Решение № 935 от 5.11.2014 г. на Административен съд - Велико Търново по дело № 641/2012 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „Топлофикация Враца” ЕАД, гр. Враца против РА № 061103035/14.03.2012 г. на ТД на НАП – Велико Търново в частта, потвърдена с Решение № 312/12.06.2012 г. на директора на дирекция „ОУИ” при ЦУ на НАП – гр. Велико Търново по ЗДДС (отм.) и ЗДДС, в която на жалбоподателя за данъчните периоди месеци 01-03, 08-12.2005 г.; 01-07, 09, 11-12.2006 г.; 01-03, 12.2007 г. са определени допълнителни задължения в размер на 797 763.10 лева; допълнително начислен ДДДС в размер на 63 855.45 лева за м. 11.2005 г. и са начислени лихви общо 645 059.18 лева, както и по ЗКПО (отм.), в която за ревизирания период 2005 г. е определено допълнително задължение - корпоративен данък в размер на 140 505.56 лв. и лихви в размер на 103 911.53 лв.

Жалбоподателят, чрез процесуалните си представители, оспорва РА като процесуално незаконосъобразен – постановен в нарушение на нарушение на принципа на неутралност на ДДС и принципите за законност, обективност и служебно начало, при нарушено право на участие на ревизираното лице в производството, както и материално незаконосъобразен, тъй като счита, че събраните по делото доказателства доказват реалността на доставките, по които се отказва право на приспадане на данъчен кредит, вкл. получаването на стоките и изпълнението на услугите, както и авансовите плащания, и направените разходи за тях, които неоснователно не се зачита и за целите на облагането по ЗКПО. Оспорва констатациите за липси с довода, че се касае за технологични загуби при преноса на газ по газопроводната мрежа. По тези мотиви развити в жалбата, съдебно заседание и писмените бележки по делото се претендира отмяната на РА в обжалваните части и присъждане на направените разноски.

Ответната страна – директорът на ДОДОП, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата като неоснователна по мотивите, изложени в потвърдителното решение за липса на реална доставка по фактурите с предмет стоки и услуги, и недоказаност на авансовите плащания, наличие на липси на газ, за които се дължи корекция по ЗДДС, както и за законосъобразно увеличение на финансовия резултата (ФР) на дружеството за 2005 г. по ЗКПО. Подробни съображения са изложени в представените писмени бележки по делото. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на ВТОП дава становище за законосъобразност на РА и неоснователност на жалбата.

Съдът, като взе предвид становищата на страните и доказателствата по делото, включително тези в ревизионната преписка, обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, намира за установено следното:

Административното производство по издаване на процесния РА е започнало въз основа на Заповед за възлагане на № 800355/20.08.2008 г., връчена на 01.09.2008 г. на ревизираното лице, която е изменена с последващи ЗВР № 800488/06.10.2008 г. и № 800580/01.12.2008 г., издадени от надлежно оправомощено лице.

Ревизията е спряна със Заповед №108/17.12.2008 г. и отново възобновена със Заповед № 1100616-В/09.02.2011 г. Издадена е ЗВР № 1101065/24.03.2011 г., изменена със ЗВР № 1101401/26.04.2011 г., № 1102744/21.09.2011 г. и № 1103035/26.10.2011 г. Ревизията е за определяне на задълженията на „Топлофикация Враца” ЕАД, гр. Враца по ЗДДС (отм.) и ЗДДС за периода от 01.01.2005 г. до 31.12.2007 г.; по ЗКПО (отм.) и ЗКПО – за корпоративен данък за периода от 01.01.2005 г. до 31.12.2007 г.; данък по чл. 35, 36 от ЗКПО (отм.) за периода от 01.01.2005 г. до 31.12.2006 г.; данък по чл. 204 от ЗКПО за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2007 г.; данък по чл. 36, 38 от ЗОДФЛ (отм.) за периода от 01.01.2005 г. до 31.12.2006 г. и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2007 г. За резултатите от нея е съставен е ревизионен доклад (РД) № 1103035/13.01.2012 г., който съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от обжалвания РА № 061103035/14.03.2012 г. Срещу РД е подадено възражение с приложени документи към него, заведено с вх. № ИТ-00-717/29.02.2012 г. при ТД на НАП гр. Велико Търново, офис гр. Враца, което, след като е обсъдено, от Г.П.Т., главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Велико Търново, упълномощена със Заповед № Κ 1103035/16.01.2012 г., е издаден процесния РА.

С него на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 865 729.92 лева, от които предмет на настоящето производство са 797 763.10 лв. данъчен кредит за периода на месеци 01 - 03, 08. - 12.2005 г.; м. 01. - 07., м. 09, 11 -12.2006 г.; м. 01 - 03, 12.2007 по фактури, издадени от „Камибо" ООД, „Ем Фуудс“ ЕООД, „Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт“ ЕООД, „Гуми Еко" ДЗЗД, както и е допълнително начислен ДДС в размер на 63 855.45 лв. за м. 11.2005 г. за липси на газ и са начислени лихви в размер общо на 645 059.18 лв., както и допълнително е определен корпоративен данък за 2005 г. в размер на 140 505.56 лв. и са начислени съответните лихви в размер на 103 911.53 лв. (които са предмет на това производство).

В тези си части РА е оспорен по административен ред и е бил потвърден с Решение № 312/12.06.2012г. на директора на дирекция „ОУИ” при ЦУ на НАП – гр. Велико Търново, което е връчено електронно на жалбоподателя на 21.06.2012 г. Недоволен от горепосочените констатации на РА, потвърдени от решаващия орган, жалбоподателят е оспорил РА пред Административен съд – Велико Търново, като въз основа на тази жалба е образувано настоящото дело.

С определението за насрочване на делото в открито съдебно заседание настоящата инстанция се е произнесла относно разпределението на доказателствената тежест.

В хода на съдебното дирене са ангажирани множество нови доказателства, вкл. писмени и гласни, заключения на съдебно техническа и съдебно икономическа експертиза, които ще бъдат обсъдени по съществото на спора.

При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена срещу РА от ревизираното лице, след изчерпване на фазата на административния контрол и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.

Разгледана по същество същата е частично основателна по следните мотиви:

След служебно извършена проверка, съдът установи, че РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му. Спазена е процедурата по Глава ХV, чл. 113 – чл. 120 от ДОПК. Ревизията е приключила в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок, надлежно определен от органа, който я е възложил и РД е съставен в срока, определен от чл. 117, ал. 1 от кодекса. С оглед изложеното, не се установяват пороци, касаещи формалната и процесуалната законосъобразност на РА.

Възраженията на жалбоподателя, че е лишен от право да участва в производството са несъстоятелни, предвид липсата на каквото и да е оспорване както на редовното връчване на ЗВР, така и на крайния акт, още повече, че настоящата инстанция е по същество, което означава, че никакви доказателствени права не може да са съществено нарушения за ревизирания.

Съдът намира РА и за частично материално законосъобразен по следните мотиви:

Относно приложението на ЗДДС (отм.) и ЗДДС С обжалвания РА на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 309 129.90 лв. по следните фактури, издадени от „Камибо“ ООД:

1. Фактура № 40/26.01.2005 г. на стойност 850 000.00 лв. и ДДС 170 000.00 лв. с предмет 2 бр. Силови трансформатори;

2. Фактура № 51/22.02.2005 г. на стойност 97 000.00 лв. и ДДС 9 400.00 лв. с предмет Ремонт ел. съоръжение КРУ;

3. Фактура № 57/22.03.2005 г. на стойност 239 840.00 лв. и ДДС 47 968.00 лв. с предмет Ремонт топлопроводи и технически връзки на ТП Младост;

4. Фактура № 62/24.08.2005 г. на стойност 10 000.00 лв. и ДДС 2 000.00 лв. с предмет Ремонт бойлер и топлопровод;

5. Фактура № 69/26.10.2005 г. на стойност 80 500.00 лв. и ДДС 16 100.00 лв. с предмет Аванс продажба на резервоар;

6. Фактура № 109/19.05.2006 г. на стойност 99 250.00 лв. и ДДС 19 850.00 лв. с предмет Аванс ремонти услуги съгласно договор;

7. Фактура № 110/27.06.2006 г. на стойност 42 349.90 лева и ДДС 8469.98 лв. с предмет Полагане покритие и боядисване топлопровод;

8. Фактура № 111/29.06.2006 г. на стойност 12 650.10 лв. и ДДС 2530.02 лв. с предмет Ремонт водопроводна мрежа;

9. Фактура № 112/21.07.2006 г. на стойност 38 950.00 лв. и ДДС 7 790.00 лв. с предмет Аванс ремонтна услуга съгласно договор;

10. Фактура № 113/27.09.2006 г. на стойност 40 003.20 лв. и ДДС 8000.64 лв. с предмет Ремонт магистрален топлопровод и 11. Фактура № 120/27.12.2006 г.на стойност 35 106.24 лв. и ДДС 7021.25 лв. с предмет Ремонт магистрален топлопровод.

Ответникът счита, че са налице предпоставките по чл. 64, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), за да откаже претендираното право на приспадане, тъй като доставчикът и неговият предходен доставчик (на силовите трансформатори – „Асет Мендижмънт консултинг“) не са представил всички необходими доказателства за определянето на данъка, както и не е доказано реалното получаване на стоките и изпълнението на услугите – основание по чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) вр. чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС (отм.), нито е доказано и извършено авансовото плащания, за които са част от фактурите и в този смисъл не е налице основание за издавена на последните съгласно чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) Преди всичко следва да се отбележи, че в тази си част РА касае изцяло задължения по ЗДДС (отм.) и за същите е приложим закона, действащ към този момент, както и състоянието на законодателството към същия. Ето защо всички възражения на жалбоподателя, черпещи аргументи от Директива 2006/112 на Съвета на ЕС и практиката на СЕС относно приложението на същата са неотносими, доколкото националното законодателство до 01.01.2007 г. не кореспондира с общностното право и няма основание да се изисква подобно съответствие, предвид липсата на задължение за съобразяване с него както от приходната администрация, така и и от съда. В тази връзка следва да се отчита, че както действащият преди ЗДДС (отм.), така и практиката на ВАС по приложението на същия, в частното относно чл. 64, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), не са оспорвали изискването на документи за реалността на доставките и за начисляването на данъка както от прекия, така и от предходните доставчици, защото такъв е бил смисълът на закона.

Извън тези принципни съображения, съдът намира РА в тази си част за материално незаконосъобразен, тъй като счита, че събраните по делото и в хода на ревизията доказателства за изпълнението на ремонтните услуги и за предаването на стоките (силови трансформатори) са достатъчни да установят реалността на тези доставки, а СИЕ е установила и начисляване на ДДС от доставчиците по смисъл на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.).

В хода на ревизията на доставчика е била извишена насрещна проверка, при която същият не е намерен на адрес, но въпреки това с придружително писмо са представени документи и писмени обяснения, сред които: копия от процесиите фактури; счетоводни извлечения - Дневници на сметки за осчетоводяване на издадените фактури; справки-декларации по ЗДДС и дневници за продажби; оборотни ведомости и главни книги; банкови извлечения; извлечения от сметка 501 „Каса“; протоколи за прихващане; протоколи за представяне на информация в персоналния регистър на НАП; справки за Уведомления по чл. 62 от Кодекса на труда; копия на сключени договори между „Камибо“ ООД и „Топлофикация – Враца“ ЕАД, договори за ремонтни услуги, протоколи за установяване извършването и за заплащане на натурални видове СМР и приемо-предавателни протоколи Същите документи - Договор от 11.01.2005 г.; Договор от 26.07.2005 г.; Договор от 20.01.2005 г. и Договор от 22.02.2006 г.; Протоколи за установяване извършването и за заплащане на натурални видове СМР; Искания за отпускане на материални ценности от склад, както и фактури за покупка на различни видове строителни материали са представени и от жалбоподателя (съдът намира, че етапа на който те са представени от нето и без значение, предвид правото му да ангажира доказателства по всяко време и липсата на преклузия за това право).

Приходната администрация неоснователно не е кредитирала същите с мотива, че договорите сами по себе си не доказвали изпълнение, защото са представени и документите, удостоверяващи изпълнението на същите - протоколи за установяване извършването и за заплащане на натурални видове СМР и приемо-предавателни протоколи, които от своя страна неоснователно се оспорват.

Необосновано ответникът оспорва тези протоколи по реда на чл. 193 от ГПК вр. с §2 от ДР на ДОПК досежно съдържанието им пред съда, защото същите кореспондират с останалите документи – договорите, доказателства за плащания, документи представени от жалбоподателя в хода на ревизията за доказване на наличието и влагане на материали за ремонтите работи, а не на последно място - и от събраните в хода на съдебното следствие доказателства - вкл. СТЕ и гласните доказателства чрез разпита на свидетели.

Приетата без оспорване СТЕ (второ допълнително заключение) установява, че конкретно за извършване на ремонтите, за които се отнасят процесиите фактури № 51, 57 и 62 от 2005 г. (с разходите за които е бил преобразуван ФР на дружеството и по ЗКПО за 2005 г.), са били изпълнени ремонтни работи по вид и обем от типа на тези описани в експертизата, като р емонтните работи са били извършени от „Камибо“ ЕООД и същите работи по вид и обем кореспондират в ценово отношение със съответните цени посочени в Протоколите за установяване извършването и за заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи и с фактурите.

Съответно, разпитаните в съдебно заседание свидетели И.Д., и П.Н. – служители на „Камибо“ ООД през 2005 и 2006 г., също потвърждават изпълнението на всички видове ремонти работи предмет на фактурите, както от 2005 г., така и от 2006 г., документирането на тези работи именно с процесните оспорени актове и приемо-предавателни протоколи, като и материалното осигуряване на тези ремонти от жалбоподателя. Съдът няма основание да не кредитира тези показания, защото те освен с техническите документи кореспондират и с изводите на СИЕ, която от своя страна установява, че жалбоподателят действително има разходи за материали пред тези периоди, и процесните фактури за ремонта касаят само цената на труда.

Предвид горното съдът намира, че съвкупното обсъждане на гласните доказателства, и СТЕ и СИЕ потвърждава истинността на протоколите, вкл. тяхното вярно съдържание и съответно оспорените документи удостоверяват изпълнението на спорните услуги.

От друга страна вещото лице икономист сочи, че всички фактури са разплатени – било касово, по банка или чрез прихващане, а ДДС е начислено от доставчика.

След като е така няма основание да се отказва право на приспадане на данъчен кредит по тях. Това важи и за фактурите с предмет авансово плащане на ремонти, тъй като дори и самото авансово плащане да е не е получено, след като е доказано изпълнението на ремонта, то е налице данъчно събитието – доставка на услуга по чл. 9 от ЗДДС (отм.).

Съдът намира, че е доказана доставката и на стоки – 2 бр. силови трансформатори. По същество РА не признава реалността на тази доставка поради ненамирането на предходния доставчик на трансформаторите, показан като такъв от фактурите, представени от „Камибо“ за придобиване на тези съоръжения - „Асет Мендижмънт консултинг“. Въпреки това, съдът счита, че събраните по делото доказателства – СИЕ и СТЕ, установяват по категоричен начин получаване на тези трансформатори при жалбоподателя и тяхното наличие при него и понастоящем (макар и бракувани). Действително според съдържанието на процесната фактура № 40, трансформаторите предмет на същата не са индивидуализирани и в този смисъл не могат да се приемат за придобити по силата на самия договор за покупко-продажбата, който тази фактура инкорпорира. Но според неоспореното заключение на СТЕ трансформаторите налични и сега при жалбоподателя съответстват по наименование, функционално предназначение и моментно техническо състояние на описаните в представените по време на инспекцията документи, а също така по наименование и функционално предназначение на тези - предмет на доставка по процесната фактура. След като е така, съдът намира, че именно наличните трансформатори са тези предмет на фактурите и в този смисъл е доказано получаването им жалбоподателя, което има вещно прехвърлителен ефект според чл. 24, ал. 2 от ЗЗД за сделки с родово определени вещи.

Нещо повече, съдът намира, че доказателства за реалността на доставките са и изводите на вещото лице относно счетоводното отражение на тази фактури и при двете дружества – страни по сделката – при жалбоподателя те са заприходени като ДМА (като начисляването амортизации не са коригирани от РА, въпреки ревизията по ЗКПО за 2005 г.), и съответно за изписани при доставчика, при който са били налични по счетоводни данни (т.е. същият е имал материално – техническа обезпеченост да извърши доставките). Тук следва да се отбележи, че неоспорената от ответника СИЕ е извършила анализ на всички първични счетоводни документи относно стоковия поток при доставчика и при жалбоподателя, като е дала извод, че взетите операции и изобщо водените счетоводства са верни и редовни. След като, както при жалбоподателя така и при доставчика взети взаимно кореспондиращи си записвания, които се подкрепят от първични документи, и след като експертизата дава извод за редовност на тези счетоводства, самите счетоводни записвания следва да се кредитират като доказателства за отразените в тях операции (арг. чл. 55, ал. 1 от Търговския закон).

Ето защо съдът счита, че е доказано получаването и по тези съображения, поради което неправилно РА отказва да признае право на приспадане по фактурата за тях.

По тези мотиви съдът счита, че РА следва да се отмени в частта за отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на общо 309 129.90 лв. по фактурите, издадени от „Камибо“ ООД със съответните последици от това.

С РА на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 215 115 лева по следните фактури, издадени през периодите на м. 09.2005 г., м.01.2006 г., м.02.2006 г., м.03.2006 г. и м.04.2006 г., доставчика „Ем Фуудс" ЕООД:

1. Фактура № 267/15.09.2005 г. на стойност 55 261.50 лв. и ДДС 11 052.30 лв. с предмет Вентилатор;

2. Фактура № 301/23.09.2005 г. на стойност 94 213.50 лв. и ДДС 18 942.70 лв. с предмет Трансформатор;

3. Фактура № 385/31.01.2006 г. на стойност 186 400.00 лв. и ДДС 37 280.00 лв. с предмет Перфоратор БПР;

4. Фактура № 392/24.02.2006 г. на стойност 259 850.00 лв. и ДДС 51 970.00 лв. с предмет Генератор;

5. Фактура № 432/17.03.2006 г. на стойност 350 200.00 лв. и ДДС 70 040.00 лв. с предмет Турбинна стена и 6. Фактура № 451/27.04.2006 г. на стойност 129 150.00 лв. и ДДС 25 830.00 лв. с предмет Парен котел.

Приходната администрация е приела, че и тези фактури не отразяват реални доставки, тъй като при извършената насрещна проверка доставчикът не е намерен на адрес, а представляващият го е декларирал писмено, че не бил работил с предприятието и не бил издавал фактури и не бил упълномощавал никой да го подписва и да издава документи от негово име. С писмена декларация от 26.09.2008 г. същият е декларирал, че не знае дружеството каква дейност извършва и какви машини, съоръжения, оборудване и обекти притежава. Освен това, при извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че в дневниците за продажби на доставчика е отразена само фактура № 0000000267/15.09.2005 г., а останалите фактури не са отразени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди.

Съдът намира, че изводите за липса на реална доставка по процесните фактури, извършена от издателя на фактурите, като регистрирано по ЗДДС лице са правилни, доколкото не се опровергават от събраните по делото доказателства.

На първо място, единственото доказателство в подкрепа на реалното получаване на фактурираните машини по делото е заключението на СТЕ, която констатира наличието само на част от тях при жалбоподателя - всички посочени по-горе, без турбинната стена и парния котел - предмет на фактури № 432 и № 451. Предвид факта, че във фактурите не са посочени индивидуализиращи и характеристични данни за машините, съдът намира, че не може да се направи извод за идентичността на наличните машини с доставените по процесните фактури само предвид наименованието и функционалното им предназначение, защото няма никакви други доказателства, които да свързват наличните съоръжения с издателя на фактурите, вкл. счетоводни данни.

Напротив, както се каза в хода на насрещната проверка на доставчика по същество е отречена доставката на тези съоръжения и оборудване. Същевременно и приетата без оспорване от жалбоподателя СИЕ констатира, че няма представени счетоводни документи, удостоверяващи към датата на всяка от фактурите, че доставчикът е разполагал по счетоводни данни със стоки от вида и количеството, фактурирани към жалбоподателя. Нещо повече, вещото лице икономист е посочило, че не може да направи извод, че за процесиите периоди счетоводството е водено редовно и след като това е така, изобщо взетите от доставчика записвания не биха могли да се ценят като доказателство за това, че стоките – предмета на фактурите са изписани от доставчика – т.е., че са доставени именно от него.

Допълнителен аргумент за липса на доставка от издателя на фактурите е фактът, че доставчикът не е отразил доставните фактури в дневниците си за продажби (което само по себе си означава, че данъкът не е начислен по тях по реда на чл. 55, ал. 6 от отм. ЗДДС, защото посоченото начисляване включва и отразяване в отчетните регистри по ЗДДС). Друг е въпросът, че поради ненамирането на адреса на доставчика не е възможно да се установи категорично и счетоводното отражение на тези фактури при него. В тази връзка съдът не кредитира изводите на вещото лице, че процесните фактури били отразени счетоводно при доставчика по сметка 4532 Начислен ДДС на продажбите, защото същото вещо лице признава, че не може да се направи извод за редовност на това счетоводство. Разпоредбата на чл. 64, ал.1, т. 2 от ЗДДС, която урежда материално правните предпоставки за възникване на това право, изисква обаче данъкът да е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от същия закон. Ето защо дори и само на това основание - само защото фактурите не са отразени в Дневника за продажби на доставчика, РА е законосъобразен на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.).

Аргумент за липсата на реална доставка от този доставчик е и липсата на плащане от жалбоподателя към него. Според вещото лице икономист представени са платежни нареждания само от 2006 г. (въпреки че има фактури и от 2005 г.), като по банковата сметка на доставчика в „ПИБ“ АД са получени общо 800 200.00 лв. като плащания по фактури № 301/23.09.2005 г. и № 432/17.03.2006 г. Фактура № 301/23.09.2005 г. е на стойност 94 213.50 лв. и ДДС 18 942.70 лв., а Фактура № 432/17.03.2006 г. е на стойност 350 200.00 лв. и ДДС 70 040.00 лв., т.е. общата им стойност е 533 396.20 лева. Тази сума не кореспондира с плащането от 800 200 лева. Всъщност посоченото плащане не кореспондира изобщо и с общата стойност на данъчната основа по всички фактури от „Ем Фуудс“ ЕООД, която възлиза общо на 1 075 075 лева. Това обаче означава, че дори само общо дължимия ДДДС в размер на 215 115 лева изобщо не е внесен, като следва да се има предвид, че според експертизата не са извършвани плащания към ДДС – сметка на доставчика.

В допълнение следва да се посочи, че СИЕ всъщност констатира съществени несъответствия по плащанията и при жалбоподателя и при доставчика – от една страна се твърди, че според счетоводството на жалбоподателя плащания към доставчика има отново само през 2006 г. но те са в размер на 450 225 лева, а постъпленията при доставчика възлизат на 800 200 лева, което означава, че определено между страните има и други, чисто финансови отношения, зад които обаче не стоят процесните фактури, които при това стойностно не кореспондират с плащанията, а съответно – не стои и движение на стоки по тях.

Ето защо съдът намира, че липсват доказателства, че именно издателят на фактурите е доставил иначе безспорно наличните при жалбоподателя машини и оборудване и в този смисъл липсва реална доставка по процесните фактури от регистрирано по ЗДДС лице, още повече, че предвид липсата на индивидуализиращи данни във фактурите те не могат да се съпоставят с наличните съоръжения и не могат да се обвържат непременно с предмета на фактурите.

Допълнителен аргумент за извода, че се фактурираното оборудване, не е това, което е било налично при жалбоподателя съдът намира в извода на вещото лице икономист, че получените материали, заприходени на база процесните фактури при жалбоподателя, са били предназначени за ползване от него като подменни резервни части и от тях няма извършвани продажби, нито са реализирани приходи. Този извод показва, че стоките по процесните фактури не са тези при жалбоподателя, защото за последните вещото лице инж. М. сочи, че част от тях вече не са налични (не са намерени на място при проверката турбинна станция и парен котел), защото са били продадени – съответно с Договор с „Ровотел Стийл“ ООД и жалбоподателя от дата 05.10.2012 за покупко - продажба на технологичен отпадък; Кантарна бележка № 711005 10001/05.10.2012 г. и Фактура № 0300000349/05.10.2012 г., издадена от „Топлофикация – Враца“ ЕАД с предмет на доставка метални отпадъци от турбинна стена и други, а за котела - Кантарна бележка № 3308/12.01.2011 г. и Фактура № 0300000192/12.01.2011 г. издадена от „Топлофикация – Враца“ ЕАД с предмет на доставка метални отпадъци от парен котел. Очевидно е, че ако именно доставените по процесните фактури турбинна станция и парен котел са били реализирани като технологичен отпадък, това е следвало да намери счетоводно отражение при жалбоподателя, а това не е така според вещото лице – икономист. Това означава, че няма идентичността между наличните активи и фактурираните и наличните не са тези, доставени по процесните фактури, при това от сочения като техен издател.

Ето защо РА е законосъобразен в тази му част.

По алогични съоръжения съдът намира РА за законосъобразен и в частта, в която на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на общо 264 603 лева по издадените от „Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт“ ООД фактури, както следва:

1. фактура № 327/15.12.2005 г. на стойност 249 900.00 лв. и ДДС 49980.00 лв. с предмет Абонатна станция;

2. фактура № 527/17.11.2006 г. на стойност 119 525.00 лв. и ДДС 23 905.00 лв. с предмет Честомер;

3. фактура № 544/12.12.2006 г. на стойност 149 900.00 лв. и ДДС 29 980.00 лв. с предмет Програматор;

4. фактура № 26/31.01.2007 г. на стойност 100 840.00 лв. и ДДС 20 168.00 лв. с предмет Материали съгласно опис;

5. фактура № 35/21.02.2007 г. на стойност 200 600.00 лв. и ДДС 40 120.00 лв. с предмет Генератор;

6. фактура № 75/21.03.2007 г. на стойност 174 350.00 лв. и ДДС 34 870.00 лв. с предмет Честомер и 7. фактура № 496/28.12.2007 г. на стойност 332 900.00 лв. и ДДС 66 580.00 лв. с предмет отново Генератор.

И този доставчик не е бил намерен при насрещната проверка в хода на ревизията. Всъщност обаче, по същество още в хода на ревизията ответникът е оспорил принадлежността на всички документи от този доставчик към счетоводството и изобщо документацията на дружеството – доставчик с довода, че лицата сочени като представители на доставчика и съставили договора и протоколите не са техни автори. В тази връзка ответникът е посочил своевременно – в хода на ревизията и в потвърдителното си решение, че в процесиите фактури, като съставител и/или лице отговорно за осъществяване на стопанската операция е посочена Р. А., а в приложените приемо-предавателни протоколи е посочен Е.М.Н., като според Търговския регистър Р. А. е била едноличен собственик на капитала на „Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт“ ЕООД до 26.02.2008 г., когато продава дружествените си дялове на Е.Н., която промяна е вписана на 16.04.2008 г., но и двамата, в показанията си по НОХД № 5095/2009 г. по описа на СГС, са заявили, че не са извършвали никаква дейност чрез фирма „Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт“ ЕООД и не са подписвали документи от името на тази фирма. Ето защо съдът няма как да кредитира представените документи относно процесните фактури съставени от тези лица като автентични и доставени документи.

По същество единственото доказателство за реалността и на тези доставки е заключението на вещото лице - инженер, че само генератори, които по име и предназначение съответстват на фактурираните с фактури № 35 и 496 са налични при жалбоподателя. Приетата без оспорване СТЕ обаче, не е намерила изобщо останалото оборудване – предмет на останалите фактури – абонатна станция, честомер, програматор, материали по опис. Следователно за тяхното наличие при жалбоподателя няма никакви доказателства.

Съдът обаче, не намира, че има идентичност между намерените на място генератори и тези – предмет на фактури 35 и 496, защото първо, самото вещо лице сочи, че във фактурите няма индивидуализиращи данни, и второ, защото вещото лице инж. М. сочи, че и двата генератора – предмет на процесните фактури по данни на жалбоподателя и представените му Справки за дълготрайни активи са били въведени в експлоатация в средата на 2009 г., въпреки че фактурите, с които те се свързват са от февруари и декември 2007 г., а същевременно св. П.А. – служител на жалбоподателя твърди, че генераторите доставени от „Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт“ ЕООД били монтирани с негово лично участие след като били докарани, като при това са налични и към момента на даване на показанията. Това означава, че няма идентичността на генераторите – предмет на фактурите, и тези налични при жалбоподателя, а съответно няма и никакви доказателства извън показанията на свидетеля и спорните фактури, които изобщо да свързват сочения като доставчик с наличните генератори при жалбоподателя.

Нещо повече, вещото лице икономист сочи и за този доставчик, че нито има доказателства за това, че е разполагал стоки от вида и обема на фактурираните, нито, че доставчикът изобщо има редовно счетоводство. Същото вещо лице сочи, че жалбоподателя е отразил получените фактури като доставени материали като подмени и резервни части за нуждите на производствената дейност, но не сочи бракуване, каквото пък констатира СТЕ. Ето защо е очевидно, че обект на анализ на двете експертиза са две различни машини – едните предмета на ревизията и другите – действително налични при жалбоподателя, които обаче не са фактурираните.

В тази връзка следва да се отбележи, че част от фактурите са от 2007 г., което прави възраженията на жалбоподателя базирани на анализ на общностното право и практика на СЕС относими към спора, но неоснователни отново. По смисъла на практиката на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011 получателят на доставките действително няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка – получаването на оборудването, което както вече се каза не беше сторено по делото. В тази връзка съдът счита, че следва да се позове на мотивите в Решение от 31.01.2013 г. на СЕС по дело С-642/11. В т. 42 от цитираната съдебна практика на СЕС се казва, че всъщност, от една страна, в съответствие с чл. 203 от Директива 2006/112 издателят на фактура дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка. От друга страна, в съответствие с чл. 63 и 167 от същата директива упражняването на правото на приспадане на получателя на фактурата е ограничено единствено до данъка по облагаеми с ДДС сделки, каквито в производството по настоящото дело не се установиха.

Индиция за липсата на реални доставки от „Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт“ ЕООД накрая са и липсващите плащания по тези фактури. Вещото лице икономист сочи, че са извършени частични плащания в брой – според данните на счетоводно извлечение Дневник на синтетични и аналитични сметки за сметка 501 Каса в лева на доставчика, са отразени получени плащания в брой, както следва: 30.09.2007 г. и на 31.10.2007 г., общо в размер на 299 880.00 лв., 30.11.2007 г.- 143 430.00 лв., 31.12.2007 г.- 179 880.00 лв., 31.08.2007 г.- 121 008.00 лв. и 31.10.2007 г. - 209 220.00 лв. (които доколкото правилото, че плащането е извършено когато се получи са релевантните в случая). Очевидно е обаче, че тези плащания не кореспондират нито времево с процесните фактури, част от които са от 2005 и 2006 г., а останалите основно от началото на 2007 г. (докато плащанията са от края на същата година), нито стойностно. В този смисъл не може да се приеме, че тези плащания касаят именно процесните фактури. Друг е въпросът, че както вече се посочи, че по делото е останало недоказана редовността на воденото счетоводство от доставчика.

Ето защо съдът намира, че не е доказано получаването на стоките по процесните фактури от издателя им и РА, с който се отказва право на приспадане на данъчен кредит по тези мотиви и правилен.

Незаконосъобразен е обаче РА в частта, в която на жалбоподателя отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8 915.20 лв. по фактури № 0... 1026/15.12.2005 г. с ДДС – 4 233.60 лв. и № 0... 1030/22.12.2005 г. с ДДС – 4 681.60 лв. с предмет на доставките гранулат, издадени от „Гуми Еко“ ДЗЗД.

В хода на ревизията на сочения като доставчик е извършена насрещна проверка, при която във връзка с процесните фактури са представени: копия от процесиите фактури, издадени към жалбоподателя; Договор за доставка от 01.10.2005 г., сключен между „Гуми Еко“ ДЗЗД и „Надин Комерс“ за безвъзмездно предаване на стари автомобилни гуми; Договор за доставка от 23.08.2005 г., сключен между „Гуми Еко“ ДЗЗД и „Български пощи“ ЕАД за предоставяне на стари автомобилни гуми по предварителна заявка. Дружеството е декларирало, че няма предходни доставчици, тъй като гранулатът се произвеждал от „Гуми Еко“ ДЗЗД, като основната суровина била от безвъзмездно получени стари употребявани автомобилни гуми.

Съдът намира, че този произход и механизъм на доставката е доказан и от събраните по делото доказателства и по-конкретно от заключението на неоспорената СИЕ. Според СИЕ произведеният гранулат от доставчика се заприхождава по дебита на сметка 303 „Продукция“ и се изписва при продажбата. По данните от сметка 303 „Продукция“, за периода на м.12.2005 г. е заприходен 2900 τ гранулат, изписан е 2340 т, в т.ч. и продаденото количество 398 τ гранулат по фактурите към жалбоподателя. Същевременно, през периода на м.12.2005 г., доставчика е отчел и следните разходи по икономически елементи: - Разходи за материали- 66 144.60 лв. - Разходи за заплати- 11 589.19 лв. - Разходи за осигуровки- 3614.67 лв. А проверката на представените счетоводни извлечения и регистри е показала на експертизата, че воденото счетоводство от този доставчик за процесния период е редовно. След като това е така и по арг. от чл. 55 от ТЗ съдът намира, че е доказана материално – техническата обезпеченост на доставчика за извърши доставката, както и предаването на гранулата на жалбоподателя, при който са налице съответните кореспондиращи си счетоводни записвания.

Ето защо РА е незаконосъобразен в тази си част и следва да се отмени.

В процесния РА № 061103035/14.03.2012 г., органът по приходите е доначислил ДДС в размер на 63 855, 45 лв. за данъчен период месец 11/2005 г., на основание чл. 55, ал. 1, във връзка с чл. 82, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС (отм). Съгласно цитираната чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм), регистрирано лице, което е приспаднало като данъчен кредит начисления му данък за придобити от него стоки, при установяване на липси или при бракуване на стоките начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, ДДС по чл. 82, ал. 1 от същия закон се начислява на датата, на която е установена липсата или е бракувана стоката.

Предвид изложените от ответника доводи и правни съображения е очевидно, че начисленият данък е във връзка с установена липса на газ. В този смисъл доводите, развивани от ответника, че не се касаело за технологичен брак, развити вече в писмените му бележки, а именно за липса напълно кореспондират и със становището на ответника. За пълнота на изложението обаче следва да се посочи, че няма как да е технологичен брак загуба на газ, дължаща се на неконтролирано изпускане поради пробив в газопровода на жалбоподателя, защото в случая се касае за небрежността на собственика да осигури нормалното транспортиране на газта в затворена система, а не за обективни отклонение в производствения процес.

Ето защо спорът по делото е има ли липса и каква е стойността на корекцията за нея за целите на облагането по ЗДДДС.

В хода на ревизията на жалбоподателя е връчено ИПДПОЗЛ изх. № ИТ-00-2300/02.09.2011 г., с което е изискано представянето на копие от: всички фактури, издадени от „Булгаргаз“ ЕАД за продажба на природен газ на жалбоподателя за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2005 г.; Дневник на сметка 401 „Доставчици“, партида „Булгаргаз“ ЕАД; Дневник на счетоводни сметки за осчетоводяване закупуването и изразходването на природен газ по предназначение - вложен в производството, продажба и др. за 2005 г.; първични счетоводни документи - фактури, удостоверяващи последващи продажби в тази връзка; протоколи, с които са установени обемите на предоставени количества природен газ през 2005 год. на „Камибо“ - ТП „Хименерго“; всички издадени фактури за продажба на природен газ на „Камибо“ - ТП „Хименерго“ и др. В отговор, с вх. № ИТ-00-2300-1/15.09.2011 г. са представени копия от фактури и известия, издадени от „Булгаргаз“ ЕАД; Дневник на сметки 401/1, 601, 709; копие от фактури за извършени продажби на природен газ на „Камибо“ - ТП „Хименерго“; протоколи и копие от годишен Технически отчет на дружеството за 2005 г. С друго ИПДПОЗЛ изх. № ИТ-00-3421/05.12.2011 г. от жалбоподателя е изискано изготвянето на Справка за закупените и отписани количества природен газ за периодите месеци август, октомври, ноември и декември 2005 г. С Вх. № ИТ-00-3421-1/19.12.2011 год. в деловодството на ТД на НАП, офис Враца е представена Справка за закупен, вложен и продаден природен газ.

Въз основа на представените документи е установено, че за месец ноември 2005 г. като разход по дебита на сметка 601 „Разходи за материали" е осчетоводено цялото закупено количество природен газ – 3 967 х. куб. м. на стойност – 1 098 501.97 лв. Същевременно, съгласно данните от Техническия отчет за месец ноември 2005 г., разходът на природен газ за производство на топло и електроенергия е 2 814 х.куб. м. на стойност 779 224.74 лв., в т.ч. разход от ОЦ „Младост“ 1 444 куб. м. Разликата в размер на 1 153 х. куб. м. на стойност 319 277.23 лв. е осчетоводена като разход по дебита на сметка 601 „Разходи за материали“, но не е свързана с основната дейност.

Депозирано е писмено обяснение вх. № ИТ-00-3421-1/19.12.2011 г. от инж. Е.Д. - технолог в ОЦ „Младост“ относно установената разлика. Съгласно обяснението, действително е констатирана разлика между измерените количества от разходомера в ГРС и меренето на площадката на централата. Извършен е обход на трасето на газопровод, който е с дължина над 1800 метра и налягане 1, 2 МРа и проверка на всички свещи. При проверката е установено наличие на незатворена докрай свещ, което било причина за изтичане на природен газ.

При така установената фактическа обстановка, органът по приходите е направил извод, че от ревизираното дружество не са отчетени по съответния ред установените липси на природен газ. Като разход по дебита на сметка 601 „Разходи за материали“ е отчетено цялото закупено количество природен газ – 3 967 х. куб. м. на стойност – 1 098 501.97 лв., включително и установеното количество в размер на 1 153 х. куб.м. на стойност 319 277.23 лв., което не е било използвано в основната дейност. На основание чл. 55, ал. 1, във връзка с чл. 82, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС (отм). ответникът е начислил ДДС в размер на 63 855.45 лв., начислен върху данъчна основа 319 277.23 лв., която е стойност ана липсващите 1 153 х. куб.м., осчетоводени като разход по дебита на сметка 601 „Разходи за материали“.

Съдът намира РА за законосъобразен в тази му част като счита за доказана както липсата, така и размера й.

На първо място, от представените от самото дружеството жалбоподател документи категорично се установява, че за месец ноември 2005 г. като разход по дебита на сметка 601 „Разходи за материали“ е осчетоводено цялото закупено количество природен газ – 3 967 х. куб. м. на стойност – 1 098 501.97 лв., въпреки че съгласно данните от Техническия отчет за месец ноември 2005 г., разходът на природен газ за производство на топло и електроенергия е 2 814 х.куб. м. на стойност 779 224.74 лв., в т.ч. разход от ОЦ „Младост“ 1 444 куб. м. След като това е така е налице разлика в размер на 1 153 х. куб.м. на стойност 319 277.23 лв., която е осчетоводена като разход по дебита на сметка 601 „Разходи за материали“ без всякакво основание.

Същевременно, не е спорно, че така констатираната документална разлика действително е била налице, тъй като е констатирана разлика между измерените количества от разходомера в ГРС и меренето на площадката на централата, причина за която е изтичане на природен газ. Самото изтичане на газ като факт също не е спорно.

На какво и как се дължи това изтичане е без значение, защото така или иначе в Наредба №1 За-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материалните ценности при съхранение и транспортирането им и приложената към нея Таблица №5 за пределните размери на естествените фири на петролните продукти при транспорт и съхраняване в складове, бензиностанции, магазини и др., няма данни и изобщо не се посочват естествени фири за природния газ, който в случая се транспортира по газопроводи. Нещо повече, въпрос и на житейска логика е, че при този механизъм на транспортиране – по газопроводи, няма как да има фири и брак изобщо. Това е логично, защото в случая изтичането на газта не е част от технологичния процес, а е чисто технически проблем на газопреносната мрежа - изтичане на газ. След като е така, и самото изтичане като факт не е било спорно дори и в хода на ревизията, то не е спорно фактическото отсъствие на счетоводно показаната газ, която не е била изразходена за производство на топло и електроенергия, въпреки че е счетоводно изписана на разход.

Друг е въпросът, че дори и тази газ да не е липсваща, а да е изразходена за други цели, вкл. различни от икономическата дейност на жалбоподателя, той пак следва да начисли ДДС за нея (и за евентуалната й безвъзмездна доставка в полза на неустановени лица).

Цитираната практика на ВАС в писмените бележки, за начина по който се установяват липси – само чрез инвентаризация, не е относима в случая, защото предмет на липсата не е вещ и инвентаризация разбирана като проверка и съпоставка на документираното с фактическото положение е възможно само чрез проверка на съответните надлежни и безспорни измервания на техническите измервателни средства, което е и направено от самия жалбоподател, който е съставил съответните документи за това.

Всъщност както в хода на ревизията, така и по делото жалбоподателят просто претендира, че липсата се дължи на изтичане на газ, което от своя страна не е могъл да установи в рамките на 23-24 дни, през които са се натрупали тези липси. Как е организирал отчетността и сигурността тръбата за газта при транспортирането жалбоподателят е без значение, защото всеки газопровод по определение е затворена система с контролирано изпускане и субективната невъзможност да се установи по мирис и звук това изтичане не изключва принципната възможност да се установи от с измервателни средства например. Вече се каза, че изтичането на газ и в този смисъл липсата като факт не е спорна, а се доказва и документално.

Същевременно, дори да се приеме, че в случая се касае за неконтролирано изтичане на газ и същото не представлява липса, то би било една безвъзмездна доставка, която обаче също следва да се обложи, защото това изпускане не са дължи на непреодолима сила; промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоково-материални ценности при тяхното съхранение и транспортиране съгласно утвърдените стандарти, нормали и други нормативни актове или технологичен брак в допустимите норми, определени на базата на действащите държавни стандарти, отраслови и заводски нормали и с технологичната документация за съответното производство или дейност. Всъщност по делото нито се твърди, нито се доказва наличието на някоя от хипотезите на чл. 82, ал. 3 от ЗДДС (отм.) на изключенията при които не са начислява ДДС за липси.

Нещо повече, стриктно погледнато по делото няма никакви други доказателства за причината за тази липса освен твърденията на жалбоподателя, че имало изтичане на газ, защото въпреки твърденията на страната за документирано и от РИОСВ обгазяване (което е логично при подобно изтичане на газ за период от над 20 дни), документи за такова не се представиха и се потвърди, че липсват в РИОСВ – Враца.

Размерът на липсите е правилно изчислен, поради което правилно е определена данъчната основание и дължимото ДДС. В тази връзка РА се базира изцяло само на взетите от самия жалбоподателя счетоводни записвания и отчети и няма как същите да се оспорват само за целите на ревизията.

Неоснователно е и възражението, че неправилно е определена датата на която е извършено начисляването, защото тази дата е месеца, през който самият жалбоподателя счетоводно е отразил липсващата газ.

Ето защо РА и в тази си част е законосъобразен.

Относно приложението на ЗКПО (отм.) С РА № 061103035/14.03.2012 г. в обжалваната част на жалбоподателя е определен и корпоративен данък за 2005 г. в размер на 140 505.56 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 103 911.53 лв., като по мотивите изложени по-горе в частта за решението по ЗДДС за доставките от „Камибо“ същият е частично неправилен и по отношение на този данък, но в останали си част жалбата срещу увеличението на ФР, довело до доначисляването на корпоративен данък е неоснователна.

РА извършва увеличение на ФР на жалбоподателя със сумата в размер на 346 840 лв., представляваща отчетени разходи по счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ по фактурите издадени от „Камибо“ ООД през 2005 г., по които му се отказва и данъчен кредит с мотива, че чрез същите се реализира отклонение от данъчно облагане, защото се отчитат счетоводно разходи за услуги, които не са извършени и не са документално доказани те. Правното основание за тази корекция е чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм), във връзка с чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2 от същия закон и чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.).

Както вече съдът посочи, услугите предмет на процесните три фактури за извършени и изпълнението им е доказано в настоящето производство, поради което няма основание да не се признаят разходите за тях. СИЕ констатира и плащането по тях, като са съставени съответните документи за него. Ето защо увеличението на ФР с тези суми е незаконосъобразно и РА следва да се отмени в съответните части, в които начислява допълнителен корпоративен данък, произтичащ само от това увеличение.

Всички останали увеличения на ФР за 2005 г. обаче, които РА прави, според съда, са правилни и обосновани, като всъщност както в хода на ревизията, така и в жалбата до съда не са изложени никакви доводи за оспорване на констатациите на приходните органи, нито са ангажирани доказателства в тази насока.

В писмените бележки обаче, за пръв път жалбоподателят оспорва определените пазарни лихви за отпуснати от ревизираното дружество парични средства по договори за оказване на временна финансова помощ/заем с Елит Груп 2003“ ЕООД и предоставените парични средства по договори от 19.05.2004 г. и от 15.09.2004 г. с „Камибо“ ЕООД, както и без договори на физическите лица. Това оспорване, естествено, предвид етапа на който е направено (въпреки над двугодишното разглеждане на спора само пред съда на първа инстанция), не е подкрепено с никакви доказателства и в този смисъл е напълно произволно. Същото обаче е и неоснователно, защото не кореспондира с приложимата за 2005 г. норма на ЗКПО за лихвите по заеми в отклонение от данъчно облагане.

РА извършва увеличение на ФР на дружеството съответно в размер на 48 096.98 лв. и 136 518, 30 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 3 от същия закон, след като установява че от жалбоподателя не са отчетени счетоводно приходи от лихви по отпуснати от ревизираното дружество парични средства по договори за оказване на временна финансова помощ/заем. Първата сума в размер на 48 096.98 лв. представлява неначислени приходи от лихви по Договори за оказване на временна финансова помощ с „Елит Груп 2003“ ЕООД. Втората сума в размер на 136 518.30 лв. представлява неначислени лихви във връзка с предоставените от „Топлофикация - Враца“ ЕАД парични средства по договори от 19.05.2004 г. и от 15.09.2004 г. с „Камибо“ ЕООД и без договори на физическите лица: К.И.Н., С.О.И., П.И.Д. и Н. Г.А.. Тук е мястото да се посочи, че в договорите за оказване на временна финансова помощ/заем и за заем с ЮЛ лихви са уговорени – те са в диапазон от ОЛП до ОЛП плюс 4 пункта, но въпреки това счетоводно изобщо не са начислени дори в този размер, който е договорен. Ето защо РА правилно начислява тази лихви като дължими, дори и само защото не се спори, че те са дължими по договорите (дали са получени или не няма значение).

РА е определя обаче, че договорените лихви посочени в тези договори не са пазарните и е определя вместо тях лихви в размер на 10 процента, като е приел, че това е пазарния процент, като за определянето му са използвани статистически данни на БНБ на сайта Лихвена статистика за 2006 г. Относно предоставените средства на ФЛ е прието, че същите не са свързани с осъществена от тях охрана и инкасова дейност, както твърди жалбоподателя, а са предоставени средства безвъзмездно на същите като финансов ресурс, поради което отново е определена пазарна лихва от 10 % по аналогичен начин.

Възраженията срещу така определения размер на лихвите от жалбоподателя са неоснователни, не защото РА е законосъобразен, а защото същият всъщност определя лихва – пазарната такава, в размер по-малък от дължимия според закона – същият определя законната лихва като дължима, доколкото ЗКПО в ред. за 2005 г. (и до 01.01.2006 г. когато за първи път се въвежда понятието и корекцията с „пазарна лихва“) изисква прилагане на законната лихва при кредити от вида на процесните, която е по-ниска от пазарната.

Съображенията на съда в тази насока са следните:

Според сключените договори за финансиране на ЮЛ договорените лихви са в размер на ОЛП или ОЛП плюс 4 пункта. Справка на съда на сайта на БНБ показва, че ОЛП за 2005 г. варира от 1.89 до 2.45 %.

Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО отм., действащ през 2005г., размерът на облагаемата печалба се получава като финансовият резултат се преобразува чрез неговото увеличаване за данъчни цели с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно Глава І, Раздел ІV на същия закон, уреждаща „Предотвратяване на отклонението от данъчното облагане”. В чл. 15, ал. 3, т. 3 от същия закон е посочена хипотезата за получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от ¼ от законната лихва към момента на сключване на сделката, като за определяне на дължимия данък се увеличава финансовия резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Съгласно § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО отм. в редакцията на ДВ, бр. 105 от 2000г., легалното определение на законна лихва е основният лихвен процент на БНБ плюс 10 пункта, а когато кредиторът е чуждестранно лице и няма място на стопанска дейност на територията на страната, за закона лихва по смисъла на закона се приема 6-месечния ЛИБОР плюс 5 пункта за съответната валута. Следователно законната лихва за периода варира от 11.89 до 12.45 %, при уговорена максимум ОЛП плюс 4 пункт. Липсата на лихви по предоставените финансови средства на ФЛ или лихвите по договорите за финансова помощ или за заем с ЮЛ в отклонение с повече от ¼ от законната лихва е безспорно установено, поради което финансовия резултат на дружеството за 2005г. следва да бъде увеличен по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО отм., във връзка с чл. 15, ал. 3, т. 3 и чл. 15, ал. 2 от ЗКПО отм. с размера на съответната законна лихва. Визираните в чл. 15, ал. 3 от ЗКПО отм. условия са самостоятелни материалноправни предпоставки, за да се приеме, че е налице отклонение от данъчно облагане. Преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 15, ал. 2 от ЗКПО отм. следва да се извърши винаги, когато е налице някоя от тях, независимо от факта дали сделката е между свързани лица и при условия съответстващи на условията между несвързани лица. В цитирания текст са дефинирани законовите презумпции за търговски и икономически взаимоотношения, водещи до отклонение от данъчното облагане и такова е налице винаги, когато лихвата се отличава с повече от ¼ от законната лихва. Понятието „законна лихва” намира легалната си дефиниция в § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО отм. (в сила за 2005г.) и тя се определя или съобразно основния лихвен процент на БНБ плюс 10 пункта или съгласно 6-месечния ЛИБОР плюс 5 пункта за съответната година.

Неоснователно съдът намира и възражението, че за ревизираната сделка следвало да се има предвид изричната разпоредба на чл. 16 от ЗКПО отм., действала в ревизирания период, съгласно която за целите на глава І, раздел ІV от ЗКПО отм. пазарните цени се определят по посочени методи. Нито в ЗКПО отм. в редакцията му за 2004г. и 2005г., нито в Наредба № 5 от 26.02.1999 г. на МФ отм., уреждаща реда и начините за определяне на пазарни цени, не се съдържа понятието пазарна лихва и съответно – не са уредени методите, реда и начина за нейното определяне. В текста на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО отм., законодателят е установил, че когато се получават или отпускат кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от ¼ от законната лихва, се достига до неправомерно намаляване на финансовия резултат, именно поради това за целите на данъчното облагане финансовия резултат за 2005г. е следвало да се увеличи с разликата до законната лихва от органа по приходите. Едва с измененията на ЗКПО отм. в ДВ, бр. 102/2005 г., в сила от 01.01.200 6г. в текста на т. 3 от чл. 15, ал. 2 се въвежда понятието пазарна лихва, а не законна лихва и в § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО отм. е дадено легално определение на това понятие, като е посочен начинът, по който пазарната лихва се определя. Според §1, т. 29 от ДР на ЗКПО отм., обн. ДВ, бр. 102/2005г. в сила от 01.01.2006г. „пазарна лихва” е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и де е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитния риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Аналогично е определението и в действащия през 2007г. ЗКПО, дадено в § 1, т. 32 от ДР на същия закон. Тези норми обаче не са относими за 2005 г. С оглед на това, органът по приходите бе следвало да определи размера на неотчетените приходи от лихви по процесните финансирания като е вземе предвид размера на законната лихва за данъчни периоди 2005 г. Очевидно е че, същата в размер на ОЛП плюс 10 пункта е под само 10-те процента, определени с РА, така че съдът следва да остави в сила това увеличение в сила, само поради забраната за влошаване на положението на оспорващия, защото иначе би следвало да увеличи лихвения процент до законния, който би варирал в диапазона – 11.89-12.05%, вместо определените 10 % от РА.

На последно място в тази връзка следва да се отчита, че в писмените си бележки, жалбоподателят се позовава на решение по друго висящо дело пред настоящия съд, като твърди, че предоставените средства на ФЛ били за изпълнена от тях услуга на жалбоподателя, която се доказвала по другото дело, но тъй като по настоящето дело не са ангажирани никакви доказателства за изпълнението на подобни услуги, то дори и това да е основанието за плащането, би следвало изцяло да не се признаят изплатените суми (защото те са за неизвършени услуги), а не да се начислят само лихви в размер на 10 % върху тях, така че ако това е действителното основание за плащането РА би следвало да определя дори по-висок размер на увеличението на ФР и съответно на данъка във връзка с тези суми.

На трето място, в настоящето производство жалбоподателят не е оспорил констатациите на РА относно увеличението на ФР за 2005 г. със сумата общо в размер на 85 971.18 лв., на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм). Съгласно посочената правна норма, финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се намалява с данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен по реда на чл. 22 от същия закон за текущия период и отразен в данъчния амортизационен план. В случая органът по приходите е установил, че за периода от ревизираното дружество за дълготраен актив „Инсталация за комбинирано производство на електроенергия и топлоенергия“ неправилно са начислени данъчни амортизации в размер на 99 230.27 лв. при годишна амортизационна норма в размер на 30%. Установено е, че изградената ИКПТЕЕ представлява Съоръжение за производство на електро и топлинна енергия и полагащата се данъчна амортизация е в размер на 13 259.09 лв. при размер на амортизационната норма - 4%. С разликата между полагащата се и начислената от дружеството данъчна амортизация в размер на 85 971.18 лв. (разлика между 99 230.27 лв. и 13 259.09 лв.) е коригирано извършеното от лицето намаление на финансовия резултат.

Тези изводи са правилни и тъй като не са опровергани то никакви доказателства следва да се потвърдят.

На края, съдът вече изложи доводи с които приема, че са налице липси на газ на стойност 319 277.23 лв., представляваща отчетен разход на природен газ, отчетен по дебита на сметка 601 „Разходи за материали“. Ето защо правилно по реда на чл. 23, ал. 2, т. 6 от ЗКПО (отм.) е увеличен и ФР по ЗКПО отм. с тази стойност, тъй като не е доказано наличието на предвидените от закона изключения, посочени в същата разпоредба от б. „а“ до б. „д“. Както вече се каза, касае се за изтичане на газ, което не е фира или технологичен брак, както претендира в жалбата си до съда дружеството, защото в случая самият жалбоподател е допуснал нарушение на целостта на газопровода.

По изложените мотиви съдът счита, че РА в частта по ЗКПОП следва да се отмени само досежно увеличения ФР със сумата от 346 840 лева, представляваща отчетени разходи по фактурите № 51, 57 и 62 издадени от „Камибо“ ООД през 2005 г. по които му се отказва и данъчен кредит и да се определят съответния допълнителен данък и лихви. В останалата си част жалбата против увеличения ФР и съответния допълнителен корпоративен данък за 2005 г. е неоснователна и следва да се отхвърли.

При този изход на делото основателно са претенциите и на двете страни за разноски по делото.

Жалбоподателят претендира разноски по списък общо в размер на 8 150, а ответникът – 35 474 лева за юрисконсултско възнаграждение. Съобразно изхода на делото и защитения материален интерес на жалбоподателя се следват разноски в размер на 3 013.26 лева, а на ответника – 22 360.25 лева.

Тъй като никоя от страните не е направила искане за компенсация на разноските, съдът не може да направи прави такава служебно.

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът