. 7, ал. 3 и чл. 11, ал. 3 от Закона на Националната агенция за приходите (ЗНАП) във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и утвърденото с нея Приложение 1, с която се изменя Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г., с която са определени органи по приходите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК (вкл. и в случаите за връщане на преписките за издаване на нови ревизионни актове на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК), както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл. 113, ал. 3 от ДОПК, да издават резолюции за възлагане извършването на проверки, като изпълняват и правомощията по чл. 7, ал. 3, чл. 63, чл. 114, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Видно от приложеното към заповедта Приложение № 1 в т. 4, В. С. К. е определена като орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, който при отсъствие на Началника на сектор „Ревизии“ – И. К. К., ще изпълнява правомощията му, определени със заповедта (л. 33-34). По делото обаче липсват данни, определеният със заповедта титуляр, а именно И. К. К., на 24.04.2023 г., когато е издадена ЗВР, да е отсъствал поради отпуск (болест) или командировка, за да бъде заместван от В. С. К., поради което и настоящият съдебен състав намира, че в хода на ревизионното производство е допуснат особен съществен порок, който засяга началото на ревизията. За пълнота е необходимо да се посочи още и че по делото не е представена и първоначално издадената заповед, която се изменя с коментираната по-горе такава, а именно Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г., което препятства съда да извърши проверка за компетентността на органа, издал ЗВР. Все в тази насока следва да бъде съобразено, че изземването разглеждането и решаването на процесната ревизионна преписка, е сторено с Решение № Р-16001623002387-098-001/01.09.2023 г., посочено като издадено от В. Н. Н. в качеството му на Директор на ТД на НАП – Пловдив, но подписано от М. М. П. – С.а, в качеството й на заместник на В. Н. Н. – Директор на ТД на НАП – Пловдив (л. 983-984). Съгласно задължителните разяснения, дадени в ТР № 4/2004 г. на ВАС на РБ, обаче, заместването се извършва в случаите, когато лицето, титуляр на правомощия, е в обективна невъзможност да ги изпълнява. В тези случаи, предвид необходимостта от непрекъснато функциониране на административния орган, по силата на изрична писмена заповед, отсъстващият титуляр нарежда заместването му от друго, подчинено нему лице. В случая, доказателства, че В. Н. Н. е бил в обективна невъзможност да изпълнява правомощията си като Директор на ТД на НАП – Пловдив, не са представени. Липсват също така и представени доказателства последният да е наредил да бъде заместван от М. М. П. – С.а, в т.ч. липсва и въобще посочване в коментираното тук решение на какво основание С.а го е подписала. Следователно, в случая не е налице валидно изземване разглеждането и решаването на процесната ревизионна преписка, годно да породи предвидените в нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, правни последици. Нищожността на процесуалното действие по изземване и възлагане на преписката от своя страна прави недължимо обсъждането на предпоставките за изземването и тяхното осъществяване като основание за конкретното изземване. За пълнота следва да се посочи още и че Решение № Р-16001623002387-098-001/01.09.2023 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, е постановено, след като е взета предвид следната фактическа обстановка: „Считано от 01.03.2023 г., госпожа В. К. е преназначена на длъжността началник на отдел „Селекция“....“, същевременно обаче по делото е представена само Заповед № 2-461/24.08.2023 г., издадена от Директора на ТД на НАП – Пловдив, с която лицето е преназначено на друга длъжност - считано от 01.09.2023 г., а не от 01.03.2023 г. (л. 1028). С оглед на това и доколкото по делото не са представени доказателства, от които да се установи дали още на 01.03.2023 г. В. К. не е била преназначена на друга длъжност, съдът е препятстван да извърши проверка от кой момент последната е била в невъзможност за изпълнение на служебните задължения, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, както се твърди. Съдебното решение обаче не може да почива на предположения, а само и единствено на безпротиворечиви изводи, основани на несъмнено установени в производството факти и обстоятелства. В хода на съдебното производство ответникът разполагаше с пълната възможност да докаже законосъобразността на издадения РА, в каквато връзка и са му дадени конкретни указания, в т.ч. и съдът изрично е изискал представянето на всички относими доказателства във връзка с коментираното тук решение за изземване (така протоколно определение от 14.10.2024 г. и протоколно определение от 25.11.2024 г.), но това не бе сторено. Независимо от гореизложеното, дори и да се приеме, че решението за изземване е било издадено от компетентен орган, по делото не се установява по безспорен начин и да е била налице, визираната в чл. 7, ал. 3 от ДОПК хипотеза, а именно - невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, водеща до отпадане на компетентността. Това е така, тъй като със Заповед № 2-461/24.08.2023 г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, В. С. К. е преназначена от длъжността Началник сектор в отдел „Ревизии“, Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП - Пловдив, на длъжността Началник отдел „Селекция“ в Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП – Пловдив. Съгласно чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП, както заемащите длъжността „началник сектор“, така и заемащите длъжността „началник отдел“, са органи по приходите, т.е. с преназначаването на длъжността „началник отдел“ К. не е загубила качеството си на орган по приходите. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определеният от териториалния директор орган по приходите, който да възлага ревизиите. Единственото условие е това лице да притежава качеството „орган по приходите“ по смисъла на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 от ЗНАП, като материалната компетентност за издаване на ревизионния акт по отношение на органа, който издава заповедта за възлагане на ревизията, произтича по силата на закона - чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК (в този смисъл Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ВАС по ТД № 10/2016 г.). С акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определящ органа по приходите, който може да възлага ревизии, териториалният директор упражнява организационно-управленско правомощие, но не делегира изрично предоставена му материална компетентност за възлагане на ревизии, тъй като определеният орган по приходите е нормативно овластен с това основно правомощие пряко от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Към тази основна материална компетентност на органа по приходите с акта за определяне се добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на ЗВР. След като първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 от ДОПК, с факта на посочване на органа по приходите в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определеният орган по приходите придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна (в този смисъл Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по ТД № 4/2014 г.). В случая преназначаването е извършено в рамките на Дирекция „Контрол“ в същата ТД на НАП - Пловдив, като е налице само промяна на длъжността - от началник сектор „Ревизии“ в началник отдел „Селекция“. Казано по друг начин, В. К. е продължила да има произтичащата по силата на закона (чл. 119, ал. 2 от ДОПК) материалната компетентност за издаване на РА, като орган, възложил ревизията на С. М.. До извод в обратната насока не води и представената по делото Заповед № РД-09-1525/31.08.2023 г., издадена ЗА Директор на ТД на НАП – Пловдив от М. П. - С.а, с която В. К. е изключена от кръга на органите, поименно посочени като компетентни да издават ЗВР. На първо място и по отношение на тази заповед липсват представени доказателства за представителната власт на лицето, което я е издало от името на Директора на ТД на НАП – Пловдив. Това е така, защото в заповедта действително е посочено, че е издадена съгласно Заповед № З-ЦУ-ОПР/20 от 13.06.2023 г. на Изпълнителния директор на НАП, но същата заповед не е представена по делото. Както вече се посочи и по-горе, заместването се извършва в случаите, когато лицето, титуляр на правомощия, е в обективна невъзможност да ги изпълнява и по силата на изрична писмена заповед, но по делото няма данни титулярят В. Н. да е отсъствал, посочената заповед не е представена, за да бъде извършена преценка на какво основание същата е издадена, а прави впечатление също така и че посочената като основание заповед е издадена на 13.06.2023 г., а коментираната тук – на 31.08.2023 г., при положение, че на 24.08.2023 г. Директорът на ТД на НАП – Пловдив – В. Н. не е бил в обективна невъзможност да изпълнява правомощията си, щом като е издал заповедта за преназначаване. Т.е., съпоставяйки датите на издадените заповеди, съдът отново е препятстван да извърши проверка за компетентността на органа, издал Заповед № РД-09-1525/31.08.2023 г. По идентичен начин стои въпросът и с другите представени заповеди, издадени ЗА Директор на ТД на НАП – Пловдив от М. П. - С.а, а именно Заповед № РД-09-1526/31.08.2023 г., с която на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ЗНАП във връзка с чл. 7, ал. 3 от ДОПК, чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и предвид невъзможността за довършване на производствата, произтичаща от липса на правомощия да бъде ОВР и ОВП, считано от 01.09.2023 г., са иззети от В. С. К. в качеството й на орган, възлагащ ревизии и проверки, неприключилите административни производства към 01.09.2023 г., в т.ч. и спрените и са възложени неприключилите административни производства в т.ч. и спрените, които е следвало да бъдат приключени от В. С. К., в качеството й на орган, възлагащ ревизии и проверки, подробно описани в Приложение № 1 да бъдат довършени от Т. И. К., определена да изпълнява длъжността началник сектор „Ревизии“, като изпълнява и правомощията по чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Със заповедта всички, действия, съгласно чл. 7, ал. 3, чл. 34, чл. 35, чл. 63, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 от ДОПК по неприключилите административни производства към 01.09.2023 г., в т.ч. и спрените, които е следвало да бъдат приключени от В. С. К., в качеството й на орган, възлагащ ревизии и проверки, са възложени на Т. И. К., определена да изпълнява длъжността началник сектор „Ревизии“. Като неразделна част от заповедта е Приложение № 1, където в т. 42 е отразено и процесното производство (л. 1032 и сл.) и Заповед № РД-09-1528/31.08.2023 г., с която е изменено, утвърденото със Заповед № РД-09-788/13.05.2022 г. (изменена със заповеди № РД-09-874/01.06.2022 г., № РД-09-1137/08.07.2022 г., № РД-09-1319/11.08.2022 г., № РД-09-1395/25.08.2022 г., № РД-09-1533/13.09.2022 г., № РД-09-1731/10.10.2022 г., № РД-091961/07.11.2022 г., № РД-09-2202/07.12.2022 г., № РД-09-21/09.01.2023 г., № РД-09-698/27.04.2023 г., № РД-09-939/01.06.2023 г., № РД-09-1446/18.08.2023 г. и № РД-09-1476/24.08.2023 г.) разпределение по сектори и екипи на органите по приходите от отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“, като е изключена В. С. К. – началник на сектор „Ревизии – VI“ в [населено място], поради преназначаването й на друга длъжност, изключена е Т. И. К. – гл. инспектор по приходите от състава на екип 10 към сектор „Ревизии – IV“ в [населено място] и е определен състав на сектора, както следва: Сектор VI – И.д. началник сектор – Т. И. К., екип 18 – Г. Ц. Г. – главен инспектор по приходите – ръководител на екип и П. К. К. – главен инспектор по приходите (л. 26 и л. 1039). Освен това Директорът на ТД на НАП - Пловдив е имал възможността при упражняване на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да възложи правомощия на К. като началник отдел „Селекция“ за възложител на ревизиите и да довърши висящите производства като компетентен орган. Този извод се извежда и от отмяната на ал. 2 на чл. 118 от ДОПК, т.е. липсва нормативно ограничение по отношение кръга от органи по приходите, които могат да бъдат определени за възложители на ревизии (в този смисъл Решение № 3378/20.03.2024 г. на ВАС по адм. дело № 7906/2023 г., Решение 7518/10.07.2023 г. по адм. дело № 348/2023 г. на ВАС, Решение № 12746/18.12.2023 г. по адм. дело № 6112/2023 г. на ВАС и др.). Изведено от разрешението, дадено с Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по ТД № 4/2014 г. и Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ВАС по ТД № 10/2016 г., разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК изисква отпадане на първичната компетентност, а не отпадане на процесуалното правомощие, възникващо по силата на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Съответно заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК не обосновава сама по себе си „отпадане на компетентността“, тъй като по този начин би се стигнало до заобикаляне на закона и допускане на административна практика, нарушаваща императивните изисквания на чл. 7, ал. 3 от ДОПК за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка (в този смисъл Решение № 13373/10.12.2024 г. на ВАС по адм. дело № 7224/2024 г.). От представената в хода на настоящото производство длъжностна характеристика за длъжността Началник на отдел „Селекция“ в дирекция „Контрол“ (л. 1384-1385) също не се установява невъзможност на началника на този отдел, който е в Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП – Пловдив, да издава РА. Напротив, в раздел V, т. 13 от нея е предвидена възможност да изпълнява и допълнително възникнали задачи, възложени от прекия ръководител или от друг по-висшестоящ ръководител. Още повече, че не длъжностната характеристика определя материалната компетентност на органа по приходите, нито пък може да редуцира обхвата на нормативно установените му правомощия. При липсата на ангажирани доказателства, въпреки дадените изрични указания в тази насока, съдът приема, че независимо от установената промяна в заеманата от В. К. длъжност, не е установена втората кумулативна предпоставка - наличие на загуба на качеството на орган по приходите по отношение на К. и съответно на отпадане на компетентността. След като решението за изземване на ревизионната преписка от възложителя на ревизията, е издадено без да са налице основанията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА в качеството възложител на ревизията въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност, тъй като липсва надлежно определяне на Т. К. за възлагащ орган по процесната ревизия. При предвидената в чл. 119, ал. 2 от ДОПК съвместна компетентност на издателите на ревизионния акт, като условие за неговата валидност, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече, нищожност на ревизионния акт като цяло. Не би било излишно тук да се спомене и че по делото липсват представени доказателства за предприето връчване на коментираното тук решение за изземване, както и на ЗИЗВР след тяхното издаване. Т. е предприето едва след съставяне на РД. Така, на първо място по делото многократно е представен един и същ протокол, а именно: Протокол № 1913537/06.02.2024 г., в който е обективирано посещение на адреса по чл. 8 от ДОПК на жалбоподателката, като в него е посочено, че отново не е открита М. за връчване на РД и ЗВР (№ 001, 002, 003 и 004) – като тук дори не е посочен и опит за връчване на решението за изземване (л. 980-981, л. 988-989, л. 891-892, л. 900-901, л. 908-909 и л. 165-166), т.е. първото действие по предприето връчване на ЗИЗВР е сторено едва след съставяне на РД. На следващо място, отново многократно е представен един и същ протокол, а именно: Протокол № 1913538/14.02.2024 г., в който е обективирано посещение на адреса по чл. 8 от ДОПК на жалбоподателката, където е отразено, че при посещение отново не е открита М. за връчване на РД, ЗВР (ЗИЗВР № 002, 003 и 004), като г-н М. – свекър на лицето е отказал да получи документите с цел да ги предаде на жалбоподателката, а посоченият телефон пред входа на къщата – 0885172563 е бил изключен или извън обхват (л. 978-979, л. 986-987, л. 889-890, л. 898-899, л. 906-907, л. 163-164, л. 131-132 и л. 128-129), т.е. и тук няма данни за предприето връчване на решението за изземване. От същата дата, а именно 14.02.2024 г. по делото вече е представено и Съобщение за връчване по чл. 32 от ДОПК № Р-16001623002387-С32-001, с което М. е уведомена, че следва да се яви в 14-дневен срок от поставяне на съобщението в ТД на НАП – Пловдив, [улица], стая ••• при П. К. К. на длъжност главен инспектор по приходите за връчване на: РД, Решението за изземване, ЗВР № 002, 003 и 004, като е указано, че при неявяване в посочения срок, на основание чл. 32, ал. 6 от ДОПК, съответните документи ще бъдат приложени към преписката и ще се считат за редовно връчени (л. 888, л. 897, л. 905, л. 977, л. 985 и л. 162). Представени са също така и данни за сваляне на въпросното съобщение за връчване по реда на чл. 32 от ДОПК на 29.02.2024 г. от П. К. – главен инспектор по приходите (л. 893, л. 902, л. 910, л. 982, л. 990, л. 167 и л. 127). Приложено по делото е и копие от пощенски плик, адресиран до С. М. от 16.02.2024 г. с посочване от връчителя, че пратката е непотърсена, както и известие за доставяне, в което е отразено, че е изпратено съобщение за връчване по чл. 32 от ДОПК № Р-16001623002387-С32-001/14.02.2024 г. (л. 125-126). Т.е. всички действия по връчване на решението за изземване и трите броя ЗИЗВР са предприети едва след съставяне на ревизионния доклад. Ето защо тук е мястото да бъде съобразено, че ревизионното производство, разглеждано като сложен фактически състав, включва издаване на заповед за възлагане на ревизия - чл. 112, ал. 1 ДОПК и нейното връчване на ревизираното лице – чл. 114, ал. 1 и чл. 113, ал. 2 ДОПК. Всички процесуални елементи, включително срокът за извършване на ревизията, започват да текат от момента на връчване на ЗВР. По идентичен начин стои въпросът и със ЗИЗВР – те също следва да бъдат връчвани на ревизираното лице. Съобщенията в административното производство следва да се връчват основно на адреса за кореспонденция, който е този по чл. 28, ал. 1, т. 1 от ДОПК, като по делото липсват данни за извършено посещение от орган по приходите на адреса за кореспонденция на ревизираното физическо лице, нито такива за изпращане на писмо с обратна разписка за удостоверяване на връчването по реда на чл. 30, ал. 3 от ДОПК по отношение на цитираните по-горе актове – решението за изземване и 3 бр. ЗИЗВР. Разпоредбата на чл. 29 от ДОПК установява възможните и допустими способи за връчване на съобщенията в административното производство. Новелата на текста въвежда правилото, че съобщенията се връчват на адрес за кореспонденция, какъвто за физическите лица не е само този по чл. 28, ал. 1, т. 1 от ДОПК, но и този по чл. 28, ал. 2 – заявеният от лицето електронен адрес. Посочването на електронен адрес е предвидено като възможност без да е задължение на лицето, което означава, че само ако то е заявило пред органите по приходите електронен адрес за кореспонденция, за тях възниква възможността да връчват съобщенията по визирания начин. По делото са налице данни, че както РА, така и решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив са връчени на ревизираното лице по електронен път, в т.ч. по отношение на връчването на решението е налице и нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път с посочени електронни адреси – [електронна поща] и [електронна поща], поради което и тук възниква въпросът каква е причината, в случай, че лицето е декларирало електронни адреси (на които са му били връчени РА и решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив), решението за изземване и трите ЗИЗВР да не му бъдат изпратени на посочените електронни адреси. Това в пълна степен важи и по отношение на връчването на РД, който е връчен по реда на чл. 32 от ДОПК. По тези съображения, настоящият съдебен състав намира, че ЗИЗВР не са надлежно връчени в съответствие с разпоредбите на ДОПК, а нарушението на чл. 113, ал. 3 от ДОПК също рефлектира върху крайния акт. При наличието на констатираните множество съществени процесуални нарушения, настоящият съдебен състав намира, че е налице незаконосъобразност, обосноваваща нищожността на ревизионния акт, поради което е безпредметно обсъждането на други евентуални негови пороци, касаещи материалната и процесуалната му законосъобразност. При това положение, следва да се постанови решение, с което да се обяви нищожността на процесния РА, като на основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 от АПК, преписката следва да бъде изпратена на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК при ТД на НАП - Пловдив за предприемане на необходимите действия съобразно задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени в мотивите на настоящия съдебен акт. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на жалбоподателя се дължат сторените разноски по производството, които се констатираха в размер на 10 лева - заплатена държавна такса. Воден от горното, Административен съд – Пловдив, II отд., VII състав,